I SA/Lu 456/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA E. Gdulewicz, I. Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant I. Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A SA na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od X 2001 do VIII 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "[...]" S.A. w L., utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2003 r. zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od października 2001 r. do sierpnia 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podała, że w wyniku ustaleń kontrolnych, w tym kontroli kontrahentów Przedsiębiorstwa stwierdzono, iż w okresach objętych decyzją Przedsiębiorstwo zaniżyło zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego /listopad, grudzień 2001, styczeń, marzec-lipiec 2002 r./ oraz zawyżyło kwotę zwrotu różnicy podatku /październik 2001 r., luty, sierpień 2002 r./, a to na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez podatnika wykreślonego z dniem [...] sierpnia 1999 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r. Izba wskazała, że z informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy wynika, iż wystawca faktur Z. J. – PPUH "[G]" od marca 1999 r. nie składał deklaracji VAT-7 i na mocy powyższej decyzji, na podstawie art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm./, wykreślony został z urzędu z rejestru podatników tego podatku. Izba wskazała, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. /Dz. U. Nr 109 poz. 1245/ i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. /Dz. U. Nr 27, poz. 268/, uprawnionym do wystawiania faktur VAT był jedynie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w przypadku, gdy sprzedaż towarów udokumentowana została fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Izby, z przepisów tych wynika, że nabywca ma prawo do odliczenia podatku z faktury VAT jedynie wówczas, gdy stanowi ona element legalnego obrotu prawnego, a więc pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia i realizującego swoje obowiązki podatkowe. Izba wskazała, że ustalenia co do faktu, iż 56 faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Przedsiębiorstwa, opisanych w decyzji organu I instancji, wystawionych zostało przez podatnika niezarejestrowanego – wykreślonego z rejestru, dokonano w oparciu o informacje zawarte w pismach właściwego dla tego podatnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca i [...] października 2002 r. oraz z dnia [...] czerwca 2003 r., przy którym przekazano kserokopię ostatecznej decyzji tego Urzędu o wykreśleniu Z. J. z rejestru podatników wraz z dowodem jej doręczenia. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Izba stwierdziła, że uzyskane przez Przedsiębiorstwo informacje o aktualnym nadal wpisie do ewidencji gospodarczej nie podważa skutków wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku VAT oraz, że prawidłowość postępowania poprzedzającego wydanie decyzji o wykreśleniu podatnika z rejestru i legalność tej decyzji nie mogła być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu prowadzonym wobec Przedsiębiorstwa. Izba wskazała, że z informacji uzyskanych z właściwego miejscowo dla podatnika Urzędu Skarbowego wynika, iż podatnik Z. J. nie podjął dotychczas żadnych czynności procesowych zmierzających do podważenia decyzji o wykreśleniu go z rejestru podatników, a ewentualne usunięcie z obiegu prawnego tej decyzji może stanowić podstawę do wzruszenia decyzji wydanych w niniejszej sprawie, jako opartych na ostatecznej decyzji uchylonej lub zmienionej po ich wydaniu. W skardze oraz piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2004 r. Przedsiębiorstwo "[...]" S.A. wnosiło o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej. W wywodach skargi i pisma procesowego podniesiono, że nie można zgodzić się z zawartą w zaskarżonej decyzji oceną, iż kontrahent Przedsiębiorstwa Z. J. był w 2001 r. i 2002 r. podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, gdyż z posiadanych przez Przedsiębiorstwo informacji wynika, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 1999 r. nie została mu doręczona lub doręczona została nieprawidłowo, a nadto decyzja ta wydana została bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia przesłanek wskazanych w art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności te powinny być przedmiotem ustaleń w niniejszym postępowaniu, bowiem Przedsiębiorstwo przed zawarciem transakcji z Z. J. uzyskało wszystkie możliwe informacje – kopię decyzji o nadaniu numeru NIP, kopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej oraz kopię zaświadczenia REGON, a w 2001 r. i 2002 r. urzędy skarbowe odmawiały udzielania informacji o fakcie zarejestrowania podatnika VAT, gdyż umożliwiający uzyskanie takiej informacji art. 9 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązuje od 2003 r. Zdaniem Przedsiębiorstwa, w zaskarżonych decyzjach stwierdzono, że Z. J. był, wobec wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT bez niezbędnego wyjaśnienia czy rejestr podatników VAT, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług jest tożsamy z rejestrem prowadzonym na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz. U. 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm./. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie w dniu 6 sierpnia 2003 r. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają, po dniu 1 stycznia 2004 r., rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270/. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie bezspornym pozostawało, że Spółka "[...]" w deklaracjach VAT-7 za okresy październik 2001 r. – sierpień 2002 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 56 faktur VAT wystawionych przez jej kontrahenta Z. J. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą "[G]". Bezsporne było też ustalenie, że Z. J. zamieszkały w K. decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 1999 r. Nr [...], doręczoną [...] października 1999 r., wykreślony został z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług /k. 49, t. II akt podatkowych/. Decyzja ta, zgodnie z art. 127 ordynacji podatkowej /Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm./, jest decyzją ostateczną i w dacie rozstrzygania niniejszej sprawy przez organy podatkowe nie podlegała wzruszeniu lub zmianie. Okoliczność ta jest istotna w świetle art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawienia faktury jest ten, kto przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne i uzyskał potwierdzenie tego zgłoszenia, a uprawnienie to traci z chwilą wykreślenia z rejestru podatników na swój wniosek lub z urzędu /art. 9 ust. 4 i ust. 5a ustawy/. Podatnik, który nie został zarejestrowany lub został wykreślony z rejestru, nie przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż w dalszym ciągu ciążą na nim obowiązki wynikające z ustawy, w tym zobowiązanie podatkowe, jednakże traci uprawnienia do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony lub zwrotu podatku naliczonego /art. 25 ust. 3 ustawy/ oraz do wystawiania faktur i faktur korygujących, które dają nabywcom prawo do zmniejszenia podatku należnego /§ 50 ust. 4 pkt 1 lit.a w związku z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a w związku z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r./. Niebudzące wątpliwości ustalenie, że kontrahent Spółki, ostateczną decyzją właściwego urzędu skarbowego, został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie mogło, w świetle powołanych przepisów ustawy i przepisów wykonawczych, prowadzić do oceny innej niż przyjęta w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom podnoszonym przez skarżącą Spółkę, organy podatkowe w toku niniejszego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania dla prawidłowego ustalenia zakresu uprawnień wystawcy faktur, a w konsekwencji – uprawnień Spółki. Nie miały przy tym podstaw prawnych do weryfikacji rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji innego /właściwego miejscowo/ organu podatkowego. Zasadnie wskazały, że uchylenie lub zmiana decyzji o wykreśleniu Z. J. z rejestru podatników podatku od towarów i usług stanowiłaby jedynie przesłankę wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej. W związku z argumentacją Spółki, iż przed dokonaną od dnia 1 stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, uzyskanie przez osoby trzecie potwierdzenia faktu zarejestrowania podatnika podatku VAT było niemożliwe, zauważyć należało, że fakt zarejestrowania podatnika podatku VAT nie był objęty tajemnicą skarbową, a tym samym każda osoba mająca interes prawny mogła, na podstawie art. 217 § 1 i § 2 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego, żądać wydania zaświadczenia co do faktów wynikających z prowadzonych przez urząd skarbowy ewidencji i rejestrów /art. 218 § 1 kpa/, a odmowa wydania zaświadczenia następowała w drodze postanowienia, na które służyło zażalenie. Informację co do faktu wykreślenia kontrahenta z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 8 sierpnia 1999 r., mogła Spółka uzyskać jeszcze przed zawarciem pierwszej z nim transakcji, czyli przed dniem 3 października 2001 r., a informacja ta była dla Spółki istotna z uwagi na treść § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Wskazać również należało, że od dnia 1 stycznia 1996 r., czyli od dnia wejścia w życie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz. U. 1995 r. Nr 142, poz. 702 ze zm./, rejestr identyfikacyjny wszystkich podatników i płatników składek ubezpieczeniowych prowadzony jest na podstawie zgłoszeń identyfikacyjnych, o których mowa w art. 5 tej ustawy i jest rejestrem odrębnym od rejestru podatników podatku od towarów i usług prowadzonego na podstawie zgłoszeń rejestracyjnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność, że podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem 1 stycznia 1996 r. nie oznacza, że nadal jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem z tego rejestru mógł być wykreślony na swój wniosek lub z urzędu. Wykreślenie z rejestru identyfikacyjnego nie jest możliwe, a w przypadku osób fizycznych decyzja o nadaniu NIP wygasa w przypadku zgonu tej osoby. Ustalenie, że wystawca faktur VAT nie był w dacie dokonywanych transakcji zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oznaczało, że nie był uprawniony do wystawiania faktur, a tym samym faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostawał fakt, że kontrahent nie składał deklaracji VAT-7 i nie uiszczał zobowiązania podatkowego. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.