I SA/Lu 455/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. P. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania J. P., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 972.842 zł i podatek ten ustalił na kwotę 585.784 zł. Sprawa objęta powyższymi decyzjami rozpoznawana jest ponownie wskutek uchylenia uprzednio wydanego w niej wyroku WSA w Lublinie z dnia 29 maja 2009 r. – sygn. I SA/Lu 135/09 oddalającego skargę, wyrokiem NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r. – sygn. II FSK 1956/09. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2004-2005, wszczęte wobec skarżącego w dniu [...] maja 2007 r. i zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r., podjęte zostały wobec ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 1 luty – 6 marzec 2007 r. w A skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych za lata 2004-2005, której akta włączono do akt niniejszego postępowania. Do akt tego postępowania włączono również protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych za lata 2001-2005, wobec E. i S. małż. P. – rodziców skarżącego prowadzących szklarniową produkcję rolną. W toku kontroli zakończonej protokołem z dnia 6 marca 2007 r. DUKS ustalił, że skarżący wydatkował na rozpoczętą w maju 2004 r. budowę szklarni, na zakupionych w lipcu i sierpniu 2003 r. gruntach w R., kwotę 10.417.856,08 zł, a w 2005 r. kwotę 1.194.427,29 zł oraz zakupił środki trwałe związane z tą inwestycją, a jako przychód w 2004 r. wykazał sprzedaż żyta i kukurydzy z dzierżawionego od 2002 r. gospodarstwa rolnego w kwocie 9.986,27 zł i w 2005 r. przychód zaewidencjonowany w kwocie 2.299.950,42 zł. Jako źródło finansowania budowy szklarni i związanej z nią infrastruktury skarżący, reprezentowany przez ojca S., wskazał notarialną umowę pożyczki z 19 kwietnia 2004 r. udzielonej przez rodziców w kwocie 2.900.000 zł oraz umowę kredytu bankowego na budowę szklarni o pow. 31,500 m2 z zapleczem i wyposażeniem na kwotę 6.999.999 zł uwzględniającą wkład własny w kwocie 3.000.001 zł. W toku postępowania kontrolnego wszczętego [...] maja 2007 r. skarżący złożył oświadczenia majątkowe, umowy nabycia gruntów w R. z 15 lipca i 8 sierpnia 2003 r. oraz umowę z dnia 20 lipca 2003 r. zawartą z rodzicami, nazwaną "umową wspólnego przedsięwzięcia" (UWP), której przedmiotem było finansowanie "wspólnego celu gospodarczego" w postaci produkcji i sprzedaży pomidorów i ogórków w zakładzie o powierzchni nieprzekraczającej 30.000 m2, w której jako "formalny właściciel poniesionych nakładów" wskazany został skarżący. Skarżący odmówił złożenia wyjaśnień w charakterze strony, a pełnomocnik – S.P. wyjaśniał w pismach procesowych oraz zeznaniach, że od lat prowadzi z żoną specjalistyczne gospodarstwo ogrodnicze, a po maturze syna i rozpoczęciu przez niego studiów, w wykonaniu UWP, przekazywali synowi pieniądze w gotówce, na konto bankowe oraz dokonywali płatności za towary i usługi związane z tym przedsięwzięciem. Na podstawie wydruków bankowych konta "A" – J. P., organ ustalił kwoty wpłacone przez rodziców skarżącego, jego siostrę M.(prowadzącą zakład ogrodniczy od 2000 r.) oraz przez skarżącego, a także kwoty wypłacone z tego konta przez rodziców i skarżącego. Na podstawie dokumentacji podatkowej "A" zgłoszonego do opodatkowania na 2005 r. w dniu 24 listopada 2004 r. według norm szacunkowych – uprawy szklarniowe o pow.31.500 m2oraz oświadczeń skarżącego organ ustalił wydatki poniesione w 2005 r. na kwotę 5.432.164,91 zł, w tym 514.693 zł wpłacone przez skarżącego na rachunek bankowy. Organ przyjął, że skarżący na sfinansowanie ustalonych wydatków mógł, z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przeznaczyć kwotę 4.135.041,43 zł, na którą składały się oszczędności na rachunku bankowym, przychody związane z działalnością gospodarczą, wypłacone transze kredytu bankowego, zwrot podatku VAT i PIT, wpłata dokonana przez siostrę oraz środki pieniężne od rodziców otrzymane w formie przelewów bankowych. W związku z tymi ustaleniami, organ uznał, że różnica powyższych kwot (1.297.123,48 zł) stanowi mienie nie znajdujące pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i jako przychód ze źródeł nieujawnionych podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "pdf"). W ocenie organu I instancji dokonane ustalenia wskazują, że złożone oświadczenia o stanie majątkowym i źródłach przychodów, odwołujące się do umowy zawartej z rodzicami 20 lipca 2003 r. (UWP), były niewiarygodne. Zdaniem organu, umowa ta nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków skarżącego i otrzymania od rodziców w 2003 r. 200.000 zł oraz w latach 2004 i 2005 po 1.000.000 zł, a to z uwagi na jej treść sprzeczną z rzeczywistym stanem własności "A" w R. i zeznaniami rodziców złożonymi 23 lutego 2007 r., brak tej umowy w dokumentacji "A" w toku kontroli podatkowej zakończonej 6 marca 2007 r. i nieujawnienie jej przy pozyskiwanym kredycie bankowym, brak finansowych możliwości jej wykonania przez rodziców po udzielaniu pożyczki, zgodnie z umową z 19 kwietnia 2004 r., gdyż łącznie w latach 2003-2005 przekazać mieliby skarżącemu 5.100.000 zł oraz z uwagi na brak uprawdopodobnienia jej wykonania przez przekazanie kwot z niej wynikających. W ocenie organu, rodzice, oprócz pożyczki, faktycznie przekazali skarżącemu kwotę 360.500 zł, gdyż jak wynika z historii rachunków bankowych rodzice przekazali skarżącemu w 2005 r. 725.500 zł, z czego skarżący zwrócił im 365.000 zł. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia pełnomocnika o zapłacie zobowiązań skarżącego z faktur na łączną kwotę 181.752 zł w wykonaniu UWP, bowiem nie dysponowali oni środkami finansowymi wystarczającymi nawet na zapłatę należności w kwocie 25.417,29 zł z faktur, na których figurują ich podpisy. W związku z wnioskiem pełnomocnika o zastosowanie art. 199a § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") organ stwierdził, że nie miał żadnych wątpliwości, iż umowa wspólnego przedsięwzięcia nie miała skutków prawnych, a okazana została w toku postępowania jedynie dla uprawdopodobnienia źródła finansowania wydatków skarżącego. W odwołaniu skarżący argumentował, że w toku postępowania wskazał źródła finansowania wydatków – własną działalność gospodarczą, kredyt bankowy, nieuregulowane zobowiązania wobec dostawców, umowy zawarte z rodzicami – pożyczki i wspólnego przedsięwzięcia, które zostały wykonane, stąd bez zastosowania art. 199 a op nie było podstaw do kwestionowania umowy wspólnego przedsięwzięcia, z tytułu której rodzice przekazali w różnych formach płatności kwotę 2.200.000 zł w latach 2003-2005, w tym wpłacone przez skarżącego do banku kwoty 242.000 zł w 2004 r. i 571.807 zł w 2005 r. oraz zapłacone przez nich faktury – 196.727 zł w 2004 r. i 181.757 zł w 2005 r. Wskazał, że organ bezpodstawnie czynił ustalenia co do stanu majątkowego rodziców za lata 2001 – 2005 , skoro strony umowy wspólnego przedsięwzięcia potwierdzają fakt przekazania skarżącemu środków pieniężnych w realizacji tej umowy. Zarzucił dowolną ocenę faktu odmowy złożenia zeznań w charakterze strony oraz zeznań rodziców złożonych w niniejszym postępowaniu, które organ skonfrontował z zeznaniami złożonymi przez nich w postępowaniu zakończonym 6 marca 2007 r. , bowiem przedmiotem tamtego postępowania nie mogły być późniejsze wyjaśnienia skarżącego związane z umową wspólnego przedsięwzięcia. Wskazał również, że wiarygodności tej umowy nie może podważać fakt nie okazania jej przy ubieganiu się o kredyt bankowy i wyjaśnił, że ta umowa nie mogła być dowodem zaangażowania środków własnych w kredytowaną inwestycję prowadzoną w ramach gospodarstwa ogrodniczego skarżącego, gdyż nie określała precyzyjnie finansowania inwestycji i uprawnień innych osób do jej przedmiotu. Zarzucił, że organ zakwestionował fakt przekazywania skarżącemu środków pieniężnych w gotówce, a jednocześnie za przychód ujawniony uznał środki przekazane przelewem bankowym z kont rodziców i siostry, w sytuacji, gdy obie formy otrzymywania środków miały uzasadnienie w umowie wspólnego przedsięwzięcia i potwierdzenie w zeznaniach ojca skarżącego i jego wyjaśnieniach, a dowody te były równorzędne z dowodami w postaci przelewów bankowych. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zmniejszył podstawę opodatkowania do kwoty 781.045,11 zł, uwzględniając w szczególności , że kwota gotówkowych wpłat własnych na rachunek bankowy (514.693 zł) w części wydatkowanej w tym samym roku, nie mogła zwiększać wydatków ze źródeł nie ujawnionych. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył okoliczności uzasadniające ocenę, że umowa wspólnego przedsięwzięcia z dnia 20 lipca 2003 r. nie stanowiła wiarygodnego dowodu na istnienie źródła przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu, zasadna była ocena wyrażona w decyzji organu I instancji, że umowa ta przedłożona została w toku niniejszego postępowania w celu zmniejszenia podatku. Wskazał, że gdyby uznać, że umowa wspólnego przedsięwzięcia miała stanowić podstawę ekonomiczną i organizacyjną "A" - działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i przez niego rozliczanej, to jako umowa funkcjonalnie z tą działalnością związana powinna być przedłożona w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 1 luty – 6 marca 2007 r., a wówczas okazano jedynie zawartą z rodzicami umowę pożyczki z dnia 19 kwietnia 2004 r. oraz umowę kredytu bankowego z dnia 15 czerwca 2004 r. Organ podzielił również ocenę, że umowa wspólnego z rodzicami przedsięwzięcia nie została wykonana, bowiem skarżący nie wykazał, że kapitał, o którym mowa w § 3 umowy został przez jej strony przekazany ani, że prowadził odrębną ewidencję dla rozliczenia "przedsięwzięcia" zgodnie z umową. Organ wskazał, że o braku wiarygodności tej umowy świadczy również argumentacja odwołania, że umowa kredytu bankowego z dnia 15 czerwca 2004 r. nie dotyczyła przedmiotu mowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 20 lipca 2003 r., lecz gospodarstwa ogrodniczego skarżącego, stąd nieuzasadnionym było okazywanie jej w banku. Zdaniem organu, argumentacja odwołania w tym zakresie potwierdza ocenę, że umowa z 20 lipca 2003 r. przedłożona została dla potrzeb niniejszego postępowania. Ocena ta ma też potwierdzenie w ustaleniu, że umowa nie została wykonana, bowiem analiza finansowych możliwości rodziców skarżącego wykazała, iż nie posiadali środków finansowych na realizację zobowiązań wynikających z umowy. Organ wyjaśnił przy tym, że analiza możliwości finansowych rodziców skarżącego nie naruszała zasad postępowania podatkowego, gdyż jej przeprowadzenie służyło weryfikacji dowodu w postaci umowy wspólnego przedsięwzięcia – jej rzeczywistego zawarcia i realizacji, jako wskazanego przez skarżącego źródła przychodu (pochodzenia majątku). Zdaniem organu, na brak realizacji tej umowy wskazuje również sprzeczność w określaniu wysokości kwoty posiadanej w gotówce na dzień 1 stycznia 2004 r., pochodzącej ze środków "wspólnego przedsięwzięcia" - w oświadczeniu majątkowym to kwota 200.000 zł, a w późniejszych wyjaśnieniach kwota "nie mniejsza niż 100.000 zł". Organ za niewiarygodne uznał również zeznania i wyjaśnienia ojca skarżącego złożone w niniejszym postępowaniu co do przekazywania synowi środków pieniężnych w różnych formach w realizacji umowy z 20 lipca 2003 r., bowiem wyjaśnienia te były ogólnikowe, bez przybliżonego choćby wskazania dat i kwot. Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu I instancji, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 199a op, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przedłożona w niniejszym postępowaniu umowa z 20 lipca 2003 r. nie wywołała żadnych skutków, w tym podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 199 a i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a op oraz art. 20 ust. 3 pdf. W uzasadnieniu skargi zarzucono brak niezbędnych ustaleń faktycznych i dowolną ocenę ustaleń dokonanych w zakresie sytuacji majątkowej rodziców skarżącego w latach 2001 – 2005, bez uwzględnienia dochodów uzyskiwanych w latach wcześniejszych (od 1979 r.), w tym otrzymywanych w gotówce od kontrahentów z krajów byłego ZSRR, co skutkowało nieuwzględnieniem znacznej części środków pieniężny przekazanych tytułem wsparcia finansowego skarżącemu. Zarzucono nieustalenie wysokości dochodów skarżącego z działalności rolniczej prowadzonej na dzierżawionych od 2002 r. gruntach oraz nieuwzględnienie faktu otrzymania w 2003 r. od rodziców kwoty 200.000 zł przeznaczonej na zakup ziemi i prace przygotowawcze niezbędne do budowy gospodarstwa ogrodniczego skarżącego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. Zarzucono dowolną ocenę ustaleń co do wysokości kwot otrzymanych od rodziców w formie przelewów bankowych i zapłaty należności z faktur oraz w gotówce wpłaconej przez skarżącego na rachunek bankowy, a także dowolne ustalenie, że kwoty wypłacone z tego rachunku przez rodziców nie były przeznaczone na regulowanie należności związanych z budową i prowadzeniem gospodarstwa ogrodniczego należącego do skarżącego. W skardze podkreślono, że wskazana wadliwość ustaleń faktycznych prowadziła do przyjęcia nielogicznej tezy, iż skarżący mógł samodzielnie zgromadzić i wydatkować w latach 2004 – 2005 łącznie kwotę 1.229.770,94 zł z nieujawnionych źródeł. Przyjęcie tej tezy skutkować powinno podjęciem przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego i ustalenie, czy będące źródłem tych dochodów czynności mogły być przedmiotem prawnie skutecznej czynności, a to z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf. Wskazano równocześnie, że organy przywiązały nadmierną wagę do ustalenia, czy przedstawiona umowa wspólnego przedsięwzięcia mogła być źródłem przychodów skarżącego, bo skoro nie było wątpliwości, że otrzymywał od rodziców określone kwoty pieniędzy, to drugorzędne znaczenie miało ustalenie jaka umowa była podstawą tych przysporzeń. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 op zwrócono uwagę na wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów, które uznały, że umowa z dnia 20 lipca 2003 r. była pozorna – sporządzona wyłącznie dla uniknięcia opodatkowania przychodów skarżącego i jednocześnie uznały, że umowa ta była źródłem określonej w decyzji części przychodów skarżącego, a o jej fikcyjności świadczy niepełne wykonanie jej postanowień. Tym samym organ "dał do zrozumienia", że wątpliwości budziło wykonanie tej umowy, a nie istnienie stosunku prawnego z niej wynikającego. W tej sytuacji wątpliwości organu co do rzeczywistego lub pozornego charakteru tej umowy – wynikającego z niej stosunku cywilno prawnego, rozstrzygnięte powinny być przez sąd powszechny. Wskazano równocześnie, że istotą ustaleń w sprawie powinna być ilość środków pieniężnych otrzymanych od rodziców, a nie tytuł prawny tych przysporzeń, bo w świetle art. 20 ust. 3 pdf nieistotne jest, czy ich podstawę stanowiła umowa wspólnego przedsięwzięcia, czy umowa darowizny lub pożyczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumentację skargi. Wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r. WSA skargę oddalił uznając, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło na przyjęcie, iż skarżący nie wykazał, że przed rokiem objętym decyzją mógł zgromadzić mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ani że rodzice przekazali na jego rzecz środki finansowe opisane w umowie z 20 lipca 2003 r., ani też że mogli oni zgromadzić poza systemem bankowym środki finansowe we wskazywanym rozmiarze. Sąd przyjął, że ocena organów oparta została na analizie sytuacji finansowej rodziców skarżącego obejmującej przychody, wydatki i stan środków na rachunkach bankowych za lata 2001-2005, a skarżący nie podważył żadnym dowodem wniosków z niej wynikających. Prawidłowe ustalenie, że rodzice nie przekazali skarżącemu środków finansowych opisanych w umowie wyłączało zastosowanie art. 199a § 3 op, bo sama umowa nie dowodziła faktu i rozmiaru przysporzeń majątkowych na rzecz skarżącego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej J. P. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 133, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "ppsa") poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w kontekście naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op wskutek stwierdzenia że brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających możliwość otrzymania przez skarżącego wsparcia finansowego od rodziców. Sąd kasacyjny dokonał krytycznej analizy uzasadnienia wyroku WSA i stwierdził, że brak jest w nim oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście art. 20 ust. 3 pdf, NSA wskazał, że podatnik ma możliwość obalenia wynikającego z ustaleń organów domniemania, iż nadwyżka wydatków nad dochodami pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Jeżeli podatnik wskazuje źródło pochodzenia przychodu, to przedmiotem postępowania nie może być wykazywanie, że podatnik dysponował odpowiednim mieniem na pokrycie wydatków, lecz wykazanie, że dowody potwierdzające posiadanie tego mienia są niewiarygodne i z tego względu powinny być pominięte. NSA wskazał przy tym, że organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, zgodnie z art. 180 § 1 op, a obowiązek ten dotyczy w szczególności sytuacji, gdy weryfikują prawdziwość twierdzeń podatnika co do źródła kwestionowanego przychodu. W ocenie NSA, nie ma jednak uzasadnienia argumentacja, że podatnik powinien dysponować dowodami dotyczącymi sytuacji majątkowej innych podmiotów – tu: rodziców, a postępowanie wobec podatnika nie może wykraczać poza zakres sprawy i przeradzać się w ustalenie legalności dochodów rodziców, bo to mogłoby jedynie stanowić przedmiot odrębnego postępowania prowadzonego z ich udziałem. W ocenie NSA, błędem było zaakceptowanie działań i oceny organów podatkowych, które z jednej strony nie kwestionowały faktu udzielenia znacznej pomocy finansowej przez rodziców, a z drugiej strony, po ustaleniu w sposób wybiórczy ich sytuacji finansowej, twierdziły, że nie mieli oni środków na udzielania dalszego wsparcia finansowego. Równocześnie podatnik powołując się na wsparcie finansowe otrzymane od innych osób, nie miał obowiązku wykazania, że otrzymane środki miały walor legalności, tzn. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Twierdzenia w tym zakresie nie miały, zdaniem NSA, jakichkolwiek podstaw, podobnie jak ocena, że źródło pochodzenia środków na pokrycie ustalonych wydatków może być wykazane tylko dokumentami. W ocenie NSA, istotne naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania dotyczyło również zaakceptowania błędnych ustaleń faktycznych i opartej nań oceny, że brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających możliwość dysponowania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędnościami pochodzącymi z jego działalności rolniczej w latach 2002 – 2003. W tym zakresie NSA wskazał, że istotna jest sama możliwość uzyskania przychodu, którego wysokość ustalić można na podstawie danych statystycznych, jeżeli podatnik nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą przychody i koszty z tym źródłem związane lub nie miał obowiązku jej gromadzenia, a także dokonywania płatności za pośrednictwem banku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji związany jest wykładnią prawa procesowego dokonaną przez NSA, a to stosownie do art. 190 ppsa. Zauważyć przy tym należy, że NSA rozpoznał sprawę zakończoną zaskarżoną decyzją i akceptującym ją wyrokiem WSA, w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym zakresie NSA dokonał oceny ustaleń organów podatkowych oraz przyjętych w wyroku WSA i tylko dokonana w związku z tą oceną wykładnia prawa procesowego, w kontekście prawa materialnego jest wiążąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wyjaśnienie powyższe jest niezbędne, gdyż Sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć część podniesionych w niej zarzutów jest niezasadna, a część nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, do podjęcia którego zobowiązany będzie organ odwoławczy . Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op w związku z art. 20 ust. 3 pdf poprzez brak niezbędnych ustaleń faktycznych i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Niezbędny zakres ustaleń faktycznych, a tym samym postępowania wyjaśniającego, wynika w niniejszej sprawie z art. 20 ust. 3 pdf, który określa sposób ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 pdf i jednocześnie wskazuje, że ustalony przez organ przychód (wydatki i mienie) nie podlega opodatkowaniu, jeśli ma pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z wykładnią tego przepisu, nie budzącą od lat wątpliwości w orzecznictwie i zaprezentowaną również w wydanym w sprawie wyroku NSA, dowodowe wykazanie, że mienie służące sfinansowaniu wydatków pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania należy do podatnika, bo tylko on wiedzieć może jakie czynności prawne były źródłem przychodu i wskazać może środki dowodowe i dowody pozwalające organowi podatkowemu na weryfikację twierdzeń podatnika. W związku z tym w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien mieć na uwadze, że skarżący w toku postępowania nie twierdził, że mienie służące sfinansowaniu wydatków związanych w szczególności z budową i wyposażeniem A w R. pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, lecz wywodził, że wydatki te ponosili z własnego mienia rodzice, a efekt tych wydatków jest również ich własnością, jako gwarantujące "wspólnikom" udział w zyskach, "wspólne przedsięwzięcie", przy czym skarżący jest jedynie "formalnym właścicielem" i "liderem" przedsiębiorstwa ogrodniczego powstałego w wyniku tych wydatków. Jako dowód tej okoliczności przedłożył umowę dnia 20 lipca 2003 r. zawartą z rodzicami, a działający w charakterze pełnomocnika ojciec skarżącego obszernie wyjaśniał, że wydatkowane przez niego i żonę na budowę szklarni w R. mienie pochodziło z działalności gospodarczej prowadzonej od lat wraz z żoną. Organy podatkowe przeanalizowały treść tej umowy, także w kontekście oświadczeń skarżącego i wyjaśnień pełnomocnika, skonfrontowały skutki cywilnoprawne jakie umowa ta miałaby wywołać z rzeczywistym stanem własności przedsiębiorstwa budowanego i działającego po firmą "A", wynikającym z innych dowodów, w tym dokumentów sporządzonych z udziałem skarżącego i jego rodziców i uznały, że umowa była czynnością pozorną i powołana została w niniejszym postępowaniu wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania uzyskanych w roku podatkowym przychodów (wydatków i mienia), dla których skarżący nie wskazał opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła. Ocena ta nie jest dowolna, gdyż z niekwestionowanych w sprawie dowodów wynika, że gospodarstwo ogrodnicze w R. skarżący wybudował i prowadził we własnym imieniu i na własną rzecz (rachunki i faktury) w ramach zgłoszonej 25 marca 2004 r. działalności gospodarczej, wcześniej kupując na ten cel grunty (15 lipca 2003 r. i 8 sierpnia 2003 r. ), a następnie uzyskując na jej rozpoczęcie wolne od opodatkowania środki z tytułu pożyczki od rodziców (19 kwietnia 2004 r. ) oraz z tytułu kredytu bankowego, gwarantowanego również majątkiem rodziców, na urządzenie tego gospodarstwa (15 czerwca 2004 r.) i we własnym imieniu i na własną rzecz rozliczał z urzędem skarbowym działalność gospodarczą związaną z tym gospodarstwem. W kontekście dowodów zgromadzonych w sprawie prawidłową była ocena, że wyjaśnienia skarżącego zawarte w oświadczeniach majątkowych i wyjaśnienia ojca skarżącego, składane w związku z umową z dnia 20 lipca 2003 r., nie mogły przesądzać, ani nawet budzić wątpliwości, co do faktu, iż "A" w R. nie był prowadzony w formie spółki cywilnej oraz, że był własnością skarżącego, a nie współwłasnością jego i rodziców. Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z twierdzeniem skarżącego, źródłem zobowiązań cywilnoprawnych rodziców skarżącego miała być umowa spółki cywilnej (§1, § 2, § 7, § 8, § 12 i § 13 umowy z 20 lipca 2003 r.), nazwana "umowa wspólnego przedsięwzięcia", w ramach której prowadzona miała być "rolnicza firma". Organy podatkowe ustaliły, że tą "firmą" nie było przedsiębiorstwo ogrodnicze w R. działające pod firmą "A". Ustalenie to w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budziło wątpliwości i nie było przedmiotem sporu. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zasadnie wskazał, że treść umowy z 20 lipca 2003 r. należało ocenić w świetle art. 860 k.c. a ustalenie, że "A" nie jest prowadzony w formie spółki cywilnej było równoznaczne z ustaleniem, że umowa spółki cywilnej nie została wykonana, stąd nie mogła stanowić źródła zobowiązań finansowych E.P. lub S. P. wobec pozostałych "wspólników", nawet gdyby w dacie zawarcia zgłoszona została do opodatkowania. Sprzeczny z art. 20 ust. 3 pdf jest przy tym wywód skargi, że w świetle tego przepisu nieistotne jest wskazanie przez podatnika takiego lub innego tytułu prawnego uzyskanych przysporzeń majątkowych. Niezbędnym elementem ustaleń faktycznych jest bowiem ustalenie pochodzenia mienia – tytułu prawnego przysporzeń bo tylko wskazanie źródła przysporzeń pozwala na ocenę czy przychody z tego źródła były opodatkowane, czy wolne od opodatkowania. Jeżeli podatnik dowodowo nie wykaże, że mienie służące finansowaniu wydatków pochodzi z przychodów (dochodów) opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to sprzeczne z dyspozycją powyższego przepisu jest czynienie przez organ podatkowy ustaleń w zakresie przychodów, które mogłyby pochodzić z takich źródeł. Treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf wyklucza dowolność ustaleń, a niezbędne elementy stanu faktycznego ujętego w hipotezie normy wynikającej z tych przepisów muszą być dowodowo wykazane, a nie jedynie uprawdopodobnione. W niniejszej sprawie organy podatkowe, wskutek błędnej wykładni art. 20 ust. 3 pdf, przedmiotem postępowania wyjaśniającego uczyniły ustalenia w zakresie wysokości przychodu, jaki skarżący mógłby uzyskać od rodziców, pomimo, iż skarżący poza pożyczką z 19 kwietnia 2004 r. nie wskazał żadnego opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła (tytułu prawnego) uzyskania przychodów od E. P. bądź od S. P.. Organy podatkowe nie oceniły przy tym, czy przychody przyjęte w rozliczeniu podatkowym zawartym w decyzji podlegały opodatkowaniu czy wolne były od opodatkowania, a przecież ta okoliczność przesądza kwalifikację źródła przychodu jako ujawnionego lub nie ujawnionego. Jak wyżej wskazano, ocenę bezskuteczności umowy spółki cywilnej z dnia 20 lipca 2003 r. uzasadniało już ustalenie, że jej przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo ogrodnicze należące wyłącznie do skarżącego. W związku z tym prowadzenie ustaleń faktycznych dla wyjaśnienia, czy rodzice skarżącego posiadali dostateczne środki finansowe na wniesienie udziałów do nieistniejącej spółki cywilnej stanowiło istotne naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 op wynikające z błędnej wykładni art. 20 ust. 3 pdf. Z przyczyn wskazanych przez NSA za zasadny uznać należy również zarzut naruszenia powyższych przepisów wskutek oparcia oceny sytuacji majątkowej rodziców skarżącego na niepełnych ustaleniach faktycznych, które to ustalenia nie mogły być dokonywane w niniejszym postępowaniu, a więc bez ich udziału, a równocześnie bez możliwości weryfikacji tych ustaleń przez skarżącego. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien podjąć próbę ustalenia z udziałem skarżącego co było źródłem otrzymanych od rodziców przychodów, mając przy tym na uwadze, że źródło przychodów może być wykazane przez skarżącego nie tylko dokumentem, ale także wszelkimi innymi dowodami, w tym zeznaniami osób bliskich oraz, że źródłem przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 pdf, nie są osoby, ani źródła przychodów należące do tych osób, lecz tytuł prawny świadczeń na rzecz podatnika. Organ odwoławczy związany będzie przy tym zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego, bowiem dowolność oceny, że skarżący wskazał źródła kwestionowanych przychodów, nie stanowiła rażącego naruszenia art. 191 op, gdyż była skutkiem błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i ust. 3 pdf, a błędy w działaniu organu podatkowego naruszają interes publiczny w większym stopniu niż ewentualny uszczerbek finansowy budżetu państwa. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy wyjaśnić również powinien czy przed dniem 1 stycznia 2004 r. skarżący uzyskiwał przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, w szczególności działalności rolniczej oraz ustalić wysokość przychodów z tych źródeł również w oparciu o dane statystyczne. Ustalenia w tym zakresie pozwolą bowiem na ocenę, czy skarżący mógł z tych źródeł zgromadzić mienie. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ oraz art. 152 ppsa, orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 200 i art. 205 § 4 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g/ rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. Nr 31, poz. 153).