I SA/Lu 459/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. ) po rozpatrzeniu odwołania T. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006r., Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., w kwocie 473,80 zł – uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 5,70 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż skarżąca w dniu 27 kwietnia 2005r. złożyła zeznanie podatkowe na druku PIT-36 za rok podatkowy 2004, w którym ostatecznie wykazała do zwrotu jako nadpłatę kwotę 12.800,80zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentacji podatkowej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi oraz najmu lokali użytkowych organ I instancji ustalił, iż zaniżony został przychód o kwotę 20.814,97 zł, co stanowiło podstawę do weryfikacji złożonego zeznania i określenia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 473,80 zł. Podważając zasadność tego rozstrzygnięcia T. W. złożyła odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego zawartego w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 z późn. zm. ), a w szczególności art. 11 ust 2a poprzez jego pominięcie oraz art. 14 ust 2 pkt 8 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W kontekście tych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i określenie za 2004r.: 1.straty z działalności gospodarczej w wysokości 557,90 zł ; 2.podatku należnego z tytułu dochodu z zasiłku z ZUS w wysokości 0; 3.odliczenia ulgi remontowej nie znajdującej pokrycia w podatku za 2004r. do przeniesienia na rok następny w wysokości - 1. 005, 41 zł. W ustosunkowaniu się do zarzutów i wniosków odwołania, organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie zaksięgowała do przychodów z działalności gospodarczej kwoty 7.147,50 zł z tytułu otrzymania odszkodowania za uszkodzony samochód marki "Polonez" od ubezpieczyciela Towarzystwa Ubezpieczeniowego – "[...]". Z uwagi na to, iż samochód ten był środkiem trwałym w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zdaniem organu II instancji, zgodnie z przepisem art. 14 ust 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela stanowiło przychód z działalności gospodarczej. Odnosząc się do ustaleń w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 13.664,46 zł stanowiącą wartość towaru wykazanego w protokole zniszczenia artykułów gospodarstwa domowego z dnia 14 lipca 2004r., organ odwoławczy stwierdził, iż wynika z niego, że opisane w nim towary zostały zezłomowane, bo hurtownik nie przyjął jego zwrotu. Wskazano w nim nadto, że towar wyszedł z gwarancji, był przestarzałej produkcji oraz nieestetyczny, pożółkły, poobijany i niechodliwy. Zniszczeniu poddano 4 szt. chłodziarko - zamrażarek oraz 6 szt. - pralek o łącznej wartości 13.664,46 zł., co jak wynika z pisma z dnia 5 września 2005r. zostało dokonane w punkcie skupu złomu w W. Organ odwoławczy podniósł, iż w wyjaśnieniach z dnia 22 września 2005r. skarżąca wskazała, że "dokumentu ze złomowania nie dołączyła, gdyż przekazała przedmiotowy sprzęt nieodpłatnie w dniach 9 - 14 lipca 2004r. obwoźnemu zbieraczowi złomu, który miał jej dostarczyć potwierdzenie ze złomowania, lecz tego nie uczynił". Organ II instancji podkreślił, iż na tą okoliczność zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego stwierdzono, iż właściciel skupu złomu w Wielopolu w miesiącu lipcu 2004r. nie dokonywał żadnych transakcji z firmą skarżącej. Wskazano nadto, iż mąż skarżącej S. W. przesłuchany na jej wniosek zeznał, iż sprzęt AGD, wymieniony w protokole zniszczenia wziął nieodpłatnie nieznany mu mężczyzna, który w zamian za to użyczył mu młota pneumatycznego do zburzenia ścianki działowej w likwidowanym sklepie ze sprzętem AGD oraz wywiózł swoim samochodem gruz powstały w wyniku remontu, a także metalowe konstrukcje, żaluzje okienne i drzwiowe. Dokonując oceny tych zdarzeń, organ I instancji uznał, że za wyżej wykonane prace nieznana osoba otrzymała zapłatę w postaci sprzętu AGD, a jednocześnie stwierdził, iż skarżąca nie zaliczając do przychodów roku 2004 kwoty 13.664,46 zł – naruszyła przepis art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ustanawia zasadę, iż za przychód z działalności gospodarczej uważa się wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nie odpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 11 ust 2 - 2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że sprzęty wymienione w protokole zniszczenia z dnia 14 lipca 2004r. wykazane zostały w cenach zakupu brutto. Z uwagi jednak na to, że skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku VAT od miesiąca sierpnia 1996r., w jego ocenie należało wartość spornego sprzętu przyjąć w wysokości przez nią określoną, ale pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Organ II instancji zauważył także, iż prowadząc działalność gospodarczą skarżąca stosowała zasadę przeceny towarów, o czym świadczy np. protokół przeceny zamrażarki Zanussi ZFC-270 - wycenionej na kwotę 200 zł, a zakupionej za kwotę 765,20 zł (zawierający również dane personalne klienta, który dokonywał zakupu tej zamrażarki) oraz wskazał, że weryfikacji podlegała również dokumentacja podatkowa dotycząca najmu lokali użytkowych za 2004r., w wyniku której przychód z najmu określono na 46.069,45 zł. Zdaniem organu odwoławczego przychód z handlu wykazany przez skarżącą w kwocie 112.221,78 zł zwiększyć należy o: a/ kwotę 7.147,50 zł z tytułu odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela, b/ kwotę 11.200,46zł stanowiącą równowartość artykułów AGD wykazanych w protokole zniszczenia z dnia 14 lipca 2004r. i ustalić go w wysokości 130.569,74 zł. Odnosząc się do przychodu z najmu lokali użytkowych wyliczonego na podstawie okazanych dokumentów źródłowych (zawartych umów), wskazano, iż kwota z tego tytułu sprowadziła się w 2004r. do - 46.069,45 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż ustaleń w tym zakresie skarżąca nie zakwestionowała. W wyniku dokonanej korekty, organ II instancji określił skarżącej podatek należny w kwocie 5,70zł i wskazał, że zgodnie z art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi on zaległość podatkową i podlega wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego wraz naliczonymi przez podatnika odsetkami za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1, § 3, § 4 tejże ustawy. Od tej decyzji T. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz obowiązujących reguł postępowania, domagała się zarówno uchylenia jej, jak i też poprzedzającej decyzji organu I instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podobnie, jak we wniesionym odwołaniu wywodziła, iż w prowadzonym postępowaniu zostały naruszone zasady procesowe zawarte przepisach art. art. 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 i 210 §4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do rozstrzygnięcia opartego na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Konsekwencją zaś tych uchybień było – w jej ocenie – naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego pominięcie oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wywodziła, iż organ II instancji podtrzymał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiące podstawę do zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 13.664.46zł, która stanowiła równowartość wycenionego w protokole zniszczenia z dnia 14 lipca 2004r. sprzętu AGD. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały jej oświadczenie z dnia 11 grudnia 2005r. Jakkolwiek było ono nieprecyzyjne, albowiem uważała ona, że przy braku zapłaty w gotówce transakcja ma charakter nieodpłatny, to jednak z jego kontekstu oraz z innych dowodów wynikało, że transakcja w rozumieniu przepisów podatkowych była odpłatna, gdyż wiązała się ze świadczeniem wzajemnym, co zostało potwierdzone zeznaniami świadka S. W. Wynikało z nich bowiem, iż w zamian za przekazany sprzęt AGD, jego nabywca wykonał usługi transportowe i usługi najmu sprzętu. W tej części skarżąca powołała się także na oświadczenie G. W. z dnia 8 maja 2006 r., w którym potwierdził on, iż był świadkiem umowy, iż w zamian za sprzęt wykonana zostanie usługa. Skarżąca podniosła także, iż nie rozumie, dlaczego w tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego z powołaniem się na art. 14 ust. 2 pkt. 8 cytowanej ustawy zwiększył jej przychody o wartość ceny zakupu sprzętu przekazanego w zamian za usługi oraz co, zdaniem organu podatkowego stanowi przedmiot tego nieodpłatnego świadczenia. W jej ocenie, skoro istota transakcji sprowadzała się do tego, iż w zamian za przekazany, nie nadający się w pełni do użytku towar, otrzymała świadczenie w naturze w postaci usługi transportowej i wynajmu sprzętu, to w takiej sytuacji wycena przychodu powinna nastąpić zgodnie z regułami art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg cen rynkowych właściwych dla otrzymanych usług. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn zawartych w motywach zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, iż skarżąca T. W. w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, w tym sprzętem AGD oraz w zakresie wynajmu lokali użytkowych w budynku usytuowanym w K., przy ul. P., którego jest współwłaścicielką. Nie budzi także kwestii spornej okoliczność, iż skarżąca w związku z likwidacją sklepu, w dniu 14 lipca 2004r. sporządziła protokół zniszczenia 4 szt. chłodziarko - zamrażarek oraz 6 szt. - pralek o łącznej wartości brutto - 13.664,46 zł. / k – 48 akt podatkowych /. Jak z niego wynika, towar podlegający zniszczeniu był przestarzały, bez gwarancji, nieestetyczny, pożółkły, poobijany, nie nadający się do użytku i niechodliwy. W myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity z 2000r., Dz. U. Nr 14, poz., 176 z późn. zm. ) – zwanej dalej ustawą podatkową - zarówno pozarolnicza działalność gospodarcza / art. 10 ust.1 pkt.3 /, jak i najem / art. 10 ust.1 pkt.6 / stanowią źródła przychodów w tym podatku. Skarżąca nie kwestionuje, iż z powyższych tytułów w roku 2004 przychody uzyskiwała, nie zgadza się natomiast z dokonanym przez organy podatkowe ich zwiększeniem o kwotę 13.664.46zł – brutto, stanowiącą równowartość wycenionego w protokole zniszczenia z dnia 14 lipca 2004r. sprzętu AGD. Zaznaczyć jednak w tym miejscu należy, iż w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej skorygował tą kwotę do 11.200,46zł, pomniejszając wyliczenie zawarte w w/w protokole o podatek VAT, a więc do wartości netto wykazanego tam sprzętu. Jakkolwiek początkowo T. W. wyjaśniała, iż towar ten został zezłomowany w punkcie skupu złomu w W., to jednak później, w oparciu o uznane za wiarygodne zeznania jej męża S. W., organ I instancji ustalił, a skarżąca tego nie zakwestionowała, że sprzęt AGD opisany w omawianym protokole został wydany nieznanemu mężczyźnie, który przyjął go, w zamian użyczając młot pneumatyczny do wyburzenia ścianki działowej w lokalu po byłym sklepie oraz dokonując wywiezienia gruzu i innych materiałów metalowych, pozostałych po remoncie. Uznając przytoczone przez S. W. okoliczności za prawdopodobne, organ I instancji podniósł, że w opisany sposób skarżąca i jej mąż "pozbyli się niechodliwych towarów, w zamian za co otrzymali pomoc w szybkim wyremontowaniu pomieszczenia i przystosowaniu go na potrzeby sklepu". Organ ten jednoznacznie również stwierdził, a organ odwoławczy to zaaprobował, że "przedmiotowy sprzęt / czytaj: zezłomowany według protokołu z dnia 14 lipca 2004r. / nie został oddany jako darowizna nieodpłatnie, ani też na złom, gdyż podatniczka przekazała go w zamian za wykonane usługi" oraz, że "była to transakcja wymienna, w której obie strony otrzymały świadczenia w naturze" / vide: uzasadnienie decyzji str. 3, k – 61 akt podatkowych /. W tym stanie rzeczy, rozstrzygnięcia wymaga, czy trafnie organy podatkowe uznały, iż w związku z powyższym zdarzeniem, skarżąca otrzymała świadczenia w naturze, a jeśli tak, to jaka była ich wartość i czy skarżąca z tego tytułu uzyskała przychód. Zgodnie z przepisem art. 14 ust.2 pkt.8 ustawy podatkowej przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Przepisy art. 11 ust. 2.-2b ustawy podatkowej stanowią, iż: - wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania / ust. 2 /; - wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się / ust.2a /: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia; - jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika / ust.2b /. W kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji uchybiły wskazanym zasadom. Skoro bowiem uznano, iż ów nieznany mężczyzna w zamian za otrzymany, a wymieniony w protokole zniszczenia sprzęt AGD dokonał na rzecz skarżącej świadczeń w naturze / użyczenie młota pneumatycznego do wyburzenia ścianki działowej w lokalu po byłym sklepie oraz wywiezienia gruzu i innych materiałów metalowych /, to wzajemne świadczenia, jakie zostały spełnione w wyniku nawiązanego stosunku prawnego miały charakter odpłatny, chociaż zostały spełnione w naturze, to taka konstatacja obligowała do dokonania wyceny ich wartości, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt.8 ustawy podatkowej, który odsyła w tym zakresie do jej przepisów zawartych w art. 11 ust. 2.-2b. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, jak już wskazano wyżej, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Oparcie się zatem przez organ odwoławczy na wartościach netto towaru – po dokonanej korekcie o podatek VAT – przekazanego - według protokołu zniszczenia -sprzętu AGD i wskazanie, iż z tego tytułu skarżąca otrzymała przychód w wysokości 11.200,46zł pozostaje w sprzeczności z jednoczesnym ustaleniem, że w zamian za ów przekazany towar uzyskała ona świadczenia w naturze. Rację ma zatem T. W. wyrażając w uzasadnieniu skargi pogląd, iż rzeczą organów podatkowych, w takim stanie rzeczy było dokonanie wyceny tych świadczeń - zgodnie z przepisem art. 14 ust.2 pkt.8 ustawy podatkowej. Nie zastosowanie się przez organy podatkowe do powyższych zasad doprowadziło do uznania, iż przychodem z działalności gospodarczej jest dla skarżącej wartość otrzymanych świadczeń w naturze odpowiadająca wartości przekazanego sprzętu. Na chwilę obecną jest to co najmniej twierdzenie nieuprawnione, albowiem bez stosownego postępowania w tym przedmiocie tezy takiej postawić nie można. Wobec powyższego należało uznać, iż zaskarżona decyzja nie tylko narusza powołane przepisy prawa materialnego, ale również czyni dokonaną ocenę dowolną, co uchybia także przepisom postępowania, a w szczególności art. art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 §4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145§1pkt.1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w art. 152, zaś rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w przepisie art. 200 tejże ustawy.