I SA/Lu 457/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania M. P., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., zmieniającej rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Z. M. P., za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł (w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł), zaś za kwiecień 2016 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł (w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł). Zmiana rozliczenia za marzec 2016 r. była wynikiem ustalenia, że [...] r. podatnik złożył korektę deklaracji [...] za luty 2016 r., tj. za miesiąc poprzedzający okres objęty przedmiotowym postępowaniem. W korekcie tej wykazał niższą o [...] zł kwotę podatku należnego (po korekcie [...] zł, poprzednio [...] zł), wyższą o [...] zł kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (po korekcie [...] zł, poprzednio [...] zł), a w konsekwencji wyższą o [...] zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (po korekcie [...] zł, poprzednio [...] zł). W związku z powyższą korektą zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. wynikające ze zwiększenia kwoty z przeniesienia z deklaracji [...] za luty 2016 r. Zwiększeniu uległa więc i kwota podatku do przeniesienia na kwiecień 2016 r. z deklarowanej w deklaracji [...] za marzec 2016 r. kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał głównie zakupów i sprzedaży artykułów zoologicznych oraz świadczył usługi weterynaryjne. Natomiast w rejestrze zakupów za kwiecień 2016 r. stwierdzono trzy faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o., dalej: "spółka polska", dotyczące dostaw kosmetyków: 1) faktura VAT nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł; VAT [...] zł ([...] [...] - [...] szt. oraz [...] [...] - [...] szt.); 2) faktura VAT nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł; VAT [...] zł ([...] [...] - [...] szt. oraz [...] ml [...] - [...] szt.); 3) faktura VAF nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł; VAT [...] zł ([...] [...] - [...] szt. oraz [...] [...] - [...] szt.). Razem wartość netto [...] zł; VAT [...] zł. Jednocześnie w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2016 r. podatnik ujął trzy faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wystawione przez siebie na rzecz U. [...] z B. , dalej: "spółka czeska", w łącznej kwocie netto [...] zł; stawka VAT 0 %, brutto [...] zł, których przedmiotem była wewnątrzwspólnotowa dostawa kosmetyków: 1) faktura VAF nr [...]/2016 z [...] r. ([...] [...] - [...] szt. oraz [...] [...] - [...] szt.), wartość netto [...], stawka VAT 0%, brutto [...] zł; 2) faktura VAT nr [...]/2016 z [...] r. ([...] [...] - [...] szt. oraz [...] [...] - [...] szt.), wartość netto [...] zł, stawka VAT 0%, brutto [...] zł; 3) faktura VAT nr [...]/2016 z dnia [...] r., ([...] [...] - [...] szt. oraz [...] [...] - [...] szt.), wartość netto [...] zł, stawka VAT 0%, brutto [...] zł. W wyniku analizy zebranego materiału, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że podatnik wszystkie czynności związane z nabyciem oraz wewnątrzwspólnotową dostawą kosmetyków wykonywał dla pozoru, jedynie w celu wystąpienia o zwrot podatku naliczonego. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego organ pierwszej instancji za nierzetelne uznał, prowadzone przez podatnika rejestry zakupu VAT za kwiecień 2016 r., w zakresie ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez spółkę polską oraz rejestry sprzedaży za kwiecień 2016 r., w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki czeskiej i zmienił rozliczenie podatnika również za kwiecień 2016 r. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik podatnika sformułował zarzut naruszenia prawa, w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Twierdził on, że transakcje ze spółką polską i spółką czeską miały miejsce w rzeczywistości, co – jego zdaniem - potwierdza zgromadzony materiał dowodowy: dokumenty przewozowe ze spółki polskiej, zeznania pracownika zatrudnionego w formie podatnika A. K.-S., jako świadka, oraz zeznania strony, a ponadto specyfikacje, dowody WZ, faktury, dowody płatności i – w odniesieniu do większości dostaw - dokumentacja fotograficzna. Pełnomocnik zaznaczył również, że na dzień dokonywania transakcji podatnik miał wiedzę o wiarygodności kontrahentów, bowiem był w posiadaniu wypisu z KRS spółki polskiej oraz wyciągu z czeskiego rejestru spółek prawa handlowego, potwierdzającego wpis spółki czeskiej, a nadto sprawdził tego kontrahenta w systemie VIES. Wyciągi te zostały wydrukowane z datą późniejszą gdyż, jak wyjaśniał pełnomocnik, wcześniej nie były podatnikowi potrzebne. Świadczy to, w ocenie pełnomocnika, o staranności podatnika. W świetle orzecznictwa TSUE organy podatkowe nie mogą zaś odmówić podatnikowi prawa do odliczenia w sytuacji, gdy wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapem obrotu. Zdaniem pełnomocnika organ nie wyjaśnił okoliczności związanych ze stworzeniem i dokonywaniem zmian strony internetowej [...], co jest istotne, bowiem podważa wiarygodność państwa G. , których zeznania stoją w sprzeczności z zeznaniami podatnika. Podnosi również pełnomocnik, że podatnik angażował własne środki w przedsięwzięcie gdyż spółka czeska wpłacała na jego rzecz kwoty netto, a podatnik płacił spółce polskiej kwoty powiększone o podatek od towarów i usług, uzyskując jedynie marżę w wysokości 5%, z której finansował jeszcze koszty transportu. Różnica między kwotami otrzymywanymi i płaconymi przez podatnika, czyli jego strata, wynosi ok. [...] zł. Podatnik nie zwrócił spółce czeskiej zaliczki, otrzymanej na poczet dostaw kosmetyków, w wysokości [...] zł, ponieważ wszedł w posiadanie wiedzy, iż mógł paść ofiarą oszustwa (w stosunku do podatnika wydany został wyrok nakazujący zapłatę na rzecz spółki czeskiej kwoty obejmującej tę zaliczkę). Według pełnomocnika nie może być mowy o karuzeli podatkowej w sytuacji rzeczywistego obrotu towarem, a w rzeczywistości fakt dokonywania przez podatnika transakcji miał miejsce i nie został zakwestionowany przez organ podatkowy. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podzielając ocenę organu pierwszej instancji o udziale podatnika w łańcuchu transakcji mającym na celu dokonywanie oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej) zwrócił uwagę, że łańcuch ten obejmował, oprócz spółki polskiej, podatnika oraz spółki czeskiej, również firmy B. (podmiot litewski) oraz S. W. S. (podmiot polski). W toku postępowania ustalono bowiem, że towar nabywany przez podatnika od polskiej spółki i dostarczany przez niego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki czeskiej, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej nabyty został z kolei przez wskazany wyżej podmiot litewski, a następnie dostarczony ostatecznie na terytorium Polski, gdzie jego odbiorcą miał być wskazany wyżej podmiot polski. Organ odwoławczy zaznaczył, że z informacji otrzymanych z czeskiej administracji podatkowej wynika, iż faktury spółki czeskiej na rzecz podmiotu litewskiego zostały wystawione w walucie polskiej, zaś do przelewu tytułem zapłaty wskazano nr rachunku znajdujący się w polskim banku. Spółka czeska osiągnęła na poszczególnych rodzajach kosmetyków nikłe, zdaniem organu podatkowego, marże - w wysokości 0,75% i 0,77%, co stanowiło łącznie kwotę [...]zł - z przedmiotowych trzech transakcji. Z uwagi na dokonywanie przez spółkę czeską przedpłat na zakup towaru od polskiego kontrahenta (podatnika), osiągnięta przez tę spółkę marża jest nieadekwatna do ryzyka ponoszonego w związku z realizacją transakcji. Analogiczny stan faktyczny stwierdzono w przypadku podmiotu litewskiego. Podmiot ten osiągnął łączną marżę na transakcjach w kwietniu 2016 r. w wysokości [...] zł. Zauważyć zaś należy, że kwota ta miała pokryć koszt transportu towaru z Czech do Polski. Charakterystyczną cechą analizowanych transakcji jest zatem fakt, że towar po wykonaniu przez podatnika dostawy, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, trafiał do spółki z Czech, a następnie - w ramach kolejnej dostawy wewnątrzwspólnotowej - miał być przemieszczany do następnego państwa członkowskiego, tj. na Litwę, bez uiszczania kwoty podatku od wartości dodanej na terytorium tych państw (neutralny podatek, wewnątrzwspólnotowe nabycie, a następnie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Fizycznie towar przemieszczany był z Polski do Czech, po czym wracał do Polski. W toku postępowania ustalono, że w spółce polskiej właścicielem i prezesem jest osoba, z którą nie ma kontaktu, a spółka nie tylko, że nie posiada pracowników, ale nie posiada również żadnej siedziby, ani miejsca sprawowania zarządu. Spółka ta nie posiada żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nieznane jest miejsce przechowywania jej ksiąg rachunkowych. Żadne pozyskane w toku postępowania informacje, zarówno o spółce, jak i o jej właścicielu, nie miały związku z obrotem kosmetykami. Z. S. - jedyny wspólnik i prezes zarządu spółki, brał udział w transakcjach karuzelowych olejem rzepakowym. W toku postępowania nie można było również pozyskać żadnych wiarygodnych informacji na temat przedmiotowych kosmetyków. Brak jest informacji dotyczących producenta czy podmiotu odpowiedzialnego za wprowadzenie ich do obrotu. Strona internetowa poświęcona tym produktom jest już nieaktywna. Tym niemniej z dokonanych ustaleń wynika, że przy pomocy tej strony nie dokonano żadnych transakcji sprzedaży oferowanych kosmetyków. Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że spółka polska wykazuje zarówno cechy bufora w transakcjach karuzelowych, jak i wiele cech charakterystycznych dla znikającego podatnika, co w istocie utrudnia jednoznaczne zidentyfikowanie tego podmiotu jako bufora. Ze spółką ani z jej prezesem nie ma kontaktu, a z dokonanych ustaleń wynika, że otrzymała ona zapłatę za towary określone w spornych fakturach VAT za kwiecień 2016 r. wraz z wykazanym na niej podatkiem, a nie można stwierdzić czy kwotę tego podatku prawidłowo rozliczyła. Biorąc powyższe pod uwagę można spółce polskiej przypisać aktywny udział w łańcuchu oszustw podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż cechy charakterystyczne dla znikającego podatnika, wykazuje także podmiot polski, zidentyfikowany jako nabywca kosmetyków od podmiotu litewskiego, na końcu łańcucha transakcji. Podmiot ten, w krótkim czasie po zarejestrowaniu jako podatnik podatku od towarów i usług, wykazał w deklaracjach VAT-7 za I i II kwartał 2016 r. kilkumilionowe obroty (z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terenie kraju), po czym przestał składać deklaracje podatkowe. Mimo dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podmiot polski nie złożył informacji podsumowującej VAT-UE, zaś w deklaracjach VAT-7 wykazał nabycia towarów i usług w kraju oraz wynikający z nich podatek naliczony w wysokości wyższej niż zadeklarowany podatek należny. W ten sposób podmiot polski nie wykazał podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, a następnie "zniknął". Nie można nawiązać kontaktu z przedstawicielem owego podmiotu, zgłoszone adresy rejestracyjne prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania ksiąg, nie zostały potwierdzone. Nie jest znany rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej podmiotu polskiego, nie ma żadnych dowodów wskazujących, aby działalność ta była faktycznie wykonywana. W tym zakresie można zatem przypisać również podmiotowi polskiemu aktywny udział w łańcuchu oszustw podatkowych. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, działalność podatnika w zakresie handlu kosmetykami, miała polegać wyłącznie na pośrednictwie od spółki polskiej do spółki czeskiej. Były to transakcje o znacznej wartości, polegające na nabyciu produktów nieznanego podatnikowi pochodzenia od nieznanego podatnikowi dostawcy i dostawy do, również podatnikowi nieznanego, odbiorcy z innego kraju członkowskiego. W tym zakresie podatnik nie może skutecznie powoływać się na rekomendacje małżeństwa S. G.-W. i M. W., co do rzetelności spółki polskiej, skoro sam podatnik nie wskazuje nawet, aby wymienione osoby były źródłem jego wiedzy o tej spółce. Ustalono także, iż wskazane małżeństwo nie dokonywało transakcji handlowych ze spółką polską. Podatnik nie szukał innych dostawców ani odbiorców na przedmiotowe produkty. Ani podatnik, ani jego pracownicy nie prowadzili działalności marketingowej w zakresie sprzedaży przedmiotowych kosmetyków. Podatnik nie posiadał materiałów reklamowych tych produktów. Mimo, że jak sam stwierdził, są to produkty drogie, nigdy nie było dołączonych do nich próbek (tzw. saszetek), które umożliwiają jednorazowe wypróbowanie produktu przez ich potencjalnych nabywców detalicznych. Za pośrednictwo, podatnik miał otrzymywać 5% marży pomniejszonej o koszty transportu z Polski do Czech. Wykazane we wskazanych wyżej fakturach transakcje obrotu kosmetykami podatnik realizował zgodnie z przekazanymi mu przez spółkę polską i spółkę czeską warunkami. W zakresie obrotu kosmetykami, ujętego we wskazanych wyżej fakturach, materiał dowodowy pozwala, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzić, że nie można przypisać podatnikowi bezpośredniego zamiaru dokonywania wyłącznie "pustego" obrotu fakturowego bez przekazywania towaru. Jednakże w istocie obrót ten nie był rzeczywisty, miał bowiem na celu jedynie uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Z dokonanych ustaleń wynika, że zarówno dokumentacja WZ, sporne faktury, jak również zeznania pracownika strony - A. K.- S. oraz samego podatnika, a także materiały dostarczone przez firmę E. Sp. z o. o, mającą dokonać przewozu kosmetyków od podatnika do spółki czeskiej, i przez jej podwykonawców, jak i przekazane zdjęcia palet towarów i informacje dotyczące pojazdu, którym dokonano dostaw towarów do firmy podatnika, pozwalają stwierdzić, że obok dokumentacji dokonywano także obrotu towarowego. W oparciu jednak o zgromadzony materiał dowodowy, należy stwierdzić, że w istocie obrót był pozorny. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie miał i nie mógł mieć pewności, co do tożsamości towarów otrzymywanych od spółki polskiej i dostarczanych następnie do spółki czeskiej, z ich opisem na spornych fakturach. Pomimo, że zapakowany towar opatrzony był etykietami odnoszącymi się do kremów, to jednak zapakowany był zbiorczo na paletach, owinięty szczelnie folią. Powyższe uniemożliwiało jego identyfikację bez uszkodzenia opakowania zbiorczego. Takiej identyfikacji podatnik nie dokonywał. Z dokonanych ustaleń wynika także, że podatnik ani jego pracownicy, nie dokonywali sprawdzenia ilości sztuk towaru, a sprawdzali jedynie zgodność, co do ilości palet. O braku należytej weryfikacji przez podatnika przedmiotowych towarów, co do ich ilości, a tym samym w ogóle, co do przedmiotu obrotu, świadczy samo zeznanie podatnika, który stwierdził, że spółka czeska zarzuciła jego firmie brak w jednej z partii towaru określonej liczby kremów. Podatnik nie był jednak w stanie zweryfikować tych informacji, (zaprzeczyć im lub je potwierdzić), ale dając wiarę nabywcy, zwrócił się z reklamacją bezpośrednio do swojego dostawcy, tj. do spółki polskiej, celem jej weryfikacji, uzyskując tam zapewnienie rozwiązania zgłoszonego problemu przy następnych dostawach. Z materiałów przekazanych przez czeską administrację skarbową oraz z zeznań świadka, kierowcy - R. S., dokonującego odbioru towarów z Czech i przewozu go do Polski, wynika z kolei, że również czeska spółka nie dokonywała otwarcia palet w celu weryfikacji dostarczanego towaru. Był on przeładowywany i wysyłany, ale opakowania foliowe nie były naruszone. Ponadto, jak należy sądzić ze sposobu obchodzenia się z przedmiotowym towarem, który według dokumentacji miał być ładunkiem wartościowym, zgodne z zeznaniami wskazanego świadka, ładunek przy wysyłaniu z Czech ani nie był ubezpieczony, ani nie był przedmiotem zainteresowania ze strony dokonujących dostawy na tyle, aby otrzymać pokwitowanie przekazania rzekomo wartościowego towaru. Nie jest to praktyka spotykana w realnym obrocie towarami o znacznej wartości. Wreszcie, ostatecznie towar nie trafiał do miejsca wskazanego na dokumentacji przewozowej [...] ani nie ma informacji o dalszych losach, rzekomo cennego ładunku kremów. Materiał zgromadzony w sprawie daje, według organu odwoławczego, podstawy do oceny, że zaangażowane w przedstawionym łańcuchu dostaw kremów firmy tworzyły pozór powstania okoliczności uprawniających do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. O zwrot taki wystąpił podatnik, w związku z tym przy uwzględnieniu stwierdzonego oszustwa podatkowego w zakresie dokonywanych dostaw, podatnikowi należy przypisać rolę brokera w łańcuchu oszustw łańcuchowych (karuzeli podatkowej). To właśnie podatnik, z uwagi na regulacje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie odprowadzając podatku do budżetu państwa, równocześnie uzyskiwał korzyść poprzez zwrot z budżetu państwa różnicy podatku naliczonego nad należnym, a równocześnie, na podstawie okoliczności towarzyszących spornym dostawom, podatnik może zostać uznany za świadomego uczestnika oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt uczestnictwa podatnika w łańcuchu podmiotów biorących udział w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług jest bezsporny i wynika z następujących okoliczności. Po pierwsze, z cech łańcucha transakcji. Trzeba bowiem zauważyć, że w warunkach rynkowych dystrybucja kremów odbywa się od producenta (dystrybutora) do hurtownika, a następnie do detalisty i konsumenta. Natomiast analizowany łańcuch transakcji wskazuje na "nienaturalny" kierunek dostaw, tj. od nowo powstałej spółki polskiej do podatnika, a następnie do spółki czeskiej i dalej do podmiotu litewskiego, od którego towar ponownie wraca do podmiotu polskiego. Po drugie, towar był dostarczany do podatnika od spółki polskiej o niskiej wartości kapitału zakładowego, braku dochodów osiąganych w roku poprzednim, aż do znacznego wzrostu obrotów dopiero w momencie wykazywania dostaw ujętych w fakturach wystawianych na rzecz podatnika. Po trzecie, nie ustalono w przedmiotowych transakcjach finalnego odbiorcy tych towarów. Towar ten krążył pomiędzy kolejnymi podmiotami nie trafiając na rynek detaliczny. Po czwarte, miało miejsce celowe wydłużenie łańcucha dostaw. Spółka czeska posiadała bowiem informację na temat bezpośredniego dostawcy towarów do podatnika. Bezcelowe było zatem tworzenie ogniwa pośredniczącego w tych transakcjach, tj. firmy podatnika. Po piąte, podatnik nie negocjował marży i nie angażował w transakcje własnych środków finansowych. Po szóste, podatnik nie interesował się ani statusem dostawcy, ani jego możliwościami dostarczenia towaru, nie miał też zasadniczych informacji na temat samego towaru, jego pochodzenia oraz realnej wartości rynkowej. Po siódme, podatnik dokonywał jedynie przeładunku towarów, bez ich magazynowania, dokonywał także niezwłocznego przelewu środków finansowych otrzymanych od nabywcy na rzecz zbywcy towarów, tj. od spółki czeskiej, która dokładnie znała dostawcę towarów do podatnika i mogła sama zakupić ten towar i za niego zapłacić, o czym wiedział także podatnik. Według organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający, aby skutecznie podważyć treść zapisów ewidencji w zakresie wielkości zakupów w kwietniu 2016 r., oraz treść ewidencji sprzedaży w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w kwietniu 2016 r., a w konsekwencji, zebrany materiał dowodowy daje podstawę do określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług za objęte skarżoną decyzją okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył treść przepisów mających jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U.UE L 06.347. 1 ze zm.). Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle powyższych przepisów stwierdził, że brak jest podstaw do oceny, iż doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady neutralności podatku. Przytaczając orzeczenia TSUE zauważył, że obowiązkiem podatnika, realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest podjęcie - uzasadnionych realiami konkretnej transakcji - działań celem upewnienia się, czy realizowane transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym lub z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług, czyli sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji. W sprawie, zdaniem organu odwoławczego, ustalono natomiast, że strona wiedziała lub na podstawie konkretnych okoliczności - powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzaniu podatku od towarów i usług z tytułu niezgodnego z rzeczywistością obrotu kosmetykami. Nie można więc mówić o zachowaniu przez podatnika należytej staranności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o braku zachowania przez podatnika wystarczających środków ostrożności przy podejmowaniu decyzji o wejściu w relacje handlowe z dostawcą kosmetyków świadczą takie okoliczności jak sposób nawiązania kontaktu, brak wiedzy o miejscu prowadzenia działalności przez spółkę polską, oparcie wiedzy o dostawcy na podstawie elektronicznych dokumentów potwierdzenia zamówień. Podatnik wyjaśniał wprawdzie, że rzetelność spółki polskiej weryfikował na podstawie maili otrzymanych od tego podmiotu ale nie pamięta szczegółów. Podatnik nie dokonał nawet sprawdzenia formalnej rejestracji kontrahenta, nie zweryfikował, czy podmiot faktycznie działa w obrocie gospodarczym, czy ma siedzibę i warunki do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Jeżeli podatnik tego nie uczynił, to zdaniem organu odwoławczego oznacza, że nie dopełnił należytej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika bowiem, że podatnik nie zawarł w ogóle umowy o współpracy ze spółką polską, natomiast ze spółką czeską umowa o współpracy została faktycznie podpisana nie wcześniej niż w dniu [...] r. Ponadto w działaniu podatnika zauważyć można brak zainteresowania faktycznym źródłem pochodzenia towaru i jego jakością, co przejawia się brakiem jakichkolwiek świadectw jakości kosmetyków przeznaczonych dla ludzi. Jak przypomniał organ odwoławczy, podatnik - z wykształcenia lekarz weterynarii – w ramach działalności gospodarczej prowadzonej od [...] r. zajmował się handlem artykułami zoologicznymi i świadczył usługi weterynaryjne. Jak zeznała A. K.-S., pracownik podatnika, działalność ta była przeważająca w 99,9%. W kwietniu 2016 r. podatnik poszerzył zakres działalności o handel kosmetykami, nieznanym mu dotąd produktem. Przesłuchany w charakterze strony podatnik nie potrafił szczegółowo opisać składu kosmetyków ani wyglądu opakowania. Według niego na opakowaniach znajdują się napisy w języku angielskim, nie ma zaś napisów w języku polskim, co jest niezgodne z ustaleniami poczynionymi w ramach oględzin przedmiotowych kosmetyków. Według jego wiedzy kosmetyki zawierają odpowiednik jadu żmii. Nie znał on natomiast daty ich przydatności do użycia. Podatnik nie wiedział kto wytwarza przedmiotowe kremy, nigdy nie widział linii produkcyjnej. Nie znał też rynku kosmetycznego, zeznał, że nie ma informacji o średniorocznej sprzedaży tych towarów na rynku polskim lub czeskim. Nie ma również podstawowej wiedzy o przepisach regulujących obrót kosmetykami w Polsce i Unii Europejskiej. Podatnik zeznał nadto, że nie wie, czy kosmetyki, którymi handlował posiadają udokumentowane informacje dotyczące ich wpływu na bezpieczeństwo zdrowia ludzi. Nie wie również jakie informacje (wynikające z przepisów prawa) muszą być umieszczane na opakowaniach kosmetyków, jaka instytucja państwowa w Polsce kontroluje produkty kosmetyczne znajdujące się w obrocie w zakresie ich prawidłowego oznakowania ani co to jest krajowy system informowania o kosmetykach oraz kto ten system prowadzi i jakie dane są w nim gromadzone. Z wyjaśnień podatnika wynika również, że nie angażował on w transakcje swoich środków finansowych, gdyż najpierw otrzymywał zapłatę od odbiorcy, a następnie dokonywał płatności na rzecz dostawcy, co znajduje potwierdzenie w historiach obrotów na rachunkach bankowych. Zapłata naliczonego podatku nie wiązała się natomiast, zdaniem organu odwoławczego, z ryzykiem handlowym, gdyż kwota podatku, co do zasady podlega zwrotowi. Rola podatnika miała się więc sprowadzać do obsługi transakcji (najpierw sprzedaży, a później zakupu towaru pod zamówienie sprzedażowe) oraz wysyłki towaru za granicę przy pomocy firmy spedycyjnej. Charakter przedmiotowych transakcji obrotu kosmetykami nie był jednak typowy dla transakcji handlowych zawieranych w warunkach wolnorynkowych, gdyż – jak była o tym mowa – czeska spółka znała dostawcę kosmetyków do podatnika i warunki dostawy. Organy podatkowe stwierdzając nierzetelność prowadzonych przez podatnika rejestrów zakupu i sprzedaży, w zakresie dokumentującym transakcje zakupu i sprzedaży kosmetyków, były zobligowane do odmówienia księgom podatkowym mocy dowodowej, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w kwietniu 2016 r. w sposób nieuprawniony włączył do rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług kwotę podatku wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT. Według organu odwoławczego sam fakt dostawy towaru - kosmetyków nie uzasadnia twierdzenia strony, że wystawione sporne faktury VAT są rzetelne, a dokumentowane zdarzenia gospodarcze miały rzeczywiście miejsce, zgodnie z opisem zawartym w spornych fakturach VAT. Przeciwnie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, sporne faktury nie dokumentowały rzetelnie czynności gospodarczych w nich opisanych. Konkludując organ odwoławczy uznał, że materiał zgromadzony w sprawie w zupełności pozwala na przyjęcie stanowiska, że należało odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT z uwagi na okoliczność, że transakcje nabywania i sprzedaży kosmetyków związane były z dokonanym oszustwem podatkowym, w którym podatnik brał czynny udział, w związku zaś z tym faktury owe nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie, wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy do zacytowania (przepisania) decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, z treści skarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia pełnego postępowania w drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy i przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W przekonaniu strony organy podatkowe dopuściły się samowoli dowodowej. Podatnik zarzucił nadto naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług "poprzez błędne ustalenie przez organ odwoławczy, że przedmiotowe transakcje były zarówno nieważne co nie jest możliwe bowiem wzajemnie się wyklucza". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika, odwołując się do tez orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozwinął wskazane powyżej zarzuty. Ze względu na naruszenie, jego zdaniem, zasady dwuinstancyjności postępowania uznał, że konieczne jest powtórzenie zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Akcentował, że transakcje między spółką polską, a podatnikiem oraz między podatnikiem, a spółką czeską rzeczywiście miały miejsce. Obrotu towarami nie zakwestionowały organy podatkowe. Potwierdzone zostały nadto zeznaniami świadka – A. K.-S. i podatnika oraz wszystkimi, wymaganymi przez przepisy prawa, dokumentami. Podatnik zaś był w posiadaniu wiedzy pozwalającej mu stwierdzić wiarygodność kontrahentów – posiadał bowiem wypis z KRS spółki polskiej oraz wyciąg z czeskiego rejestru spółek, a ponadto sprawdził czeskiego kontrahenta w systemie VIES. Wskazane okoliczności, zdaniem pełnomocnika, świadczą o rzetelności ze strony skarżącego, dokonał on weryfikacji kontrahentów na tyle, na ile miał możliwość. Niedopuszczalne jest zaś, jak to wynika np. z orzeczenia w sprawie C-33/13, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej jeśli nieprawidłowości lub przestępstwa dopuścił się dostawca, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem. Skarżący został zaś wciągnięty w łańcuch transakcji przez S. i M. G. - osoby, które – zdaniem pełnomocnika – zostały przez organy podatkowe uznane za wiarygodne. Tymczasem ich zeznania nie są spójne, a zarazem są sprzeczne z wyjaśnieniami skarżącego. Zdaniem pełnomocnika wyjaśnienia wymagają okoliczności tworzenia strony Internetowej [...] w celu reklamy kosmetyków. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych, że skarżący nie znał towarów, którymi handlował, pełnomocnik wskazał, że skarżący sprzedaje ok. [...] różnych produktów – suchych i mokrych karm, żwirków różnego rodzaju, kagańców, smyczy i obroży, a nikt się go nie pytał czy widział jakiekolwiek linie produkcyjne i czy zna daty ważności tych produktów i nie formułował w stosunku do niego z tego powodu zarzutów. Pełnomocnik podkreślił również, że błędna jest teza organów, iż podatnik nie angażował w zakwestionowane transakcje swoich środków finansowych. Przeciwnie, skarżący otrzymywał przecież od spółki czeskiej zapłatę w wysokości netto, a spółce polskiej płacił w cenach zawierających podatek. Ponosił przez to znaczne ryzyko, bowiem finansował kwotę podatku od towarów i usług nie wiedząc czy będzie on odprowadzany do Skarbu Państwa. Kwota ta, określona przez pełnomocnika na poziomie [...] zł, jest rzeczywistą szkodą poniesioną przez skarżącego. Z doświadczeń ponad piętnastoletniego okresu działalności gospodarczej podatnika wynika zaś, że brak pisemnych umów z kontrahentami oraz otrzymywanie przedpłat są zjawiskami spotykanymi w praktyce gospodarczej. Uznając, że okoliczności sprawy nie zostały w wystarczających stopniu wyjaśnione pełnomocnik w postępowaniu administracyjnym składał szereg wniosków dowodowych, m.in. o uwzględnienie bilingów rozmów telefonicznych i przesłuchanie świadków w celu ustalenia kontaktów wskazanych osób i roli określonych osób w tworzeniu strony internetowej, przesłuchanie jako świadków pozostałych pracowników skarżącego i dokonanie oględzin na okoliczność skali działalności prowadzonej przez skarżącego. Zwrócił pełnomocnik uwagę również na to, że organ pierwszej instancji, po odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych oraz wyznaczeniu terminu do złożenia wyjaśnień, nie czekając na odebranie przez stronę stosownych pism, wydał decyzję, co ilustruje brak obiektywizmu organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. ma za przedmiot zmianę rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2016 r., przy czym zmiana rozliczenia za marzec jest wyłącznie konsekwencją, niekwestionowanej przez organy podatkowe, złożonej przez skarżącego korekty deklaracji za luty 2016 r. Osią sporu między skarżącym, a organami podatkowymi jest natomiast ocena 3 transakcji nabycia przez skarżącego kosmetyków od spółki polskiej w dniach [...] r. oraz 3 transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy tych kosmetyków do spółki czeskiej, z dnia odpowiednio [...] r. Według organów podatkowych, które nie kwestionowały przepływu towarów od spółki polskiej do skarżącego i od skarżącego do spółki czeskiej, transakcje te mieściły się w łańcuchu dostaw wykreowanym w celu dokonania oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej). W łańcuchu tym towar od spółki polskiej, przez skarżącego, spółkę czeską, a następnie podmiot litewski, trafiał do kolejnego podmiotu polskiego. O ile zaś rola w łańcuchu dostaw spółki polskiej, realizującej dostawy do podatnika, nie została jednoznacznie ustalona (wykazuje ona cechy zarówno znikającego podatnika, jak i bufora), to – w ocenie organów podatkowych – niewątpliwie podmiot polski realizowwał funkcję znikającego podatnika, skarżący zaś, nabywając towary od spółki polskiej (z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej) i dokonując ich dostawy wewnątrzwspólnotowej (z zastosowaniem stawki zerowej), działał w łańcuchu dostaw jako broker. Nadto – w ocenie organów podatkowych – udział podatnika we wskazanych charakterze w łańcuchu dostaw towarów nakierowanym na dokonanie oszustwa podatkowego był świadomy, nie zachował on bowiem należytej staranności w weryfikacji kontrahentów oraz towaru. Zachodzą zatem podstawy do stwierdzenia nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży podatnika i dokonania zmiany rozliczenia podatkowego. Skarżący zasadniczo nie zgadza się z twierdzeniami organów. Uważa, że nie można mu zarzucić braku staranności zarówno co do weryfikacji kontrahentów, jak i towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Według jego oceny, twierdzenia organów podatkowych nie mają oparcia materiale dowodowym, bowiem organy dopuściły się samowoli dowodowej, a nadto nie wyjaśniono – istotnych zdaniem skarżącego – okoliczności związanych z tworzeniem strony internetowej, mającej służyć reklamie kosmetyków. Odnosząc się do tych twierdzeń pełnomocnika skarżącego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej wyżej ustawy podatkowej, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), którego naruszenie zarzuca pełnomocnik skarżącego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Pierwszy z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wprowadza sankcję nieważności dla czynności prawnych sprzecznych z ustawą albo mających na celu obejście ustawy, a także sprzecznych z zasadami współżycia społecznego. Drugi wprowadza zaś sankcję nieważności dla oświadczenia złożonego drugiej stronie dla pozoru. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (tak jak i organ pierwszej instancji w swojej decyzji) nie twierdzi, że czynności prawne dokonywane przez podatnika są nieważne, jako spełniające przesłanki wynikające z treści art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz organu odwoławczego, łańcuch transakcji kosmetykami, w którym jednym z ogniw jest skarżący, został natomiast zorganizowany w taki sposób aby upozorować realny obrót gospodarczy i uzyskać nienależny zwrot podatku. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie został zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Z tego względu zarzut jego naruszenia przez błędne zastosowanie jest oczywiście bezzasadny. Z kolei unormowanie zawarte w przytoczonych wyżej przepisach art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 168 dyrektywy 2006/122/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że jeżeli towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Również w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze objęte opodatkowaniem. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy świadczenie usług objęte opodatkowaniem, tj. realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem faktury dokumentują czynności nakierowane na oszustwo podatkowe, czyli nie przedstawiają czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, a podatnik ma świadomość lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe, to takie faktury nie dokumentują podatku należnego ani nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Należy zaznaczyć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Do krajowych organów i sądów należy zaś odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że podatnicy powołują się na to prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. np. wyroki z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 i przytoczone tam orzecznictwo, a także z dnia 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 i przytoczone tam orzecznictwo). Przedmiotem analizy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była również kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał w odniesieniu do tej kwestii sformułował dwie tezy. Z pierwszej wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia, od kwoty należnego podatku od wartości dodanej, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei, w myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 wskazanej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków mimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Prawa do odliczenia można odmówić, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. W orzecznictwie sądowym, do którego odwołuje się zarówno organ podatkowy, jak i skarżący, wskazuje się na pewne cechy charakterystyczne oszustw podatkowych wykorzystujących konstrukcję podatku od wartości dodanej, nakierowanych na wyłudzenie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z tytułu tego podatku, z użyciem powiązań między wieloma podmiotami oraz nierzadko z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów (co powoduje, że towary krążą w łańcuchach dostaw między kolejnymi uczestnikami obrotu), a jednocześnie utrudniających – m.in. przez udział wielu podmiotów (w tym wykorzystywanych bez ich wiedzy przez organizatorów oszukańczych transakcji, a zatem niemających świadomości udziału w oszustwie) i szybkość dokonywania kolejnych transakcji - ich wykrycie. W łańcuchach transakcji organizowanych przez określony podmiot w celu dokonania oszustwa podatkowego występują podmioty pełniące zróżnicowane funkcje. "Znikający podatnik" to podmiot, który nabywając towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a przynajmniej wystawiając faktury VAT ze stawką 23%, do kolejnych uczestników łańcucha transakcji i obowiązany do rozliczenia podatkowego, nie składa deklaracji bądź składając deklaracje nie płaci podatku, a następnie znika z rynku. Często takie podmioty nie zatrudniają pracowników, nie dysponują odpowiednimi do skali działalności wykazywanej w wystawianych fakturach aktywami, adres ich siedziby mieści się w wirtualnym biurze, jeśli zaś mają formę spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mają jednoosobowy zarząd, co powoduje, że – zwłaszcza po zaprzestaniu działalności – brak jest możliwości nawiązania z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Od znikającego podatnika towary nabywa kolejny podmiot – bufor - (lub kolejno kilka takich podmiotów), którego rolą – uświadomioną albo nieuświadomioną - jest wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia oszustwa. Bufor świadomie uczestniczący w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe charakteryzuje się m.in. szybką – niekiedy w ciągu jednego dnia – sprzedażą towarów i regulowaniem płatności, niewielką liczbą dostawców i odbiorców, brakiem problemów ze zbyciem dużej ilości towarów, brakiem reklamacji i zwrotów, a jednocześnie niejednokrotnie poprawnym rozliczaniem podatku od towarów i usług przy wykazywaniu niewielkich kwot podatku do zapłaty. Z kolei podmiot nazywany brokerem, nabywający towar od podmiotu pełniącego rolę bufora, dokonuje sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej stawką podatkową 0%. Jako charakterystyczne cechy łańcucha transakcji z udziałem wskazanych podmiotów, nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego, wskazuje się m.in. uczestnictwo wielu podmiotów i dużą częstotliwość transakcji, możliwą dzięki zawieraniu transakcji z wykorzystaniem narzędzi elektronicznych (kontakt między kontrahentami przez Skype, e-mail), co jak już wyżej wskazano, utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", znaczne rozmiary transakcji (nabywanie towarów w hurtowych ilościach i ich zbywanie bez dzielenia nabywanych partii towaru na mniejsze transze), odwrócony łańcuch obrotu (towar jest przedmiotem obrotu między niewielkimi podmiotami, a końcowo trafia do dużych dystrybutorów, dokonujących sprzedaży za granicę), a zatem brak finalnego konsumenta towarów w kraju. Analiza transakcji z punktu widzenia całości łańcucha transakcji wskazuje więc na brak ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia. Łańcuch transakcji stanowi bowiem sposób uzyskania nienależnej korzyści finansowej. Z punktu widzenia podmiotów świadomie uczestniczących w łańcuchu transakcji nakierowanych na oszustwo podatkowe działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, tak wobec organów podatkowych, jak również wobec innych podmiotów nieświadomie, tj. w dobrej wierze, uczestniczących w takim łańcuchu transakcji. Nie chodzi o dostarczenie konsumentowi towarów za odpowiednią cenę, tj. z jednej strony dogodną dla konsumenta, z drugiej zaś zapewniającą zwrot kosztów i zysk dla przedsiębiorcy, ale o dokonywanie kolejnych transakcji w pozorowanym obrocie gospodarczym i kreowanie kolejnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Towar będący przedmiotem takiego pozorowanego obrotu jest więc istotny tylko jako "nośnik" podatku od towarów i usług. Z tego względu nabywca nie dokonuje samodzielnie jego weryfikacji co do asortymentu i ilości. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dostrzegając problem kreowania łańcuchów transakcji w celu wyłudzenia nienależnych korzyści wynikających z rozliczeń podatku od wartości dodanej, wskazuje jednocześnie, że w stosunku do każdego uczestnika łańcucha każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje zaś, które nie stanowią oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, stanowią bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, niezależnie od zamiaru innych podmiotów niż dany podatnik, o których to zamiarach innych podmiotów lub o oszukańczym charakterze transakcji, dany podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (por. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych: C-354/03; C-355/03; C- 484/03). Prawo tego podatnika do odliczenia podatku nie może ucierpieć w skutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią dokonane przez niego transakcje, inne transakcje – wcześniejsze lub późniejsze – stanowią oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć. Wobec powyższego poszczególne transakcje, które stanowią oszustwo, nie stanowią dostawy dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02), a tym samym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego, powinien zatem zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu nawet na to czy czerpie on z tych transakcji korzyści. Podmiot taki, jako uczestnik oszustwa podatkowego nie działa – odnośnie do tych transakcji – w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji wykazywane przez niego dostawy nie stanowią dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Tym samym podmiot taki nie ma prawa do odliczenia, wynikającego z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazałyby się zatem słuszne tylko wówczas, gdyby skarżący w okresach rozliczeniowych objętych decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie świadomie brał udział w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z zastosowaniem mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Z tego względu ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga wcześniejszego odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu nie można jednak podzielić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez "ustalenie błędnego stanu faktycznego" i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co – zdaniem pełnomocnika strony – przerodziło się w samowolę dowodową. Przeciwnie, podjęte w toku postępowania ustalenia dotyczące istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów mają pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sposób zupełny, tj. zgodnie z wymaganiami ujętymi w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadniczo prawidłowo ocenionym, tj. zgodnie z prawami logiki i doświadczeniem życiowym, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, jak tego wymaga art. 191 powołanej ustawy, tym samym, przy pełnym poszanowaniu dla treści art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organy podatkowe w toku postępowania winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z ustaleń tych – nie podważonych przez skarżącego - wynika, że wykazany w zakwestionowanych fakturach towar skarżący nabył od spółki polskiej, następnie – w jednym przypadku następnego dnia, a w dwóch przypadkach tego samego dnia – w całości, tj. w każdym przypadku obejmując transakcją sprzedaży całą partię nabytych towarów, sprzedał je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki czeskiej. Spółka czeska nabyty od skarżącego towar sprzedała, również w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, do podmiotu litewskiego, który z kolei dokonał sprzedaży tego towaru do podmiotu polskiego. W efekcie, towar, który został z Polski wywieziony w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki czeskiej – poprzez podmiot litewski - na powrót trafiał do Polski. Transport towarów do skarżącego realizowany był z wykorzystaniem samochodu należącego do spółki polskiej, skarżący zaś zlecał transport towarów do spółki czeskiej firmie kurierskiej. W odniesieniu do dalszego transportu towarów litewska administracja podatkowa przekazała wprawdzie dokumenty [...] (bez potwierdzenia odbioru towarów), uzyskane od podmiotu litewskiego, z których wynika, że towar z B. transportowany był do W. . Z zeznań kierowcy zatrudnionego przez podmiot litewski od kwietnia 2016 r. wynika jednak, że transport towarów realizował on z Czech bezpośrednio do magazynów w okolicach W., K. bądź G.. Płatności realizowane były w ten sposób, że po otrzymaniu zapłaty od podmiotu polskiego, podmiot litewski realizował zapłatę na rzecz spółki czeskiej, ta z kolei dokonywała zaliczkowej zapłaty na rzecz skarżącego, który dokonywał zapłaty za towar dostarczony mu przez spółkę polską, przy czym płatności określane były w walucie polskiej i w tej także walucie prowadzony był rachunek podmiotu litewskiego. Nadto skarżący realizował płatności na rzecz spółki polskiej tego samego dnia, w którym otrzymał środki od spółki czeskiej. Płatności dokonywane przez skarżącego opiewały na wyższe kwoty niż środki otrzymywane przez niego od spółki czeskiej, bowiem skarżący, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy kosmetyków objętej zerową stawka podatkową, kupował kosmetyki od spółki polskiej w kraju z zastosowaniem stawki podstawowej. Musiał zatem częściowo finansować zakupy z własnych środków. Organy podatkowe podkreślają, że we wskazanych transakcjach stosowano dość niskie marże handlowe, co przyznaje również skarżący wskazując, że z marży w wysokości 5% musiał jeszcze pokrywać koszty transportu towarów do Czech. W odniesieniu do podmiotów uczestniczących w analizowanym łańcuchu transakcji kosmetykami ustalono, że spółka polska posiada minimalny kapitał założycielski, pod adresem siedziby nie jest znana, wykazywała duże obroty w I i II kwartale 2016 r., nie wykazując jednocześnie zobowiązań do zapłaty, nie można również ustalić miejsca prowadzenia działalności ani adresu, pod którym przebywa jedyny jej właściciel, a zarazem prezes. Spółka czeska, jak wynika z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową, uzyskała numer identyfikacji podatkowej VAT [...] r., w kwietniu i maju 2016 r, otrzymała faktury od skarżącego, za które zapłaciła (nie otrzymała jednak od skarżącego w maju opłaconych zaliczkowo towarów na kwotę [...]zł), posiada adres w wirtualnym biurze, jej przedstawicielem jest B. L.. W odniesieniu do podmiotu litewskiego litewska administracja podatkowa przekazała, że podmiot ten zaewidencjonował i rozliczył nabyte towary w ramach transakcji trójstronnych poza Litwą, tj. niebędące przedmiotem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na Litwie. Podmiot polski, na którym kończy się zidentyfikowany łańcuch transakcji, w [...] r. został wykreślony z rejestru podatników z uwagi na nieskładanie deklaracji, nie zatrudniał pracowników, w I i II kwartale 2016 r wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie złożył informacji podsumowującej VAT-UE i nie jest znany aktualny adres siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kosmetyki, będące przedmiotem obrotu w ramach zidentyfikowanego łańcucha transakcji, według skarżącego, nie były przez niego magazynowane, sprawdzał on opakowania zbiorcze (nie był zaś w stanie, jak zeznał, zweryfikować twierdzenia spółki czeskiej, że w jednej z dostaw brak kilku opakowań i dlatego zwrócił się do dostawcy, który obiecał, że załatwi reklamację przy następnej dostawie, co wskazuje, że również dostawca nie weryfikował ilości towarów w ramach poszczególnych dostaw). Znajomość przez skarżącego towarów będących przedmiotem realizowanych przez niego transakcji ograniczała się do wiedzy, że są to kremy o działaniu przeciwzmarszczkowym, zawierające odpowiednik jadu żmii, na ich opakowaniach znajdowały się chyba napisy w języku angielskim i chyba nie było napisów polskich i czeskich, producentem i podmiotem odpowiedzialnym jest chyba spółka polska oraz, że widział stronę internetową [...], na której chyba również można kupić te kremy, nie zna okresu ich trwałości. Według niego twórcami produktu są S. G.-W. i M. W., partnerzy biznesowi skarżącego w zakresie karm, a jego skład jest trochę tajemnicą. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji (krążenie towaru między kolejnymi nabywcami – przez podmioty polskie, podmiot czeski i litewski do kolejnego podmiotu polskiego, bez oferowania go ostatecznym nabywcom – konsumentom, dokonywanie transakcji całymi partiami nabywanego towaru, niekiedy realizując sprzedaż tego samego dnia, w którym nastąpiło nabycie), dokonywania płatności (przepływ środków w kierunku od ostatniego zidentyfikowanego podmiotu polskiego, przez podmiot litewski, spółkę czeską, skarżącego do spółki polskiej, będącrj pierwszym ogniwem zidentyfikowanego łańcucha transakcji, przekazywanie środków w krótkich odstępach czasu od ich otrzymania, niekiedy tego samego dnia, ustalanie niskich marż handlowych), charakteru podmiotów biorących udział w transakcjach (zwłaszcza cechy spółki polskiej – pierwszego ogniwa i podmiotu polskiego – ostatniego ogniwa w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, brak zapłaty przez nie podatku od towarów i usług), braku rzeczywistego zainteresowania towarami (nie stanowią one w istocie przedmiotu transakcji w ramach działalności gospodarczej, a są "nośnikiem" podatku od towarów i usług), zdaniem Sądu, za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący brał udział w łańcuchu transakcji nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustalenia w tym zakresie znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i, jak wyżej wskazano, nie są – in concreto w odniesieniu do żadnego z nich - kwestionowane przez skarżącego. W ocenie Sądu nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w odniesieniu do powyższych ustaleń, przez przesłuchiwanie w charakterze świadków pozostałych (poza już przesłuchaną A. K.-S., której wiedza nie wykracza poza to co zeznał sam skarżący) pracowników skarżącego ani przeprowadzanie oględzin w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanymi wyżej tezami orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, ustalenie, że podatnik dokonuje transakcji w ramach łańcucha transakcji nakierowanego na oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług może być podstawą do zakwestionowania jego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wówczas, gdy wiedział on lub powinien był wiedzieć, o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Transakcje, które stanowią oszustwo, nie stanowią bowiem dostawy dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wykazywane przez takiego podatnika dostawy nie stanowią dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy i, tym samym, nie ma on prawa do odliczenia, wynikającego z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik uczestnicząc w tych transakcjach czerpał z tego korzyści. Nie będzie natomiast uzasadnienia do stwierdzenia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, które realizuje, jeżeli zachował należytą staranność co do weryfikacji swoich kontrahentów, tak by uniknąć uwikłania w transakcje o oszukańczym charakterze. Odnosząc powyższe stanowisko, które Sąd podziela, do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że wprawdzie pełnomocnik skarżącego na okoliczność kontaktów między skarżącym, a spółką polską, będącą dostawcą kosmetyków do skarżącego, przedłożył dokument o nazwie "oświadczenie" z czytelnym podpisem obejmującym nazwisko prezesa spółki i jej pieczęć oraz wydruk elektronicznej korespondencji. W praktyce jednak, kontakt między spółką polską, a firmą skarżącego realizowany był za pomocą poczty elektronicznej. Gdyby skarżący podjął realne działania w celu weryfikacji dostawcy kosmetyków, choćby przez złożenie wizyty w siedzibie polskiej spółki pod adresem ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego z łatwością mógłby stwierdzić, że w tej siedzibie spółka nie prowadzi działalności i nie jest znana właścicielowi nieruchomości. Z kolei wiedza skarżącego o odbiorcy kosmetyków – spółce czeskiej – poza treścią wypisu z czeskiego rejestru spółek, ograniczała się do konstatacji, że w jej imieniu telefonicznie kontaktowała się "Czeszka o imieniu chyba B. ", a nadto, że spółka polska znała spółkę czeską, a przed niektórymi transakcjami realizowanymi przez skarżącego, spółka czeska informowała go, że już uzgodniła zapotrzebowanie na kosmetyki ze spółka polską. Również wiedza pracownika skarżącego – A. K.-S., odpowiedzialnej w marcu i kwietniu 2016 r. za wystawianie zamówień, faktur, paragonów i listów przewozowych – w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów skarżącego w zakresie handlu kosmetykami obejmowała fakt, że spółka polska jest dostawcą, jednakże z nikim z tej spółki nie miała bezpośredniego kontaktu, i że odbiorcą jest spółka czeska, reprezentowana przez Panią B. , z którą kontaktowała się mailowo lub telefonicznie. Oceniając zachowanie skarżącego, jako stanowiące przejaw braku zachowania należytej staranności przy podejmowaniu działań pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje nakierowane na oszustwo podatkowe, co słusznie stwierdziły organy podatkowe, należy, zdaniem Sądu, zwrócić uwagę również na niewielki stopień zainteresowania skarżącego towarem będącym przedmiotem obrotu. Dziwi to nie tylko ze względu na dużą wartość poszczególnych transakcji (każdorazowo blisko [...] zł) i wysoką cenę jednostkową, ale również ze względu na wykształcenie skarżącego będącego lekarzem weterynarii. Nie sposób zatem przyjąć, że nie zdawał on sobie sprawy z możliwych skutków oddziaływania kosmetyków na zdrowie używających je osób i w związku z tym, że kosmetyki te muszą spełniać określone wymagania, co powinno być poświadczone określonymi dokumentami, a nadto, że mają one określony termin przydatności do użycia, co również ma znaczenie z punktu widzenia potencjalnego negatywnego odziaływania na użytkowników. Przesłuchiwany na okoliczność kosmetyków będących przedmiotem transakcji ze spółką polską, jako dostawcą, i spółką czeską, jako odbiorcą, nie tylko zaś nie potrafił opisać wyglądu opakowań tych kosmetyków, ale nie miał też wiedzy co do ich składu i działania (poza tym, że zawierają odpowiednik jadu żmii i skład ich jest trochę tajemnicą) oraz terminu przydatności do użycia. Wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego, starającego się podważyć argumentację organów podatkowych przez wskazanie, że skarżący ma w swojej ofercie ok. [...] produktów – karmy dla zwierząt, obroże, smycze i kagańce – a w odniesieniu do żadnego z nich organy podatkowe nie wymagały znajomości ich receptury i procesu produkcyjnego, zważywszy na rodzaj towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji i wykształcenie skarżącego, nie zasługują na uwzględnienie. Nadto skarżący, jako doświadczony przedsiębiorca (prowadzący działalność gospodarczą kilkanaście lat) winien zdawać sobie sprawę, że w handlu raczej dąży się do eliminowania pośredników, co pozwala na zwiększenie marży, niż do ich wprowadzania między znających się kontrahentów. Zatem wiedza skarżącego co do okoliczności, że spółka polska i spółka czeska się znały, a nawet, że spółka czeska niekiedy uzgadniała zapotrzebowanie na kosmetyki, które dostarczyć miał jej skarżący, ze spółka polską, będącą dostawcą do skarżącego, winna go skłonić do bardziej wnikliwej analizy okoliczności współpracy ze spółką polską i spółką czeską pod kątem unikania zawierania transakcji związanych z oszustwem podatkowym. Pełnomocnik skarżącego kwestionuje stanowisko organów, że skarżący w wyniku zawierania transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami uzyskiwał korzyści polegające na tym, iż dokonując transakcji sprzedaży kosmetyków w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stosował do tych transakcji, a zatem do obliczania podatku należnego, zerową stawkę podatkową i akcentuje, że przecież skarżący w związku z tymi transakcjami nie osiągał korzyści (poza 5% prowizją, z której musiał jeszcze sfinansować koszty transportu towarów do Czech), ponosił natomiast ryzyko, bo z własnych środków finansował podatek, który mógł zostać mu nie zwrócony (od spółki czeskiej otrzymywał bowiem zaliczkę w kwotach netto, zaś płacił swojemu dostawcy – spółce polskiej - cenę zawierającą również kwotę podatku od towarów i usług). Zdaniem Sądu, okoliczność powyższa nie wpływa jednak na zmianę oceny co do zasadności stanowiska organów podatkowych, kwestionujących rzetelność rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w ustalonych okolicznościach sprawy, wymagania dalej idącej weryfikacji kontrahentów, niż tylko polegającej na zapoznaniu się z treścią rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego i wypisu z czeskiego rejestru spółek oraz wymagania zebrania większego zasobu informacji co do kosmetyków będących przedmiotem handlu (towarów, z którymi skarżący nie miał wcześniej do czynienia w ramach swojej działalności gospodarczej), a także bardziej wnikliwej analizy okoliczności dokonywanych transakcji, mieszczą się w zakresie wymagań, które zasadnie postawić można przedsiębiorcy, a których spełnienie pozwoliłoby mu na uniknięcie niebezpieczeństwa uwikłania w transakcje nakierowane na dokonanie oszustwa podatkowego. Także w odniesieniu do ustaleń w analizowanym zakresie, w ocenie Sądu, zbędne było przeprowadzanie kolejnych dowodów, gdyż istotne okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione. Tymczasem, zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich, ale jednocześnie wyłącznie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z tego względu, w ocenie Sądu, wyjaśnienie okoliczności związanych z tworzeniem strony internetowej [...], na której miały być reklamowane kosmetyki będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji i udział w jej tworzeniu określonych osób, do czego znaczną wagę przywiązuje pełnomocnik skarżącego, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy prawidłowości rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług w marcu i kwietniu 2016 r. Także rola S. G.-W. i M. W., jako osób, które miały skłaniać skarżącego do podjęcia handlu kosmetykami, a także ewentualna rola innych jeszcze osób w organizowaniu produkcji i dystrybucji kosmetyków i kontakty między nimi, a także sposób funkcjonowania strony internetowej nie mają istotnego znaczenia dla oceny, że skarżący, dokonując transakcji w ramach łańcucha transakcji nakierowanego na oszustwo podatkowe, nie wykazał należytej staranności w unikaniu uwikłania w tego rodzaju transakcje. Niezależnie bowiem od informacji, jakie mógł skarżący uzyskać od wskazanych osób, jego obowiązkiem jako przedsiębiorcy było podjęcie działań ograniczających możliwość uwikłania go w dokonywanie transakcji związanych z popełnieniem oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu, jak była już o tym mowa, w sytuacji gdy skarżący – posiadający przecież kilkunastoletnie doświadczenie w handlu – wiedział, że spółka polska i spółka czeska znają się, a co więcej czasem "nad jego głową" uzgadniają warunki dostaw, a głównym źródłem finansowania zakupów skarżącego jest zaliczka przekazywana przez spółkę czeską (która w takiej sytuacji mogła przecież dokonywać zakupów bezpośrednio od spółki polskiej – znając dostawcę i mając zdolność do finansowania zakupów, unikając zapłaty skarżącemu 5% prowizji), skarżący nie mógł uznać, że wystarczające dla weryfikacji kontrahentów będzie zapoznanie się z treścią odpowiednich rejestrów (KRS, czeski rejestr spółek, VIES). Ponadto skarżący, jako lekarz weterynarii, musiał zdawać sobie sprawę, że istnieją jakieś wymagania związane z obrotem kosmetykami przeznaczonymi dla ludzi – związane z możliwym ich oddziaływaniem na zdrowie ludzi - oraz że mają one określony termin przydatności do użycia i zdaniem Sądu, nie powinien polegać wyłącznie na informacjach innych osób lub opublikowanych na stronie internetowej, że kosmetyki zawierają odpowiednik jadu żmii i skład ich jest "trochę tajemnicą". Okoliczności tych skarżący nie badał, nie wiedział nawet dokładniej jak wyglądają opakowania kosmetyków będących przedmiotem jego handlu. Także z tego powodu, jak była o tym już mowa, uznać zatem należy, że skarżący nie dopełnił podstawowych aktów staranności umożliwiających mu uniknięcie uwikłania w transakcje oszukańcze. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały, zdaniem Sądu, wyjaśnione. Organ pierwszej instancji nie popełnił więc błędu odmawiając, postanowieniem z dnia [...] r. przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku podatnika z dnia [...] r. Trzeba ponadto zauważyć, że wymieniony w powyższym wniosku pracownik skarżącego A. K.-S., był już przesłuchiwany na okoliczności związane z handlem przez skarżącego kosmetykami, w tym na okoliczność organizowania i przebiegu współpracy firmy skarżącego z kontrahentami. Skala działalności skarżącego również pozostaje bez wpływu na prawidłowość ustaleń, że nabywał on kosmetyki od spółki polskiej w określonych terminach i ilości, które nie są kwestionowane ani przez organy podatkowe, ani przez skarżącego, i dokonywał w całości ich zbycia w określonych terminach spółce czeskiej, co również nie jest kwestionowane. Organy nie kwestionują również okoliczności, że towar, oznaczony jako kosmetyki, opakowany folią był przywożony do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego, a następnie był wydawany do przewozu do spółki czeskiej. Oględziny miejsca prowadzenia działalności skarżącego w celu ustalenia skali prowadzonej przez niego działalności i pozycji na rynku były zatem zbędne. Ustalenia dotyczące takiej czy innej skali działalności oraz pozycji skarżącego na rynku nie mogłyby również podważyć, nie budzących wątpliwości, ustaleń organów podatkowych, dotyczących braku rzeczywistej weryfikacji przez skarżącego kontrahentów oraz towaru będącego przedmiotem obrotu wykazanego zakwestionowanymi fakturami. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE, interpretowane z uwzględnieniem przytoczonych wyżej tez orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, organy podatkowe zakwestionowały rejestry zakupów i sprzedaży skarżącego, gdyż transakcje wykazane zakwestionowanymi fakturami VAT, i ujęte w tych rejestrach, nie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej skarżącego, a stanowiły element oszustwa podatkowego, o czym skarżący, co najmniej, powinien wiedzieć. To zaś uzasadnia zmianę rozliczenia w podatku od towarów i usług, dokonaną w treści decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Nie narusza prawa odmowa przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] r., wyłączenia od udziału w postępowaniu kontrolnym wszystkich kontrolujących, o co wnioskował pełnomocnik skarżącego w piśmie datowanym na [...], a złożonym w dniu [...] r., zwracając się jednocześnie o "wyznaczenie do niej pracowników bardziej odpornych na urok osobisty lub sztuczki świadków". Wniosek ów uzasadniał przyjęciem z góry tezy o umyślności działania strony oraz przyjęciem całkowitej wiarygodności świadków mimo oczywistej sprzeczności w ich zeznaniach i konsekwentne odmawianie przyjęcia wniosków dowodowych strony, jako rzekomo zbędnych. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji, po analizie przebiegu postępowania, w szczególności przeprowadzania dowodów i dokonywania na ich podstawie ustaleń faktycznych, uznał, że wniosek o wyłączenie pracowników jest nieuzasadniony i brak jest jakichkolwiek podstaw do wyłączenia, w świetle art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Kończąc stwierdzić należy, że nie ma uzasadnienia zarzut braku obiektywizmu w działaniu organów przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz wydanie decyzji w pierwszej instancji zanim pełnomocnik skarżącego zajął stanowisko odnośnie do postanowienia odmawiającego wyłączenia pracowników organu od udziału w postępowaniu. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że postanowienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału odebrane zostało przez pełnomocnika skarżącego w dniu [...] r. W dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo, w którym wypowiedział się w sprawie oraz złożył wniosek o wyłączenie pracowników od udziału w postępowaniu kontrolnym i ponownie wniósł o uwzględnienie wniosków dowodowych. Postanowieniem z dnia [...], odebranym w dniu [...] r., organ odmówił wyłączenia pracowników. Decyzja wydana została w dniu [...] r. Zauważyć zaś należy, że na postanowienie o odmowie wyłączenia pracowników nie przysługuje zażalenie, a poza tym postanowieniem, po wypowiedzeniu się pełnomocnika skarżącego, do akt nie został dołączony jakikolwiek dokument. Prawo strony do udziału w postępowaniu nie zostało w ten sposób naruszone. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z treści art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10)., tj. kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, nie może dokonać ocen zgromadzonych dowodów, odpowiadających ocenom wyrażonym przez organ pierwszej instancji, czy też zastosować tych samych przepisów prawa materialnego, w ten sam sposób zinterpretowanych. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji, z tego tylko powodu nie może być uznane za naruszające zasadę dwuinstancyjności. Twierdzenie pełnomocnika, że organ podatkowy ograniczył się do "zacytowania (przepisania) decyzji organu I instancji" i tylko dwie lub trzy strony to elementy dodane przez organ odwoławczy, jest nieprawdziwe, zważywszy choćby na objętość decyzji (jako, że decyzja odwoławcza jest obszerniejsza niż decyzja organu pierwszej instancji o 16 stron). Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sad oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.