I SA/Lu 455/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. oraz kwoty odsetek - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki Jawnej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz odsetek za zwłokę, a także określenia przybliżonej kwoty z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], którą zabezpieczył na majątku strony nienależnie dokonany zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, oraz określił przybliżoną kwotę z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatków od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł. Podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiły ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej u strony w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i zasadności zwrotu tego podatku, ze szczególnym uwzględnieniem informacji z Prokuratury Okręgowej oraz Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczących śledztwa prowadzonego wobec podmiotów dokonujących nabycia i dostawy oleju rzepakowego. Ustalono, że strona prowadziła działalność, w ramach której mogła uczestniczyć w tzw. "transakcjach karuzelowych", mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług z tytułu deklarowanych fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju rzepakowego do krajów Unii Europejskiej oraz posługiwać się dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W oparciu o wskazane ustalenia organ podatkowy I instancji uznał, że strona z dużym prawdopodobieństwem otrzymała nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dlatego mając na uwadze charakter i wysokość przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz sytuację majątkową strony, organ uznał dokonanie zabezpieczenia za konieczne. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej: "O.p."), polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy działań zmierzających do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało: a) niezgodnym ze stanem faktycznym przyjęciem, jakoby analiza sytuacji finansowej i materialnej strony uzasadniała obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że sytuacja ta jest co najmniej poprawna, a doświadczenia z blisko trzydziestoletniej działalności wskazują, iż nigdy nie było problemów z terminowym regulowaniem jakichkolwiek należności, w tym również publicznych; b) błędnym przyjęciem, że strona mogła dokonać wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., podczas gdy na okoliczność jej uczestnictwa w rzekomych transakcjach karuzelowych nie przedstawiono przekonujących dowodów. Organ odwoławczy nie zgodził się zarówno ze stanowiskiem, jak i argumentacją odwołania. Wskazał, że istota sprawy sprowadza się do oceny, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Organ podkreślił, że wymienione przesłanki abstrahują od kwestii związanej z wolą strony regulowania ciążących na niej zobowiązań. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z uwagi na fakt, że w sprawie nie stwierdzono, aby strona trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, bądź dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych, należało wykazać inne okoliczności świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych (zwrotu podatku) będzie utrudniona lub daremna. Zdaniem organu należało w szczególności ocenić możliwość uregulowania przyszłych zobowiązań strony z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, na tle jej aktualnej sytuacji ekonomicznej. Ze sprawozdań finansowych za lata 2010 do 2014 wynika, że w roku 2010 strona osiągnęła przychód netto w wysokości [...] zł, w roku 2011 – [...] zł, w roku 2012 – [...] zł, w roku 2013 – [...]zł, a w okresie 4 miesięcy 2014 r – [...] zł. Zdaniem organu dane te wskazują na bardzo dynamiczny wzrost sprzedaży. Natomiast wraz ze wzrostem sprzedaży nie następował wzrost dochodów, a w latach 2011 do 2013 jego spadek (rok 2011 - przychód netto [...] zł, zysk netto – [...] zł, rok 2012 - przychód netto [...] zł (wzrost do poprzedniego roku o 124%), zysk netto – [...] zł (spadek o 47%), rok 2013 - przychód netto [...] zł (wzrost o 69%), zysk netto [...] zł (spadek o 8%). Widocznym efektem wzrostu sprzedaży w latach 2010 do 2013, a także 7 miesiącach 2014 r. były rosnące kwoty deklarowanych zwrotów podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał także na wysokość kapitału własnego strony na dzień 31 lipca 2014 r. – [...] zł, który od końca 2010 r. wzrósł zaledwie o ok. 360 000 zł. Zdaniem organu jego wysokość wskazuje na rzeczywistą kondycję finansową firmy i nie daje gwarancji spłaty zobowiązań wynikających z nagłych, nieprzewidzianych przypadków. Dlatego wysokość kapitału własnego uznano za niewystarczającą w okolicznościach, gdy kwota nienależnego zwrotu podatku tylko za miesiąc styczeń 2014 r. może wynieść [...] zł plus odsetki. Nadto podkreślił, że wskaźnik bieżącej płynności finansowej na dzień 31 lipca 2014 r., obliczony jako stosunek wartości aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych wyniósł 1,08 podczas gdy za optymalny poziom przyjmuje się - 1,3 do 2,0. Zatem strona miałby trudności z regulowaniem nagłych, nieprzewidzianych zobowiązań bez zasilenia działalności np. następnym kredytem. Wskazał także na wartość aktywów strony – [...] zł i niewielki w nich udział majątku trwałego, a więc składników długookresowo związanych z przedsiębiorstwem – [...] zł. Dominującą pozycję w aktywach stanowią należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług. Podkreślił, że strona korzysta z kredytów bankowych: kredyty rewolwingowe w [...], o limicie [...] zł oraz [...] zł., które obsługuje (spłaca) otrzymywanymi zwrotami podatku VAT. Nadto w dniu 29 sierpnia 2014 r. Bank [...] zwrócił się do strony o "wzmocnienie" zabezpieczenia w zakresie finansowania w formie kredytu. W Banku Spółdzielczym strona posiada kredyt w kwocie [...]zł oraz kredyt rewolwingowy o limicie [...] zł, a także kredyt hipoteczny w wysokości [...] zł (na zakup nieruchomości w K.). Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania zabezpieczającego zakończonego ostateczną decyzją, określono stronie przybliżoną kwotę z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę za miesiące wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł. Zatem łączna kwota dokonanych zabezpieczeń wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynosi [...] zł, co może spowodować realne trudności w jej uregulowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. na podstawie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 986, ze zm.) wydał zarządzenie zabezpieczenia, a następnie zawiadomieniem z dnia [...] r., nr [...] zajął kwotę [...] zł stanowiącą wierzytelność z tytułu VAT do zwrotu za miesiąc luty 2014 r. Na poczet wykonania decyzji z dnia [...] r., nr [...], dotyczącej zabezpieczenia nienależnie dokonanych zwrotów VAT za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. zabezpieczony też został majątek ruchomy w postaci 9 ciągników siodłowych, 10 naczep chłodni, 1 zestawu złożonego z samochodu ciężarowego i przyczepy oraz 5 innych pojazdów, których wartość do celów ubezpieczeniowych wyceniona została na łączną kwotę [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieuwzględnienia całego majątku strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że nieuwzględniony lokal mieszkalny w K. przy ul. [...] wraz z przynależną komórką lokatorską i dwoma miejscami parkingowymi przeznaczony na potrzeby firmy, obciążony jest kredytem hipotecznym na kwotę [...] zł, a innych nieruchomości będących własnością strony nie wskazano. Odpowiadając na argument, że strona posiada regularne zyski, wskazał na wysokość przyszłych zobowiązań budżetowych, w zestawieniu z finansowaniem kredytów obrotowych zwrotami VAT, kredytami hipotecznymi i opłatami leasingowymi. Zdaniem organu wpływa to na zmniejszenie zdolności do regulowania zobowiązań podatkowych. Odpowiadając na zarzut, że organ podatkowy wydał decyzję pomimo braku dowodów, że zwrot VAT za styczeń 2014 r. był nienależny, organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie było następstwem rozpoczętej kontroli podatkowej, a przesłankami do jej przeprowadzenia były informacje otrzymane z Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Prokuratury Okręgowej. W kontekście powyższego organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art.122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i uznał, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia powyższej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: I. art. 33c § 2 w zw. z art. 33 O.p. polegające na oparciu decyzji na mglistych i niepotwierdzonych informacjach, sugerujących , że strona miała dokonać wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT za styczeń 2014 r., a jedyną poszlaką, mogącą sugerować ewentualność niezgodnej z prawem działalności było pozostawanie strony w stosunkach gospodarczych z podmiotami rzekomo zamieszanymi w nielegalny proceder oraz niezgodnym ze stanem faktycznym i niepopartym przekonującymi dowodami przyjęciu, że analiza sytuacji finansowej i materialnej strony prowadziła do wniosku, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego; II. art. 42 ust. 3 w zw. 42 ust. 11 ustawy VAT poprzez faktyczne uznanie, iż w niniejszej sprawie skarżąca nie spełniła przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z zerowej stawki VAT, III. art. 121 O.p. w związku z art. 124 O.p., polegające na braku poszanowania ze strony organów dla ogólnych zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zaskarżona decyzja narusza interes prawny strony, gdyż zabezpieczenie uniemożliwia w znacznym stopniu normalne prowadzenie działalności gospodarczej, a także rzutuje na zdobyte wieloletnią obecnością w branży transportowej dobre imię skarżącej. Pomimo trwającego już około roku postępowania podatkowego nie przedstawiono stronie (ani jej pracownikom, czy osobom powiązanym) żadnych dowodów mogących świadczyć o zachowaniu niezgodnym z literą prawa czy też odpowiedzialnością w tym zakresie. Przeprowadzając transakcje, będące obecnie przedmiotem postępowania, strona dochowywała wszelkich ciążących na niej obowiązków i podejmowała wszelkie działania, które miały na celu weryfikację jej kontrahentów. Posiada także wszelką dokumentację, dotyczącą przedmiotowych transakcji, w szczególności faktury VAT, Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, dokumenty ważenia pojazdów, pokwitowania podpisane zarówno przez pracowników, jak i kontrahentów. Pełnomocnik podkreślił, iż to organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zatem gdy strona przedstawi zdaniem organu niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie podatkowe pojawiły się jakiekolwiek wątpliwości co do faktu, czy dokumenty rzeczywiście wykazywały faktycznie dokonane transakcje objęte stawką zerową, bądź gdy organy uznały, że dokumenty te są niewystarczające, to należało w tym wypadku sięgnąć pomocniczo po wszelkiego rodzaju inne dokumenty, które potwierdzałyby fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pełnomocnik podkreślił, iż w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki do obciążenia strony negatywnymi konsekwencjami tego, że jego kontrahent mógł podjąć się czynów przestępczych. Skoro więc nie doszło do udowodnienia, a nawet do uprawdopodobnienia istnienia okoliczności, wskazujących na możliwość niezgodnego z prawem postępowania, należało przyznać, iż nie istnieją przesłanki do zastosowania zabezpieczenia. Ewentualne zaistnienie w przyszłości zobowiązania podatkowego, na którego poczet dokonano zabezpieczenia, należało uznać za mało prawdopodobne. Przechodząc do kwestii celowości dokonanego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego pełnomocnik podniósł, iż także analiza sytuacji majątkowej strony nie daje podstaw do przyjęcia, iż zachodzą jakiekolwiek obawy niewykonania ewentualnego zobowiązania. Dla wzmocnienia argumentacji pełnomocnik skarżącej powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów stawianych przez skarżącą, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności, ani przesłanek do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o co wnioskowała skarżąca. Uznał nadto, że organy w uzasadnieniu decyzji przywołały właściwe przepisy prawa i dokonały prawidłowej ich wykładni. Podkreślenia wymaga, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tej instytucji jest zabezpieczenie przyszłego interesu wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (Z. Leoński, Egzekucja administracyjna..., s. 184; wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r., II SA 1770/99). Postępowanie to ma w tym względzie charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jak też w stosunku do postępowania rozstrzygającego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; w przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z art. 33 § 2 O.p. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Natomiast art. 33 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznaje się przy tym, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać istnienie groźby niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniającej skorzystanie z instytucji zabezpieczenia. Obawa ta musi zatem posiadać swoje rzeczywiste źródło. Przepis art. 33 § 2 o.p. daje podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Regulacja ta dotyczy zatem zabezpieczenia dwóch rodzajów zobowiązań podatkowych, tj.: zobowiązań, które jeszcze nie powstały, a które są ustalane w drodze decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), a także zobowiązań istniejących, które powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W obu przypadkach warunkiem zastosowania zabezpieczenia, o którym w art. 33 § 2 o.p. jest prowadzenie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zmierzających do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Warunek ten jest spełniony także w przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Zabezpieczenie dokonywane w trybie art. 33 § 2 o.p. powinno dotyczyć różnicy między przewidywaną wielkością zobowiązania podatkowego, które ma być ustalone albo określone w decyzji, a wielkością w jakiej to zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane. Jak wskazano wyżej, główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie stanowią katalogu zamkniętego. Ustalenie takiej przesłanki należy zatem do organu podatkowego, który na podstawie całokształtu okoliczności musi wykazać, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Chodzi przy tym o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Potrzebę zabezpieczenia może uzasadniać m.in. wysokość przewidywanego zobowiązania, jednak nie sama, a pozostająca w odniesieniu do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). W wyroku z dnia 17 czerwca 2005 r., I FSK 35/05 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że zabezpieczenie może być dokonane tylko wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Istnienie obawy dotyczy jednak zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi), czyli niewykonania zobowiązania podatkowego. Tego elementu - jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. w sprawie II FSK 1884/12, Lex nr 1518951- nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (podobnie: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839). Dlatego też w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), tylko istnienie obawy, że nie zostanie ono wykonane. W przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 o.p., w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien najpierw określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w przypadku zaległości, także kwotę należnych od tego zobowiązania odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 o.p.). Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. Pomimo braku stosownej regulacji (przepis art. 33 § 4 o.p. nie zawiera wymogu określania w decyzji o zabezpieczaniu przybliżonej wielkości zwrotu podatku od towarów i usług, co należy uznać za ewidentne przeoczenie ustawodawcy), wymagane jest jednak określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej wielkości prawidłowej kwoty zwrotu podatku. Zabezpieczaniu podlega bowiem różnica między kwotą zwróconą podatnikowi a kwotą, która mogła podlegać zwrotowi. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie ustalone okoliczności faktyczne, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Nie budzi wszelako wątpliwości to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej skarżącej, stanu jego majątku i możliwości płatniczych. W tej mierze nie musiał korzystać z wiadomości specjalnych biegłego sądowego, wystarczyło bowiem, iż poddał szczegółowej analizie dokumentację przedstawioną przez stronę.. Należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. W ocenie Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej, było w pełni uzasadnione. Z akt sprawy nie wynika wprawdzie, aby w toku postępowania stwierdzono, że podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub że zbywał majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby skarżąca nie spłacała swoich zobowiązań prywatnoprawnych lub czyniła to z opóźnieniem. Ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, a mianowicie istotna dysproporcja pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym podatnika, stanowi jednak wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Nie sposób przy tym uznać za zasadne stawianie zarzutu, iż organ oparł decyzję na niepotwierdzonych informacjach i nieprzekonujących dowodach, dotyczących podstawy faktycznej dla zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy, o czym była mowa powyżej, zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. Takie zaś wynika z informacji przekazanych przez Prokuraturę Okręgową oraz Urzędu Kontroli Skarbowej. Wynika z nich, że spółka w okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. mogła uczestniczyć w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT z tytułu deklarowanych fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju rzepakowego do krajów UE, a tym samym mogła otrzymać nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. (kwotę tę zwrócono podatnikowi w dniu 17 marca 2014 r.). Tym samym organy zakwestionowały prawdziwość i rzetelność dokumentów, na które powołuje się skarżąca (faktury VAT, listy CMR, dokumenty ważenia pojazdów, itp.), a które ich zdaniem mogą nie potwierdzać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniu skarżącej z pisma Prokuratury oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają bezpośrednie powiązania spółki A z kontrahentami, objętymi prowadzonym postępowaniem karnym. Nadto kwota deklarowanego przez podatnika i otrzymywanego przez niego zwrotu VAT w kolejnych latach, począwszy od 2012 r. wzrosła niemal trzykrotnie. Cop jednak ważne, ustawodawca nie nakazuje organom uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty lub zwrotu podatku jako warunku sine qua non dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie obowiązku zapłaty przez skarżącego określonego zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Kr 1591/13). Podobnie ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r. I SA/Kr 560/13, Lex nr 1492583). Z tych względów zarzuty stawiane w skardze, a dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, iż dokumentowane przez podatnika transakcje były transakcjami rzeczywistymi, pozostają poza kognicją organów i Sądu w niniejszym postępowaniu (odrębnym od postępowania kontrolnego i podatkowego). Szacunkową wartość zobowiązania głównego ustalono w oparciu o dane przekazane przez Samodzielny Referat Analiz i Planowania oraz Kontroli Podatkowej z dnia 4 kwietnia 2014 r. Na podstawie dokumentów (faktur VAT) ze wskazanego okresu ustalono wartość podatku VAT naliczonego (kwota [...] zł) oraz wartość deklarowanej nadwyżki podatku zwróconej podatnikowi (kwota [...] zł). Nie sposób zatem stwierdzić, że działania organu noszą w tym względzie cechę dowolności. Uzasadnienie decyzji w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną wskazuje podstawy dokonania szacunku kwoty zabezpieczenia. Wysokość odsetek została ustalona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (k. [...] akt podatkowych). Okoliczności te nie były przedmiotem odrębnych zarzutów skarżącej, która wskazywała jedynie na brak w ogólności podstawy dla zwrotu podatku, a zatem dla stwierdzenia istnienia po jej stronie zobowiązania podatkowego. Należy też podkreślić, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność dokonania szczegółowej analizy aktualnej sytuacji finansowej spółki. W wykonaniu tych wytycznych organ I instancji zgromadził szereg dowodów, w tym dokumentacji finansowo – księgowej złożonej przez skarżącą, przesłuchania wspólnika spółki H. H. Na tej podstawie dokonano ustaleń i oceny sytuacji majątkowej spółki. Szacunkowa wielkość zobowiązania ustalona przez organ na moment wydania obu decyzji o zabezpieczeniu to kwota około [...] zł. Dodatkowo w innym postępowaniu zabezpieczającym określono wysokość zobowiązania przyszłego na kwotę [...] zł (należność została zabezpieczona na majątku ruchomym spółki). Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży cukierniczej. Jest spółką prawa handlowego. Wartość kapitału podstawowego w spółce wynosi [...] zł. Spółka jest właścicielem nieruchomości, położonej w K. Jest ona jednak obciążona hipoteką przymusową do wartości [...]zł (przy wartości umownej nieruchomości określonej na kwotę [...]zł). Spółka posiada też flotę samochodową wycenioną na kwotę około [...] zł (wg oświadczenia przedstawicieli spółki). Jeden z pojazdów jest zabezpieczony zastawem, część jest leasingowana, a zatem nie stanowi własności podatnika. Podatnik osiąga dochód, przy czym na przestrzeni 2011 – 2013 roku miał on wyraźną tendencję spadkową (w 2011 r. była to kwota [...] zł, zaś w 2013 r. – kwota [...] zł). W 2014 r. (wg stanu na dzień 31 lipca 2014 r.) dochód spółki wyniósł [...] zł, a zatem wzrósł wobec lat poprzednich. Znaczną część majątku spółki stanowią należności krótkoterminowe (kwota ponad [...] zł). Spółka posiada też zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług w kwocie ponad [...] zł. Wszystkie środki pieniężne znajdują się w obrocie. Podatnik jest też stroną umów kredytowych z bankami (kredyt hipoteczny, kredyty z limitem odnawialnym). Z tego tytułu, jak też z tytułu innych obciążeń (jak np. rat leasingowych) obciążenie miesięczne spółki jest znaczne. H.H. zeznał przy tym, że jest ono pokrywane każdorazowo ze zwrotów podatku VAT. Dla poczynienia istotnych w sprawie ustaleń organy powołały się na dane bilansowe i inne, wynikające z przedłożonej przez spółkę dokumentacji. Dokumentacja ta w znacznej części obrazuje stan majątkowy podmiotu we wskazanym okresie bilansowym, co wynika z zasad prowadzenia rachunkowości, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący. Jednak podnosząc z tego tytułu zarzut strona nie wykazała, iżby okoliczność ta miała wpływ (lub mogła mieć wpływ) na treść rozstrzygnięcia. Nie wskazano, iżby w okresie pomiędzy sporządzeniem danych bilansowych a wydaniem decyzji zaszły w spółce takie zmiany w zakresie jej majątku i finansów, które zmieniałyby dokonaną przez organy ocenę sprawy. Takiego waloru nie sposób przypisać polemicznemu wywodowi, dotyczącemu oceny wskaźnika bieżącej płynności finansowej. Należy bowiem z całą stanowczością podkreślić, że niezależnie od sposobu interpretacji tego wskaźnika organy w niniejszej sprawie nie przyjęły założenia, iż spółka znajduje się w sytuacji kryzysowej. Przeciwnie, podkreślono że przy stałej dochodowości spółki i braku zaległości publicznoprawnych, jej całościowo ujmowana sytuacja majątkowa uzasadnia obawę, że obiektywnie wysokie zobowiązanie może nie zostać wykonane. Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że obecny stan majątkowy skarżącej (w tym rzeczywista wartość wolnego od zajęć majątku oraz poziom osiąganego dochodu) jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje zachowanie tego stanu. Bez znaczenia jest przy tym fakt ewentualnej odpowiedzialności osób trzecich (wspólników spółki-art. 115 § 1 O.p.), bowiem wymaga ona odrębnej decyzji, zaś przepis art. 33 § 1 O.p. w ramach przesłanek zabezpieczenia odwołuje się wyłącznie do sytuacji podatnika (a zatem spółki). Zabezpieczenie zostało dokonane w znacznej części na majątku ruchomym, co nie uniemożliwia, a nawet nie utrudnia prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot. Sytuacja taka jest elementem ryzyka gospodarczego podmiotu aktywnego w obrocie gospodarczym, twierdzenie zatem o wpływie decyzji na wizerunek i renomę firmy jest niezrozumiałe. Podnoszone w skardze kwestie, obejmujące dopełnienie przez podatnika aktów staranności (w zakresie wyboru kontrahenta, dokumentowania transakcji, itp.) i dobrej wiary, pozostają bez wpływu na ocenę spełnienia przesłanek zabezpieczenia, będąc w związku z merytorycznym rozstrzygnięciem w zakresie zobowiązania podatkowego (zwraca na to zresztą uwagę sam skarżący, cytując orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS). Dotyczy to również zarzutów naruszenia przepisów art. 121 O.p. i 124 O.p. Formułując je, skarżący podniósł okoliczności związane z postępowaniem podatkowym, nie zaś postępowaniem zabezpieczającym, zarzucając jego opieszałość i naruszenie przez organ prowadzący zasad informacji, wyjaśniania i zaufania. Kwestia braku decyzji o zwolnieniu z zabezpieczenia majątku spółki w okresie ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji (po uchyleniu pierwotnej decyzji o zabezpieczeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej) nie jest okolicznością, która stanowi przedmiot kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu. W powyższych okolicznościach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w wyroku.