I SA/Lu 459/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Ł. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Ł. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Ł. Z. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2005 r. oraz odmawiającej uchylenia przedmiotowej decyzji w pozostałej części, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że na wniosek pełnomocnika strony z dnia 15 października 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące. Postępowanie wznowiono na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P43/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe jest niezgodny z art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2005 r. oraz odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji w pozostałej części. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym na podstawie art. 220, art.222, art. 223, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w zakresie sankcji VAT i umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2005 r. Pełnomocnik strony powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, wskazał, że sankcja określona na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług winna być uchylona, ponieważ podstawa prawna, na mocy której została ustalona jest również niezgodna z Konstytucją, pomimo, iż w orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny będąc związany zakresem skargi nie mógł tego stwierdzić. Dokonując analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego pod kątem wyżej przedstawionych zarzutów oraz oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przypomniał, że decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił Ł. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości 29.027 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2005 r. w kwocie 44.043zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2005 r. w kwocie 8.141 zł zgodnie z dyspozycją art. 109 ust. 4 w/w ustawy o VAT, oraz za czerwiec 2005 r. w kwocie 1.033 zł zgodnie z dyspozycją art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., z którego wynika, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest przesłanką do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji w myśl art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Jednakże zarzuty pełnomocnika strony nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wszelka interpretacja rozszerzająca, inna niż ściśle wynikająca z wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania. Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku stwierdził niezgodność jedynie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego tez rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji polegało na uchyleniu decyzji ostatecznej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko za czerwiec 2005 r. ustalonego na podstawie wymienionego w cytowanym orzeczeniu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikającego z zaniżenia zobowiązania podatkowego w VAT za marzec 2005 r., ze względu na niestwierdzenie niekonstytucyjności art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, będącego podstawą jego ustalenia, organ pierwszej instancji nie mógł orzec zgodnie z żądaniem strony, gdyż to stanowiłoby naruszenie prawa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Ł. Z. reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji z dnia 28 listopada 2006 r. (w trybie wznowienia postępowania) w zakresie nałożenia na skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2005 r., 2) naruszenie ad. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i błędne uznanie, iż wobec nie objęcia go zakresem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. (sygn. akt P 43/06), przepis ten może stanowić podstawę do nałożenia na skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2005 r., podczas gdy domniemanie konstytucyjności tego przepisu zostało uchylone w dacie publicznego ogłoszenia tego wyroku. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wziętych przez sąd z urzędu. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, przy czym na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Regulacja ta oznacza, że sąd dokonuje oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów oraz, że obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w postępowaniu administracyjnym, jeśli mogły mieć one wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie wznowieniowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W takim przypadku, w myśl art. 241 Ordynacji podatkowej, wznowienie następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Mając na względzie powyższe przepisy i w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, skarżący w dniu 17 października 2007 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] żądając jej uchylenia w części dotyczącej ustalenia na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dodatkowego zobowiązania podatkowego. W powołanym wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten wszedł w życie z dniem opublikowania go w Dzienniku Ustaw w dniu 18 września 2007 r. Po wznowieniu postępowania, organ podatkowy uchylił ostateczną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania za czerwiec 2005 r. ustalonego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwca 2005 r. oraz odmówił uchylenia decyzji w pozostałym wnioskowanym zakresie wywodząc, że ustalenie dodatkowego zobowiązania za marzec 2005 r. dokonane zostało na podstawie art. 109 ust. 4 tej ustawy, który nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Dokonując oceny takiego rozstrzygnięcia, sąd podzielił stanowisko organu w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Wskazać bowiem należy, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność przepisu z Konstytucją, polegające na wyeliminowaniu takiego przepisu z systemu prawa, ze względu na ich daleko idący charakter (a w konsekwencji z uwagi na ochronę pewności prawa) dotyczą w sposób ścisły tylko tego konkretnego przepisu i nie mogą być rozciągane na inne przepisy, choćby były to przepisy podobne czy też pozostające ze sobą w dalszym czy bliższym związku (wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 221/06, publ. LEX nr 307377). Błędne jest zatem stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż cytowane wcześniej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów winno być stosowane także do przepisu art. 109 ust. 4 o analogicznej treści. Sąd zgadza się także z oceną organów podatkowych, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za czerwiec 2005 r. wydane na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinno zostać uchylone w związku z wydaniem cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i złożeniem przez skarżącego w terminie wniosku o wznowienie postępowania. Niezależnie jednak od powyższego, nie sposób nie zauważyć, że rozstrzygnięcie organów w tej części – związanej z uchyleniem decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, albowiem taka jego konstrukcja (jak zawarta w zaskarżonej decyzji), nie została przewidziana w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu wydawanych w takich sprawach. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Jak wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], organ ten po stwierdzeniu istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej uchylił swoją ostateczną decyzję z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za czerwiec 2005 r. nie umarzając jednocześnie postępowania w tej części. To powoduje konieczność stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Wadliwości tej nie dostrzegł także organ odwoławczy, który wydając decyzję z dnia24 czerwca 2008 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ze tych też względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 c) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.