I SA/Lu 458/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2006r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] tytułem wpisu od skargi od uiszczenia którego skarżący był zwolniony. I SA/Lu 458/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności A. K., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Prasowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 52 609 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 72 813, 70 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 3 478, 40 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, ustalił że Skarb Państwa utracił możliwość zaspokojenia choćby części zaległości podatkowej z majątku Prasowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkowa Prasowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. zostały określone deklaratoryjną decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2000 r. Postępowanie odwoławcze od tej decyzji zostało umorzone. Jej wydanie nie ma wpływu na datę powstania zobowiązania podatkowego czy na bieg terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania / art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. powstało z chwilą złożenia zeznania podatkowego i w tym czasie należało wpłacić podatek należny za 1999 r. Zobowiązanie podatkowe z omawianego tytułu przekształciło się w zaległość podatkową z dniem 1 kwietnia 2000 r. Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mówi art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jest odpowiedzialnością za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zdaniem organu A. K. bezspornie pełnił funkcję członka Zarządu Prasowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. od 18 lutego 2000 r. do 25 kwietnia 2000 r. Z brzmienia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej organ wyprowadzał wniosek, że przesłanką istnienia odpowiedzialności osoby trzeciej / członka zarządu / za zaległości podatkowe jest nie tylko powstanie zobowiązania podatkowego, lecz także upływ terminu płatności, w którym nie dokonano zapłaty zobowiązania. Powoływał literaturę przedmiotu : "Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe" A. Mariański wyd. Gdańsk 2004 oraz "Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego" A. Mariański, A. Karolak wyd. C.H.Beck 2004 str.226. Organ stwierdzał, że w okresie czasowym regulowanym w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią nie wystarczy, że zobowiązanie podatkowe powstało, ale musi ono przekształcić się w zaległość podatkową. A K. był członkiem Zarządu Prasowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. w okresie objętym decyzją pierwszoinstancyjną. A. K. został powołany na członka Zarządu z dniem 18 lutego 2000 r. W świetle art. 195 § 3 k.h. powołanie członka zarządu jest skuteczne z chwilą powzięcia uchwały. Natomiast późniejsze ujawnienie w rejestrze nowego składu organu spółki ma charakter jedynie deklaratoryjny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody nie dają podstaw do przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania układowego został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Na koniec 1999 r. Spółka nie była w stanie zaspokoić swoich wierzycieli, gdyż wartość jej majątku była niższa od wysokości zobowiązań. Zatem złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego w dniu 18 grudnia 2000 r. nastąpiło z opóźnieniem. Na wniosek Spółki postępowanie układowe zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2001. W dniu 25 kwietnia 2001 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2001 r. Sąd Rejonowy wniosek oddalił na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego. Stwierdził w uzasadnieniu, że majątek Spółki nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności w marcu 2001 r., a od maja 2001 r. trwale zaprzestała spłacania swoich zobowiązań. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, który określa art. 298 § 2 k.h. w związku z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego / Rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. /. Już na dzień 31 grudnia 1999 r. Spółka nie dysponowała środkami na spłatę zobowiązań. W postępowaniu przed organem podatkowym A. K. nie wykazał przesłanki wyłączenia odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i nie wskazał majątku Spółki, który pozwalałby na skuteczne przeprowadzenie egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od Prasowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. za rok 1999 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu wobec dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 7 marca 2001 r. W sprawie nie zachodzi też przeszkoda, o której mówi art. 118 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona pełnomocnikowi adresata przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszeń art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129, art. 178 § 1, 179 § 2, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu pełnomocnik strony miał zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu przed organem podatkowym, podejmowania inicjatywy dowodowej i zapoznania się z materiałem dowodowym. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest prawidłowa, zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożył A. K., reprezentowany przez pełnomocnika. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie; - art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu daty powstania zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.; - art. 116 § 2 w związku z art. 51 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstało w okresie, gdy A. K. pełnił funkcję członka Zarządu Prasowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L.; - art. 118 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji drugoinstancyjnej o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległość podatkową po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa; -art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż pominięto dowód z akt rejestrowych Spółki w oryginale; - art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosków dowodowych na okoliczność ustalenia faktycznego okresu pełnienia przez A. K. funkcji członka Zarządu Prasowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów skargi. Podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. nie są zgodne z prawem. Naruszają przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponoszą solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego / art. 116 § 1 pkt 1 lit. a /; niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy / art. 116 § 1 pkt 1 lit. b /; nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części / art. 116 § 1 pkt 2 /. Następnie art. 116 § 2 tej ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Oznacza to, że dopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki tylko za te zaległości podatkowe spółki, które mają swe źródło w zobowiązaniach podatkowych powstałych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm. / z upływem roku kalendarzowego, jako roku podatkowego. Późniejsze złożenie zeznania czy wydanie deklaratoryjnej decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie mają znaczenia dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego. Stanowią jedynie o konkretyzacji zobowiązania podatkowego / zaległości podatkowej /. Powstanie zobowiązania podatkowego w tej sytuacji poprzedza jego konkretyzację / Ordynacja podatkowa - Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str.114 /. W tej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od Prasowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. za rok 1999 powstało z upływem tego roku kalendarzowego, który był rokiem podatkowym. W tej dacie A. K. bezspornie nie był członkiem Zarządu Prasowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, także powoływana literatura przedmiotu potwierdza stanowisko, że dla określenia zakresu odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decydujący jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie jedynie zaległości podatkowej / "Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe" A. Mariański Wyd. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Gdańsk 2004 r. str. 108 -109, "Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" A. Mariański, A. Karolak, wyd. C.H.BECK Warszawa 2004 str. 226 - 228 /. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie prawnym moment powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych nie może być utożsamiany z momentem złożenia zeznania. W tych okolicznościach w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową Prasowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji na A. K. Bezspornie nie pełnił on funkcji członka Zarządu Prasowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. w prawidłowo określonej dacie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999. W tym miejscu należy wyraźnie stwierdzić, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki jedynie w momencie, gdy zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową, nie jest samodzielną przesłanką przeniesienia rozważanej odpowiedzialności na taką osobę trzecią. W tym stanie sprawy pozostałe zarzuty skargi pozostają bez znaczenia dla wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Można jedynie wskazać, że zgromadzone dowody w pełni pozwalały na prawidłowe ustalenie okoliczności istotnych dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły praw strony do czynnego udziału w postępowaniu, zgłaszania wniosków dowodowych. Stąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi nie są zasadne. W zakresie bezspornych ustaleń organów podatkowych w pełni prawidłowe jest stanowisko, że nie zachodzą w sprawie okoliczności, o których stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej / wobec przerwy biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej / czy art. 118 Ordynacji podatkowej / gdy zważyć, że decyzja organu pierwszej instancji o przeniesieniu odpowiedzialności została wydana przed upływem terminu określonego w art. 118 Ordynacji podatkowej /. Zawarte w skardze żądanie umorzenia postępowania przed organem podatkowym, czy zwrotu opłaty skarbowej wykraczają poza zakres kontroli sądowej. Sąd administracyjny nie może zastępować rozstrzygnięć właściwych organów administracji publicznej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji. Orzeczenie zawarte w pkt II sentencji uzasadnia art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej wpisem od skargi uzasadnia art. 223 § 2 w związku z art. 220 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.