I SA/Lu 458/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005r. sprawy ze skargi Spółki Jawnej [...] K. Z. Z. S. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dn. [...].09.2002r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: IV, V, VI, VIII, IX, X, XI i XII 2000r. -oddala skargę Sygn. I SA/Lu 458/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania Spółki jawnej "[...]" K. Z., Z. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy dnia [...] września 2002r., Nr [...] dotyczącej rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. - utrzymał w/w decyzję w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż pismem z dnia [...] kwietnia 2004r. pełnomocnik Spółki jawnej "[...]" K. Z., Z. S. wniósł o w oparciu o przepis art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] września 2002r., Nr [...]. W uzasadnieniu wniosku powołano się na fakt, iż wydaną w dniu [...] czerwca 2002r. decyzją Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ I instancji zarzucił spółce nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego: - od zakupu oleju napędowego od firmy "A" spółki z o. o, w sytuacji, gdy w dokumentacji skarżącej spółki nie było kopii faktur w/w firmy oraz nie odprowadzono podatku należnego z nich wynikającego; - oraz od firmy PW "B" M. J., w sytuacji, gdy firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. To rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Izby Skarbowej, która utrzymała decyzją z dnia [...] września 2002r., decyzję organu I instancji w mocy. Od decyzji Izby Skarbowej stron wniosła skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego, który z kolei wyrokiem z dnia 19 marca 2003r., w sprawie o sygnaturze I SA/Lu 879/02 ją oddalił. Pełnomocnik skarżącej spółki we wniosku o wznowienie postępowania wywodził, iż zarówno organom podatkowym obu instancji, jak też i sądowi nie był znany fakt, iż kopie faktur wystawionych przez firmę "A", których brak spowodował niemożność odliczenia podatku VAT istniały i były złożone w Komendzie Miejskiej Policji. Okoliczność ta ujawniła się dopiero w trakcie odrębnie prowadzonego postępowania dotyczącego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2001. W decyzji z dnia [...] grudnia 2002r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucił spółce nieprawidłowe odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A", w sytuacji gdy nie odprowadziła ona podatku VAT. Stwierdzono także brak kopii zakwestionowanych faktur. Ta decyzja została zaskarżona do Izby Skarbowej, która decyzją a dnia [...] marca 2003r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2003r., w sprawie o sygnaturze I SA/Lu 217/03 uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez firmę "A" z uzasadnienia, iż organy podatkowe nie zbadały, czy w dokumentacji tej spółki znajdowały się kopie faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy ustalił, iż w dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Miejską Policji znajduje się kopia faktury wystawionej na rzecz skarżącej spółki, w konsekwencji czego, decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. uchylono zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia za miesiąc styczeń i październik 2001r. i umorzono postępowanie w tym przedmiocie. Reasumując – pełnomocnik skarżącej strony twierdził, iż gdyby Izba Skarbowa lub NSA znały te fakty z pewnością wydałyby inne rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2000. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. w następstwie rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania - odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002r., a to z uwagi na brak przesłanek ustawowych z art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym strona skarżąca wywodziła, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. art. 120, 121, 122, 124, 187, 188, 210§4 i art. 240§1pkt.5 i 8 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich zarzutów strona podała, iż w decyzji nie wskazano przyczyn nie uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania, jak też i jakie okoliczności sprawy zostały uznane za udowodnione. Nie przedstawiono i nie ustosunkowano się do wniosku strony co do przeprowadzenia dowodu z dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Miejską Policji. Według strony, błędne jest twierdzenie organu podatkowego, iż w sprawie nie ma zastosowania orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. / k 24/03 /, stanowiące o niekonstytucyjności przepisu § 48ust.4pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2004r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002r. a w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż według strony przesłankę wznowienia postępowania stanowi ujawnienie istnienia kopii faktur w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2004r., na mocy której uchylono zaskarżoną decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia za miesiąc styczeń i październik 2001r. i umorzono postępowanie w tym przedmiocie. Organ II instancji podkreślił, iż przepis art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli w sprawie wyjdą na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który decyzję wydał. Jakkolwiek po przeprowadzeniu postępowania wstępnego w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania nie stwierdzono istnienia przeszkód formalnych uzasadniających odmowę wznowienia, to jednak ocena, czy przesłanki wznowienia postępowania istotnie wystąpiły i jakie z tego wynikają skutki prawne stanowi odrębną fazę postępowania, zaś decyzja może zostać uznana za wadliwą ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przy jej wydawaniu obowiązujących norm prawnych regulujących postępowanie podatkowe. Zmiana zatem decyzji ostatecznej może być spowodowana jedynie wadą proceduralną, a nie merytoryczną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie, wbrew temu co podnosi strona skarżąca nie wskazała ona nowych okoliczności lub dowodów, który by istniały w dacie wydania decyzji, lecz nie byłyby znane organowi orzekającemu. Jako nową okoliczność wskazuje ona wyniki odrębnie prowadzonego postępowania zakończonego decyzja Nr [...] z dnia [...] lutego 2004r. Niezależnie od tego, co uważa strona skarżąca – organ II instancji podkreślił, iż wszystkie okoliczności i dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy znane były zarówno organom podatkowym obu instancji, jak również i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, a także samej spółce. Bezsporne były ustalenia, iż skarżąca spółka w miesiącu listopadzie grudniu 2000r. odliczyła podatek naliczony z sześciu faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez spółkę "A" w B. Wystawca tych faktur nie zarejestrował ich w ewidencji sprzedaży VAT i nie zadeklarował za miesiące listopad i grudzień 2000r. należnego podatku od towarów i usług z nich wynikającego. Za te okresy rozliczeniowe firma "A" nie złożyła także deklaracji VAT -7. Z sześciu zakwestionowanych faktur nie okazano wyłącznie jednej kopii faktury o numerze [...] z dnia [...] listopada 2000r. na sprzedaż oleju napędowego o wartości netto 46.209,00zł / VAT – 10.165,98zł /. Wobec takiego stanu rzeczy – twierdzenie wyrażone we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu, iż w przedmiotowej sprawie podstawę odmowy odliczenia podatku naliczonego stanowił wyłącznie brak kopii faktur jest niezgodne ze stanem faktycznym. Organ II instancji podniósł, iż do znanych należały także inne dowody i okoliczności, a mianowicie te, które dotyczyły rozliczenia za miesiąc kwiecień, czerwiec i sierpień 2000r., czego strona nie kwestionowała. Organ I instancji odniósł się nadto do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur o numerach 23/[...], 26/[...], 28/[...] 32/[...], 35/[...], 40/[...] wystawionych przez firmę "B" M. J. w B. oraz dokonanej we wniosku wykładni przepisów podatkowych. Wyjaśniono, iż zmiana przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w stosunku do której wydane zostało prawomocne orzeczenie właściwego sądu / wyrok z dnia 19 marca 2003r., sygn. ISA/Lu 879/02 /. Wskazano nadto, iż organ I instancji prawidłowo zauważył, iż nie stanowi nowej okoliczności ani nowego dowodu fakt częściowego uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 19 października 2003r., sygn. ISA/Lu 217/03 decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2003r., Nr [...]wydanej w wyniku odrębnie prowadzonego postępowania w indywidualnej sprawie, a następnie ponownego rozstrzygnięcia sprawy decyzją z dnia [...] lutego 2004r., Nr [...] przez organ II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przy rozstrzygnięciu sprawy objętej wnioskiem o wznowienie postępowania / decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002r., Nr [...] uwzględniono stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r., sygn. TKU 9/97. W sytuacji natomiast, gdy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 19 marca 2003r. między innymi, iż " podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 19 ust.1 ustawy o VAT, a nie §50ust.4pkt.2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r." nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony, iż istnieje ogromne prawdopodobieństwo, ze w razie istnienia wszystkich kopii faktur – organy podatkowe orzekłyby w inny sposób. W przepisie §54ust.4pkt.2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie chodzi o braki w dokumentacji u sprzedawcy, a fakt nie zapłacenia przez niego podatku wynikającego z wystawionych faktur, co potwierdza §54ust.6 tego rozporządzenia, w myśl którego nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia – z punku widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług – w sytuacji gdy sprzedawca w deklaracji dla podatku VAT uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i podatek należny. Wskazaniu podlega, iż konstrukcja podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001r., sygn. SK 16/00 / OTK 2001/8/257 /, do którego odwołuje się strona, Trybunał jednoznacznie stwierdził, iż trudno podważyć przyjęte w orzecznictwie NSA i akceptowane przez TK założenie, iż istotną cechą charakteryzującą podatek VAT jest możliwość potrącenia przez nabywcę podatku uiszczonego przez zbywcę oraz, że podstawą potrącenia jest przynajmniej ewidencyjne ujawnienie obowiązku podatkowego przez zbywcę. 3W tym kontekście istotne w sprawie są okoliczności, iż spółka "[A]" nie zarejestrowała w ewidencji sprzedaży VAT zakwestionowanych faktur i nie zadeklarowała za miesiące listopad i grudzień 200r. należnego podatku VAT wynikającego z tych faktur, jak też i nie złożyła deklaracji VAT-7 w tym zakresie. Istotne jest także i to, że z zakwestionowanych faktur nie złożono tylko jednej jej kopii, co stanowiło dodatkowy, a nie wyłączny powód przemawiający za rozstrzygnięciem Izby Skarbowej. Odnosząc się do zarzutu strony co do naruszenia przepisu art. 240§1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. K 24/03 stanowi o niekonstytucyjności przepisu §48ust.4pkt.2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., a nie przepisu §50 ust.4pkt.2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. mającego zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał nadto za bezzasadne zarzuty skierowane przez stronę skarżącą przeciwko przepisom postępowania, a mianowicie art. art. 122, 123 w związku z art. art. 1888 i 210§4 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu, co wywodzi spółka – zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazanie wszystkich okoliczności, które uwzględniono przy rozpatrywaniu sprawy. Na powyższą decyzję Spółka jawna "[...]" K. Z., Z. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w zakresie: art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 188, 210§4, 240§1pkt. 5 i 8, 245§1pkt.2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie §50ust.4pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i art. 19 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podniosła, iż w przypadku faktur wystawionych przez spółkę "[A]" podstawą pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT był przepis § 50ust.4pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w zw. z art. 19 ustawy o VAT, natomiast co do faktur wystawionych przez firmę "B" M. J. w B. – przepis §50 ust.4 pkt.1 lit. "a" tego samego rozporządzenia. Zdaniem skarżącej postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydano decyzję, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania było dotknięte wadą formalną w postaci pominięcia części dowodów w sprawie. Część dowodów nie została wzięta pod uwagę, natomiast część nie została zebrana. W przypadku istnienia tych dowodów, mogło zapaść inne rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. W przekonaniu autora skargi – pełnomocnika spółki, w sytuacji, gdyby organy podatkowe miały jako dowód w sprawie wszystkie kopie zakwestionowanych faktur, co było podstawą odmowy obniżenia podatku, to wydałyby inne rozstrzygnięcie, gdyż nie zachodziłaby wtedy przesłanka z przepis § 50ust.4pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w zw. z art. 19 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca twierdzi, iż Izba Skarbowa nie podjęła wszystkich czynności dążących do dokładnego wyjaśnienia "wszelkich niejasności i pełnego wyjaśnienia sprawy" oraz, że nie ustosunkowała się ona do wniosku co do przeprowadzenia dowodu z dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Policji. Fakt istnienia wszystkich kopii faktur mógł mieć wpływ na stanowisko organów podatkowych. W sprawie okazało się bowiem, iż tylko firma "[A]" jest podmiotem nierzetelnym, albowiem to ona nie wpłaciła podatku VAT do budżetu państwa, a zatem to ją wyłącznie powinny obciążać jakiekolwiek sankcje. Faktem i dowodem potwierdzającym istnienie kopii wszystkich faktur jest - zdaniem strony - wynik postępowania przeprowadzonego w wykonaniu wyroku NSA z dnia 29 października 2003r. w sprawie o sygn. ISA/Lu 217/03. Niezależnie od tego, spółka podniosła, iż wnosiła również o sprawdzenie, czy firma "B" M. J. w B. posiada dokumentację księgową. Zdaniem spółki – w postępowaniu przed organem I instancji ograniczono się jedynie do potwierdzenia w Urzędzie Skarbowym właściwym dla tej firmy, iż podatnik ten był wyrejestrowany. W dokumentach firmy "B" mogły się znaleźć dowody świadczące o tym, iż firma ta posiada jednak status podatnika VAT. W postępowaniu wznowieniowym ograny podatkowe nie ustosunkowały się do wniosku w zakresie sprawdzenia, czy "B" posiada dokumentacje finansową. Dalej – strona konsekwentnie podkreślała, iż w sprawie ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. K 24/03 stanowiące o niekonstytucyjności przepisu §48ust.4pkt.2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sytuacji gdy przepis ten posiada identyczną treść, jak §50ust.4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / - Sąd w pierwszej kolejności dla oceny i właściwego zrozumienia istoty i argumentacji wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez pełnomocnika Spółki jawnej "[...]" K. Z., Z. S. uznaje za celowe przedstawienie chronologii zdarzeń, jak miała miejsce w sprawie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. / Nr [...] / Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy po przeprowadzeniu kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000 określił Spółce jawnej "[...]"K. Z., Z. S. podatek VAT za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. w wysokości innej od deklarowanej. Mocą tej decyzji pozbawiono podatnika między innymi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez PPH "[A]" spółkę z o. o w B. i firmę "B" M. J. w B. W stosunku do PPH "[A]" spółki z o. o w B. zakwestionowano sześć wystawionych faktur o numerach: FV 53/[...], FV 59/[...], FV 60/[...], FV 61/[...], FV 01/12/[...]/00, FV 02/12/[...]/00. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, iż powyższe faktury nie zostały ujęte w rozliczeniu podatku u sprzedawcy / nie zostały zarejestrowane w ewidencji sprzedaży VAT /, nie zadeklarowano, ani też nie odprowadzono należnego z tego tytułu podatku VAT. Podkreślenia wymaga okoliczność, która pozostawała i pozostaje aktualnie poza sporem, iż z w/w sześciu faktur w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji ustalono, iż w dokumentacji spółki "[A]" nie stwierdzono tylko jednej kopii faktury o numerze 53/[...] z dnia 22 listopada 2000r. na sprzedaż 21.100 l oleju napędowego o wartości netto 46.209,00zł + podatek VAT w kwocie 10.165,98 zł. W tym stanie rzeczy - organ I instancji uznał, iż spółka "[...]" w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. / nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to bowiem jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie obrotu sam uiścił podatek VAT. Powołano się także na przepis §50 ust.4pkt. 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. / Dz. U. Nr 109, poz.1245 z późn. zm./, które zezwalały na obniżenie podatku należnego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, tylko wówczas, gdy wystawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co w sprawie nie miało miejsca. W odniesieniu do firmy "B" M. J. i w B. – organ I instancji stwierdził, iż spółka "[...]" wadliwie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych w miesiącu lipcu i sierpniu 2000r., o numerach: 23/[...], 26/[...], 28/[...], 32/[...], 35/[...], 40/[...], w sytuacji, gdy przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, iż M. J. zgłoszenie rejestracyjne firmy pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" / VAT-R / złożył do Trzeciego Urzędu Skarbowego dopiero w dniu [...] września 2000r. Wystawione przez niego faktury przed datą rejestracji nie mogą stanowić tym samym podstawy do dokonania obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług, albowiem nie był on w miesiącu lipcu i sierpniu 2000r. podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Taki stan rzeczy wypełnił w ocenie organu I instancji dyspozycję przepisu §50 ust.4pkt. 1 lit. "a" powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. / vide: decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] czerwca 2002r., Nr [...] – T. III, k – 519-526 akt podatkowych /. W wyniku wniesionego odwołania, Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, wydając w dniu [...] września 2002r., w sprawie o sygnaturze [...] decyzję, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podtrzymując argumentację w niej zawartą / w/w decyzja – T.III, k – 547-552 akt podatkowych /. Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, który wyrokiem z dnia 19 marca 2003r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 879/02 – skargę oddalił / T.III, k – 559-562 akt podatkowych /. W uzasadnieniu wyroku, Sąd stwierdził, iż podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę PPH "[A]" spółka z o. o w B. był przepis art. 19 ust.1 ustawy o VAT, a nie przepisy §50 ust.4pkt.2 i ust.6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., które jedynie doprecyzowują zasady ustawowe. Sąd powołał się nadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r. / U 9/97, OTK 1998/4/51 /, w którym Trybunał stwierdził, iż nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę, zaś podatek nie uiszczony obciąża nabywcę chociażby był on w dobrej wierze. Odnosząc się natomiast do kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a wynikający z faktur firmy "B" M. J. w B., Sąd za organem II instancji wyraził pogląd, iż zgodnie z przepisem §50 ust.4pkt. 1 lit. "a" powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez podatnika z ustawowego prawa do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi przepis art. 19 ust.1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zostały one wystawione przez firmę, która nie była uprawniona do wystawienia faktur VAT, albowiem dopiero po dacie ich wystawienia dokonała zgłoszenia rejestracyjnego do właściwego urzędu skarbowego. Wniosek o wznowienie postępowania z dnia 28 kwietnia 2004r. / T.III, k – 567-583 / dotyczy właśnie postępowania zakończonego powołaną decyzją ostateczną Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] września 2002r., w sprawie o sygnaturze [...] oraz powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy z dnia 19 marca 2003r., w sprawie o sygn. ISA/Lu 879/02. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik skarżącej spółki przytaczając argumenty na jego poparcie, powołał się także na odrębne postępowanie dotyczące kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001, w wyniku którego decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. / Nr [...] / Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce jawnej "[...]" K. Z., Z. S. podatek VAT za miesiące: styczeń, październik i grudzień 2001r. w wysokości innej od deklarowanej / decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2002r., T.III, k – 598-602 akt podatkowych /. W wyniku wniesionego odwołania, Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w dniu [...] marca 2003r., w sprawie o sygnaturze [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając zawarte w niej poglądy / w/w decyzja – T.III, k – 592-596 akt podatkowych /. Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, który wyrokiem z dnia 29 października 2003r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 217/03 – uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i październik 2001r. oraz oddalił skargę w pozostałej części / T.III, k – 588-591 akt podatkowych /. W uzasadnieniu tego wyroku, w odniesieniu do obniżenia podatku należnego za miesiąc styczeń 2001r. o podatek naliczony z faktury z dnia 15 grudnia 2000r., Nr 03/[...], wystawionej przez spółkę z o. o "[A]" w B. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Jakkolwiek organ I instancji zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy pismem z dnia [...] listopada 2001r. o przeprowadzenie kontroli w spółce "[A]" w zakresie transakcji handlowych dokonywanych ze spółką "[...]" w celu ustalenia, czy faktury wystawiane dla spółki "[...]" zostały zarejestrowane w rejestrze sprzedaży, czy podatek należny z tych faktur został wykazany przez wystawcę w deklaracjach VAT, czy w dokumentacji wystawcy znajdują się kopie tych faktur, czy transakcje z tych faktur miały miejsce w rzeczywistości oraz czy nastąpiła zapłata należności z nich wynikających, to mimo uzyskanej odpowiedzi w piśmie z dnia [...] grudnia 2001r., iż taka kontrola nie została przeprowadzona, z uwagi na to, iż jedyny wspólnik a zarazem Prezes spółki "[A]" przebywa w areszcie i odmawia składania wyjaśnień - organy podatkowe nie ustaliły, czy w odniesieniu do zakwestionowanej faktury w dokumentacji spółki "[A]" znajdowała się jej kopia. Uchylenie zaskarżonej decyzji za miesiąc październik 2001r. dotyczyło zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury spółki "A" w Z. z dnia [...] października 2001r., Nr 1/2000/[...] na kwotę 72.000zł netto / VAT – 15.840zł /, co nie ma żadnego przełożenia na treść wniosku o wznowienie postępowania. Po wydaniu tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające, po którym w dniu [...] lutego 2004r. wydał decyzję, Nr [...] /T.III, k – 584-587 akt podatkowych / uchylającą decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i październik 2001r. i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając w odniesieniu do zakwestionowanej faktury z dnia 15 grudnia 2000r., Nr 03/[...], wystawionej przez spółkę z o. o "[A]" z uzasadnienia, iż znajdowała się ona w dokumentacji tej spółki i została zabezpieczona przez Komendę Miejską Policji. Przedstawienie powyższego stanu rzeczy było niezbędne, aby wykazać, iż w istocie rzeczy uzasadnienie wniosku o wznowienie postępowania opiera się na założeniu jego autora – pełnomocnika Spółki jawnej "[...]"K. Z., Z. S., iż w związku z ujawnieniem w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2001 zabezpieczonej przez Komendę Miejska Policji kopii faktury wystawionej przez spółkę z o. o "[A]" w dniu 15 grudnia 2000r., Nr 03/[...], mogły istnieć w dokumentacji tej spółki wszystkie kopie faktur, a więc i tych, które dotyczyły postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2000. W konsekwencji takiego założenia, pełnomocnik strony skarżącej wywodzi, iż gdyby Izba Skarbowa lub Sąd znały te fakty, to z pewnością wydałyby inne rozstrzygnięcie. Jest to pogląd, z którym na gruncie przedstawionego opisu zdarzeń trudno się zgodzić. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi ona wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej / por. Ordynacja podatkowa. Komentarz., Lexis Nexis 2004, str.611 /. Jedną z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w powołanym przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów / pkt.5 /. O jej zaistnieniu możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1 / wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2 / są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3 / nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4 / istniały w dniu wydania decyzji. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia zasadności motywów organów podatkowych, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie oceny przesłanek wznowienia postępowania, w tym w szczególności tej ich części, w której uznały, że twierdzenia strony skarżącej nie odpowiadają kryteriom zawartym w art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej, a które są niezbędne dla uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 245§1pkt.1 Ordynacji podatkowej. Nie może ulegać kwestii, iż aby uznać nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję za stanowiące przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu zakończonego ostateczną decyzją postępowania podatkowego, konieczna jest ocena, iż dowody te mają istotne znaczenia dla sprawy. W tym też kontekście należy badać postępowanie organów podatkowych. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2004r., III SA 1108/03, Monitor Podatkowy 2004/8/4 /. Poza sporem pozostaje, iż skarżąca spółka w miesiącach: listopadzie i grudniu 2000r. odliczyła podatek naliczony z 6 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy "[A]" w B., która nie zarejestrowała ich w ewidencji sprzedaży VAT i nie zadeklarowała za te miesiące należnego podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur. Skarżąca spółka nie kwestionuje, iż z tych 6 faktur, nie okazano jedynie jednej kopii, a mianowicie faktury nr [...] z dnia 22 listopada 2000r. na sprzedaż oleju napędowego o wartości 46.209,00zł / VAT-10.165,98zł /. W związku z wydanym rozstrzygnięciem w sprawie podatku od towarów i usług za rok 2001 – strona skarżąca nabrała przekonania, że jak to określiła "istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że w Komendzie Miejskiej Policji znajdują się wszystkie kopie faktur". Pomijając już nawet powyższe twierdzenie, które w kontekście przesłanki wznowieniowej z art. 240§1pkt.5 Ordynacji podatkowej nie ma żadnego znaczenia, wskazać należy, iż nieuprawniony jest dalszy wywód strony skarżącej, iż gdyby w aktach sprawy znajdowała się brakująca kopia faktury "[A]" nr FV [...] z dnia 22 listopada 2000r., to organy podatkowe i NSA orzekłyby w inny sposób. Przede wszystkim powtórzyć należy za Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przesłanką pozbawienia spółki "[...]" prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur firmy "[A]" był przepis art. 19 ust.1 ustawy o VAT, a nie przepis § 50 ust.4pkt.2 i ust.6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Podkreślał to także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 2003r., w sprawie o sygn. ISA/Lu 879/02. Przepis art. 19 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 stanowił, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jak już wyżej podniesiono, podstawowym powodem, na którym oparto wydane w sprawie rozstrzygnięcie było stanowisko, iż generalną zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który to podatek uiszczony został przez zbywcę oraz uznanie, że prawo nabywcy nie jest w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego, czy zbywca podatek ten wcześniej uiścił. Oparciem dla tego poglądu był także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. / U 9/97, OTK 1998/4/51 /, w którym Trybunał uznał, że przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT stanowiły jedynie próbę doprecyzowania w/w zasady wynikającej wprost z ustawy. W tym więc kontekście stanowisko strony skarżącej, iż w sytuacji gdyby w sprawie znajdowała się brakująca kopia faktury "[A]" nr [...] z dnia 22 listopada 2000r., rozstrzygnięcie byłoby inne niż zapadło, należy uznać wyłącznie za subiektywną i nie mającą oparcia w przepisie art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej interpretację strony. Przede wszystkim należy podkreślić, iż brakująca kopia w/w faktury nie byłaby ani nową okolicznością, ani nowym dowodem istotnym dla sprawy w rozumieniu powołanego przepisu art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Nie miałaby też znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem nie jej brak o nim przesądził. Podnoszona w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania kwestia rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym za rok 2001 przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2003r., co do braku ustaleń organów podatkowych kwestii istnienia u wystawcy – spółki "[A]" kopii faktury nr 03/[...] z dnia [...] grudnia 2000 r. nie może mieć – wbrew temu – co wywodzi strona skarżąca znaczenia dla sprawy niniejszej. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej było to postępowanie, które toczyło się odrębnie w innym przedmiocie, niż ten, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądowym uznaje się, iż nawet gdyby dwie sprawy były identyczne w sensie materialnoprawnym, to nie zmienia to postaci rzeczy, iż są one sprawami odrębnymi, zaś odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) – por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2001r. i 11 października 2001r. / IIISA 1224/00, POP 2002/3/72; V SA 1831/00, LEX nr 51329 /. Zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko strony w kwestii zarzutów skierowanych przeciwko postępowaniu, w wyniku którego organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur firmy "B" M. J. w B. / na ostatniej stronie skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazuje także na podmiot działający pod firmą "B" /. Podstawą takiej oceny, zaakceptowanej zresztą przez NSA w wyroku z dnia 29 października 2003r. było uznanie, po uprzednio przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, iż zgodnie z przepisem §50 ust.4pkt. 1 lit. "a" powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez podatnika z ustawowego prawa do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi przepis art. 19 ust.1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zostały one wystawione przez firmę, która nie była uprawniona do wystawienia faktur VAT, albowiem dopiero po dacie ich wystawienia dokonała zgłoszenia rejestracyjnego do właściwego urzędu skarbowego. Aktualne zatem wywody pełnomocnika skarżącej spółki, iż "w dokumentach "B" mogły znajdować się dowody świadczące o tym, że podatnik ten posiada jednak status podatnika VAT" ostatnia strona skargi, k – 18 akt sprawy / są zupełnie nie przystające do przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej podniesiono - postępowanie wznowieniowe nie jest procedurą, przy pomocy której można wzruszyć nawet wadliwą decyzję administracyjną w każdym przypadku, lecz możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca pomija zupełnie, to że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zaś przypadku, te, o których mowa w pkt.5 powołanego przepisu. Ani więc ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani też interpretacja obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisów prawa nie może uzasadniać zmiany decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, albowiem nie to jest jego istotą. Reasumując Sąd wyraża pogląd, iż skoro skarżąca mimo powołania się na okoliczności określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie wykazała, by okoliczności takie i dowody istniały, to stanowisko organu orzekającego co do braku podstaw uchylenia decyzji w trybie przepisów o wznowieniu postępowania należy uznać za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do powołanego w uzasadnieniu skargi wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. / K 24/03/ OTK-A 2004/4/33 / stwierdzić trzeba, iż przede wszystkim nie można go interpretować w sposób wybiórczy, bez odniesienia do kontekstu prawnego, w jakim został wydany, jak to czyni strona skarżąca. Otóż powołanym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004r., wydanym w sprawie o sygnaturze K 24/03/ - Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: 1. art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. 3. niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Analiza uzasadnienia treści tego wyroku pozwala na wyrażenie poglądu, iż nie dotyczy on wprost sprawy niniejszej, jako że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o VAT z 22 marca 2002r., który stanowi, że w przypadku, gdy "nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego", przy czym, co jest istotne oceny tej dokonano w powiązaniu z art. 32a ustawy o VAT. W niniejszej zaś sprawie organy podatkowe orzekały w stanie prawnym, w którym obowiązywały przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Przepis art. 32a ustawy o VAT - w roku 2000, którego dotyczy zaskarżona decyzja jeszcze nie obowiązywał, wszedł on bowiem w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. W uzasadnieniu swojego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż podobne, jak badany przepis uregulowania przewidywały przepisy poprzednio obowiązujące, tj. § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), § 54 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. o takim samym tytule (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), a nadto podniósł, iż już w przeszłości zajmował się i to nawet dwukrotnie - przepisami o treści analogicznej jak zakwestionowany § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "o ile przed wejściem w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Z art. 32a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że po dokonaniu określonych czynności (które mogą być umownie nazwane "aktami staranności" lub sui generis czynnościami sprawdzającymi) co do podatnika, który "odliczył z podatku VAT kwoty wynikające z faktur niepotwierdzonych kopią" nie stosuje się w określonym zakresie przepisów art. 27 ust. 5-8. Tak więc obecnie to przepis ustawy reguluje skutki odliczenia podatku z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Z przepisu tego wyprowadzić można a contrario wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik nie dopełni wskazanych w art. 32a aktów staranności, a dokona opisanego w tym przepisie odliczenia, to zastosowanie znajdują wobec niego przepisy dotyczące skutków wykazania w deklaracji podatku VAT kwoty niższej niż należna lub kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej niż należna. Nie może to oznaczać nic innego jak tylko przyjęcie, że - przy braku innych uregulowań ustawowych - odliczenie podatku (tj. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w myśl art. 19 i 21 ust. 1 ustawy o VAT lub zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie faktury niepotwierdzonej kopią jest z mocy ustawy przypadkiem, w którym nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym razie art. 32a byłby pozbawiony sensu. Prowadzi to wniosku, że § 48 ust. 4 pkt 2 dotyczy pewnej kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie, a zatem - niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie - powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi niezgodne z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust. 1". Dalej Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż "do dnia wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT treść § 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 48 ust. 6 i odpowiadających mu przepisów z poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniana była nie tyle przez odwołanie się do konkretnych przepisów ustawy, bo one tej kwestii wprost nie poruszały, ale przede wszystkim ogólnie do konstrukcji prawa do odliczenia jako prawa warunkowego (wyrok NSA z 19 września 2000 r., III SA 1520/99), sensu i celu ustawy o VAT (wyrok NSA z 17 lipca 2000 r., SA/Ka 270/99) czy nawet "filozofii" podatku VAT (wyrok NSA z 7 marca 1997 r., III SA 762/96 cytowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 czerwca 1998 r. oraz powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r.). Stąd przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1 in fine ustawy o VAT), uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. oraz wyrok NSA z 5 września 2001 r., SA/Sz 1356/2000)." Zakwestionowane faktury "[A]", z których skarżąca spółka wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego dotyczyły roku 2000, a więc pochodziły, jak to już podkreślono sprzed daty wejścia w życie przepisu art. 32a ustawy o VAT. Warto odnieść się tu do jeszcze kolejnych stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a mianowicie, iż: - "przepis o brzmieniu analogicznym jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzeniach tegoż ministra, został przez Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznany za zgodny z Konstytucją. W takiej sytuacji uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych, powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania"; - "podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r." ; - "Trybunał nie stwierdził, że zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym faktury (oryginały faktur) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (albo podatku naliczonego)". Kierując się tymi właśnie przesłankami, Sąd nie znajduje podstaw do uznania, aby moc wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. w zakresie niekonstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. miała jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, zwłaszcza w kontekście postawionego zarzutu naruszenia art. 240§1pkt.8 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 188, 210§4, Ordynacji podatkowej poprzez co najwyżej przytoczenie ich treści / i to nie do wszystkich powołanych przepisów / bez wskazania przez skarżącą, w jakich okolicznościach upatruje naruszenia tych przepisów przy jednoczesnym nie stwierdzeniu w toku sądowej kontroli decyzji administracyjnej ich naruszenia - nie wymaga odniesienia i dokonywania głębszej analizy. Końcowo można jedynie wskazać, iż nie ustosunkowanie się przez organy podatkowe do zgłoszonych wniosków dowodowych, w przedmiocie sprawdzenia, czy w Komendzie Miejskiej Policji znajdują się kopie faktur spółki "[A]" / k – 608, T.III akt podatkowych / oraz zbadania, czy firma "B" rzeczywiście była podmiotem, który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R poprzez wydanie stosownego postanowienia w tym zakresie / art. 187§2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej/ - nie może stanowić uchybienia, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji w kontekście przepisu art. 145§1pkt. 1lit "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem nie można uznać w opisanym wyżej stanie faktycznym i prawnym, aby mogło mieć ono istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W tej więc sytuacji, gdy organom podatkowym nie można przypisać nadto zarzutu naruszenia przepisu art. 245§1pkt2 w zw. z art. 240§1 pkt.5 i pkt.8 Ordynacji podatkowej, na których to przesłankach oparto konstrukcję wniosku o wznowienie postępowania – należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.