I SA/Lu 460/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usługa za miesiące I – IV i VII – XII 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za VII 204 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. ) po rozpatrzeniu odwołania T. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006r., Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r.: - uchylił decyzję organu I instancji, w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 8.431,00 zł oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 745,00zł; - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli podatkowej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali użytkowych oraz handlu artykułami gospodarstwa domowego stwierdzono szereg nieprawidłowości rzutujących na poprawność rozliczenia w podatku od towarów i usług, które skutkowały zmianą rozliczenia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, skarżąca złożyła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, w zakresie art. 7 ust. 2 i art. 29 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a także pominięcie art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 29 ust. 10 tejże ustawy. Skarżąca zakwestionowała opodatkowanie w miesiącu lipcu 2004r. "zezłomowania" pozostałego po likwidacji sklepu sprzętu AGD, według wartości uwidocznionej w sporządzonym przez nią protokole zniszczenia z dnia 14 lipca 2004r., wskazując iż wymieniony tam sprzęt odebrał przygodny zbieracz złomu w zamian za wykonanie usług transportowych i użyczenie młota pneumatycznego oraz wyraziła pogląd, iż opodatkowanie przekazania w/w towarów nie nadających się do dalszej odsprzedaży powinno .nastąpić według wartości otrzymanego świadczenia wzajemnego. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Z kolei art. 29 ust. 10 wskazuje, iż w przypadku dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów. W analizowanym przypadku opierając się o wyżej przytoczone przepisy prawa i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sprawy ustalono wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego od przekazania towarów, przyjmując jako wartość netto przekazanych towarów, wielkości wskazane w protokole zniszczenia z dnia 14 lipca 2004r. Organ odwoławczy odwołał się do wyjaśnień skarżącej złożonych w piśmie z dnia 11 grudnia 2005 r., z których wynika, iż zezłomowany sprzęt gospodarstwa domowego przekazano nieodpłatnie w dniach 9-14 lipca 2004r. obwoźnemu zbieraczowi złomu, który zamierzał dostarczyć go do punktu skupu złomu w W. oraz zaznaczył, iż operacja powyższa nie została potwierdzona żadnym formalnym dokumentem. Dalej organ ten podniósł, iż z informacji uzyskanych od D. W. prowadzącego punkt skupu w W. wynika, iż w lipcu 2004r. nie dokonywał on żadnych transakcji z firmą T. W. Jednocześnie organ podkreślił, iż w dniu 31 stycznia 2006r. przesłuchano w charakterze świadka męża skarżącej – S. W., który potwierdził, iż sprzęt odebrał przygodny zbieracz złomu, wskazując jednocześnie, iż w zamian za to wykonał 2 razy wywózkę drzewa na trasie K. – Z., 3-4 razy wywiózł gruz ze zburzonej ścianki działowej, 2 razy elementy metalowe z K. do N. oraz użyczył młot pneumatyczno-udarowy, ale zdarzenia te nie zostały udokumentowane żadnym dowodem. Organ II instancji zauważył, iż z uwagi na konieczność prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, pismem z dnia 4 maja 2006r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Z ustaleń dokonanych w tym trybie jednoznacznie - jak stwierdził - wynika, iż T. W. jest czynnym podatnikiem podatku VAT od miesiąca sierpnia 1996r., co oznacza, że przy zakupie sprzętu AGD przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz, że w protokole zniszczenia z dnia 14 lipca 2004r. towary zostały wykazane w cenach zakupu brutto. Mając zatem na uwadze wyżej przytoczone przepisy art. 7 ust. 2 i art. 29 ust. 10 ustawy o VAT z 2004r. organ II instancji dokonując weryfikacji rozliczenia podatku VAT wskazał, iż skarżąca winna zapłacić podatek VAT w Kwocie 2.484,00zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 745,00zł. Odnosząc się do sposobu opodatkowania wskazanego w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie może on zostać uznany za zasadny, albowiem brak jest dowodów w zakresie wartości otrzymanego świadczenia wzajemnego. Od tej decyzji T. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, z uzasadnienia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz obowiązujących reguł postępowania, a w szczególności art. art. 121, 122, 180 §1, 181, 187 §1, 191 i 210 §4 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie naruszenie wskazanych przepisów procedury podatkowej doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 2 i art. 29 ust. 1, ust. 3 i ust. 10 ustawy o podatku VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie bądź pominięcie. Wnosząc zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżąca w uzasadnieniu skargi podkreślała, że wadliwie zinterpretowano jej oświadczenie z dnia 11 grudnia 2005r., wyrwane z całego kontekstu, gdyż wykorzystano jej nieprecyzyjne wyrażenie, o nieodpłatnym charakterze transakcji związanej z przekazaniem sprzętu AGD przygodnemu zbieraczowi złomu. Podniosła także, iż pozostały materiał dowodowy wskazywał, iż sporna transakcja w rozumieniu przepisów podatkowych nie miała charakteru nieodpłatnego, albowiem wiązała się ze świadczeniem wzajemnym. Tym dodatkowym dowodem potwierdzającym w pełni charakter transakcji był – w jej ocenie – protokół przesłuchania świadka S. W. z dnia 31 stycznia 2006r., który zeznał, iż w zamian za przekazany sprzęt nabywca wykonał usługi transportowe i usługi najmu sprzętu. Dodatkowo skarżąca powołała się na przedstawione w Urzędzie Skarbowym oświadczenie z dnia 8 maja 2006r., w którym G. W. potwierdził, iż był świadkiem umowy, że w zamian za użyczony sprzęt wykonana zostanie usługa. Końcowo skarżąca podkreśliła, iż prawidłowa ocena stanu faktycznego winna implikować pogląd, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jak to uznały organy podatkowe - w art. 7 ust. 2 pkt. 2 tej ustawy. Skoro zaś należność za tę dostawę umówiono nie w gotówce lecz w naturze, podstawa opodatkowania powinna być określona według wartości rynkowej tego wzajemnego świadczenia, zgodnie z art. 29 ust. 3 tejże ustawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn zawartych w motywach zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, iż skarżąca T. W. w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, w tym sprzętem AGD oraz w zakresie wynajmu lokali użytkowych w budynku usytuowanym w K., przy ul. P., którego jest współwłaścicielką. Nie budzi także kwestii spornej okoliczność, iż skarżąca w związku z likwidacją sklepu, w dniu 14 lipca 2004r. sporządziła protokół zniszczenia 4 szt. chłodziarko - zamrażarek oraz 6 szt. - pralek o łącznej wartości brutto - 13.664,46 zł. / k – 83 akt podatkowych /. Jak z niego wynika, towar podlegający zniszczeniu był przestarzały, bez gwarancji, nieestetyczny, pożółkły, poobijany, nie nadający się do użytku i niechodliwy. Trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy została zawarta w art. 7 ust.1 ustawy o VAT, a zgodnie z nią przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis jej art. 7 ust. 2 wskazuje nadto na czynności, które zrównuje się z dostawą, co oznacza, iż ich dokonanie uważane jest za dostawę, ilekroć ustawa odwołuje się do dostawy. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jak więc wskazuje wykładnia powyższych przepisów, co do zasady każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel / art. 7 ust.1 ustawy o VAT / jest dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli ma ona charakter odpłatny / art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy o VAT/. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe wywiodły po pierwsze: że skarżąca dokonała nieodpłatnego przekazania towarów, a po drugie: właśnie w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT uznały, iż skoro jest ona od miesiąca sierpnia 1996r. czynnym podatnikiem podatku VAT oczywistym pozostaje, że przy zakupie sprzętu AGD, o którym mowa w protokole zniszczenia z dnia 14 lipca 2004r. przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dalej zaś, powołując się na przepis art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, który wskazuje podstawę opodatkowania dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2, organ odwoławczy stwierdził, iż jest nią cena nabycia towarów, którą w sprawie niniejszej stanowi wartość przekazanych towarów według wymienionego wyżej protokołu, z tym zastrzeżeniem, że w cenach netto, a nie brutto, jak przyjął organ I instancji. Taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia, gdy zaskarżone decyzje podda się szczegółowej analizie. Spór bowiem między stronami sprowadzał się od samego początku do określenia charakteru dokonanej czynności, a mianowicie, czy miała ona charakter odpłatny, czy nieodpłatny, ale z dostawą zrównany . Skarżąca sama przyznaje, że przekazanie przez nią sprzętu AGD było dostawą w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o VAT, wywodzi jednak, iż w zamian za to otrzymała świadczenie wzajemne w postaci usług - ogólnie mówiąc transportowo-sprzętowych, co tym bardziej niweczy charakter jej świadczenia jako nieodpłatnego. Sąd stwierdza w tym miejscu, iż nie może ulegać wątpliwości, że dla oceny, jakie świadczenie - z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wykonuje podatnik, niezbędne jest w pierwszej kolejności poczynienie dokładnych ustaleń, na czym polegają wykonywane przez niego czynności gospodarcze i jaki jest ich charakter prawny. Dokonanie wyczerpujących ustaleń we wskazanym zakresie obciąża organ podatkowy, a to stosownie do art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, te zaś winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odpowiadającemu wymogom art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśniającemu w szczególności, jakie fakty organ uznał za udowodnione i na podstawie jakich dowodów oraz wskazującemu przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, tak aby możliwe było skontrolowanie, czy ocena dowodów dokonana została z zachowaniem dyspozycji art.191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2005r. zwrócił uwagę, iż brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą sąd musi się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych, to jednak niewątpliwie jego zadaniem jest ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania, a w konsekwencji też zbadanie, czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym / FSK 2326/04, LEX nr 173127 /. Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania zaznaczyć należy, iż organ I instancji nie ustalił w sposób rzetelny stanu faktycznego. Z jednej bowiem strony, powołując się na wyjaśnienia skarżącej zawarte w jej piśmie z dnia 11 grudnia 2004r. / k – 362 akt podatkowych / stwierdził, że sprzęt AGD określony w protokole zniszczenia z dnia 14 lipca 2004r. został przez nią przekazany nieodpłatnie zbieraczowi złomu, z drugiej zaś wskazał na zeznania S. W. - męża skarżącej - który potwierdził, iż sprzęt odebrał przygodny zbieracz złomu, ale podał jednocześnie, iż w zamian za to wykonał on dwa razy wywózkę drewna na trasie K. – Z., trzy - cztery razy wywiózł gruz ze zburzonej ścianki działowej, dwa razy elementy metalowe z K. do N. oraz użyczył młota pneumatyczno-udarowego. Te zeznania nie zostały ocenione w żaden sposób, a w szczególności nie wskazano, czy i dlaczego nie obdarzono ich walorem wiarygodności. Oceny tej nie może zmienić stwierdzenie, iż zarówno fakt oddania sprzętu na złom, jak i fakt wykonywania w zamian za to opisanych wyżej usług nie zostały udokumentowane żadnym pisemnym dowodem, albowiem co do tej ostatniej okoliczności sporu nie ma. Taki stan rzeczy w żaden sposób nie zwalniał jednak organu I instancji od zajęcia jednoznacznego stanowiska w sprawie i wskazania, jakie fakty uznał on za udowodnione i na podstawie jakich dowodów oraz wskazania przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności od oceny zeznań S. W. Na te mankamenty nie zwrócił uwagi organ odwoławczy i istniejący stan rzeczy zaakceptował w wydanym rozstrzygnięciu. Wadliwości te, Dyrektor Izby Skarbowej próbował konwalidować w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, w którym wskazał, że "zeznaniom tym nie dano wiary". Pomijając już nawet okoliczność, iż takie sformułowanie nie zostało, jako rezultat dokonanej oceny zawarte ani w uzasadnieniu organu I, ani II instancji, zważyć trzeba, iż ocena zebranych w sprawie dowodów nie może zostać przez organ w sposób skuteczny dokonana na etapie postępowania sądowego. Nie sposób wreszcie nie odnieść się do uzasadnienia decyzji wydanych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004, także zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie / sprawa o sygn. I SA/LU 459/06/. Otóż w tej właśnie sprawie, organ podatkowy I instancji uznając zeznania S. W. za wiarygodne podniósł, że wskazane przez niego okoliczności, są prawdopodobne, gdyż " skarżąca i jej mąż pozbyli się niechodliwych towarów, w zamian za co otrzymali pomoc w szybkim wyremontowaniu pomieszczenia i przystosowaniu go na potrzeby sklepu". W tym postępowaniu uznano również, że "przedmiotowy sprzęt / czytaj: zezłomowany według protokołu z dnia 14 lipca 2004r. / nie został oddany jako darowizna nieodpłatnie, ani też na złom, gdyż podatniczka przekazała go w zamian za wykonane usługi" oraz, że "była to transakcja wymienna, w której obie strony otrzymały świadczenia w naturze" / vide: uzasadnienie decyzji str. 3, k – 61 akt podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych /. Sąd orzekając w sprawie niniejszej, mając pełną świadomość co do odrębności obu spraw nie akceptuje jednak takiej sytuacji, w której te same zdarzenia oceniane są w tak skrajnie różny sposób. Stan faktyczny, który z punktu widzenia obu podatków: podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od towarów i usług, niewątpliwie podlega subsumcji pod różne normy prawa materialnego wskazane w odrębnych ustawach regulujących te podatki, które mogą wywoływać dla podatnika również różne skutki prawne, musi być jednak tożsamy. Stan faktyczny to bowiem istniejąca w danym czasie sytuacja, składająca się z określonych zdarzeń, co do których należy stwierdzić w sposób niewątpliwy, iż albo miały one miejsce, albo nie. Nie do pogodzenia zatem z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / art. 121§1 Ordynacji podatkowej / jest sytuacja, w której dla celów podatku od osób fizycznych organy wywiodły, iż skarżąca "zezłomowany" sprzęt AGD przekazała odpłatnie w zamian za wykonane usługi transportowo-sprzętowe, natomiast z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług zaistniały stan faktyczny uznały za uprawniający do oceny, iż przekazanie tego sprzętu miało charakter nieodpłatny. W ten sposób organy podatkowe w sprawie niniejszej całkowicie zignorowały okoliczności stwierdzone w decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Trudno zatem w tych warunkach uznać, aby doszło do prawidłowej subsumcji, albowiem zważyć należy, iż prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy stanowi nic innego, jak zastosowanie prawa. Gdyby organy w sprawie niniejszej zachowały się konsekwentnie, to rację miałaby strona skarżąca wywodząc, iż przy uznaniu, że doszło do zamiany towaru na usługi należałoby skorzystać z regulacji przewidzianej w przepisie art. 29 ust.3 ustawy o VAT, w myśl której - jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Pamiętać bowiem trzeba, iż w tego typu transakcjach wynagrodzenie nie ma formy pieniężnej lecz jest określone w naturze – w formie rzeczy lub usługi, co powoduje konieczność określenia ich wartości w pieniądzu, ku czemu muszą istnieć realne możliwości, zaś pomiędzy przekazaniem towaru w zamian za rzecz lub inna usługę musi istnieć bezpośredni związek. Na spełnienie tych dwóch warunków wskazywał także ETS w orzeczeniu C-33/93 w sprawie Empire Store LTD vs. Commisioners of Customs and Excise / LEX nr 84228 / formułując tezę, iż "wynagrodzeniem za dostawę towarów i jednocześnie podstawą opodatkowania w rozumieniu artykułu 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy może być wykonanie usługi, jeśli istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów i wykonaniem usługi i jeśli wartość tych usług można wyrazić w kwocie pieniężnej. Jeśli nie jest ona kwotą pieniężną uzgodnioną przez strony, wartość ta, która jest wartością subiektywną a nie wartością opartą na obiektywnych kryteriach, musi równać się wartości, którą odbiorca usług wykonanych tytułem wynagrodzenia za dostawę towarów wiąże z usługami, które chce otrzymać i musi odpowiadać kwocie, jaką jest on gotowy wydać na ten cel". Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co musiało doprowadzić do jej uchylenia na podstawie przepisu art. 145§1pkt.1 lit. a i c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie zawarte punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w treści art. 152, zaś rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w przepisie art. 200 tejże ustawy.