I SA/Lu 460/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec - grudzień 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń oraz marzec - grudzień 2005 r., zmienioną w wyniku wymiaru uzupełniającego decyzją z dnia [...], w części dotyczącej rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec – listopad 2005 r., w pozostałej zaś części utrzymał ww. decyzję w mocy. Z zaskarżonej decyzji wynika, że na skutek ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Ustalono, iż w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją małżonkowie W. i W. K. wspólnie prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą A., przy czym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT pozostawała Pani W. K. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż 1) z faktur zakupu oraz spisów z natury zapasów oleju opałowego barwionego sporządzonych przez podatnika na początek i koniec roku podatkowego wynikało, że w badanych okresach rozliczeniowych sprzedaży podlegało 117.669 I tego oleju, z faktur i paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż tego paliwa wynikało natomiast, że zaewidencjonowano i wykazano faktyczną sprzedaż 96.455,55 I. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, iż nie wystąpiły ubytki oleju opałowego, które mogły zostać spowodowane zdarzeniami losowymi. Ubytki naturalne występujące w procesie przyjmowania, składowania i wydawania oleju opałowego przyjęto na poziomie 47,07 I (korzystając z opinii biegłego sądowego z dziedziny paliw płynnych W. M.). Uwzględniając powyższe wyliczono, iż sprzedaż niezaewidencjonowana dotyczy 21.166,38 l. Organ podatkowy wziął pod uwagę takie czynniki jak: - ilość litrów oleju opałowego zakupionego w poszczególnych miesiącach, - łączna ilość tego towaru zakupiona w 2005 r., - ilość litrów niezaewidencjonowanej sprzedaży ( łącznie na przestrzeni 2005 r.), - udział zakupów danego miesiąca w zakupach ogółem, - średnią cenę 1 I oleju stosowaną w poszczególnych okresach miesięcznych, i ustalił, iż wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2005 r. wynosiła 50.871,85 zł, a podatek VAT 11.191,81 zł. Tak wyliczoną wartość przypisano proporcjonalnie, do objętych zaskarżoną decyzją okresów rozliczeniowych. 2) w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2005 r. podatnik zawyżył o 94 zł kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 21 września 2005 r. nr [...] dotyczącej zakupu akumulatorów i opon w B. . Jak ustalono podatek naliczony wynosił 427,24 zł natomiast odliczono kwotę 521,24 zł. 3) w dniu 30 grudnia 2005 r. Strona dokonała likwidacji działalności gospodarczej. Jak wynikało ze spisu z natury sporządzonego na dzień zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, nie wystąpiły zapasy towarów handlowych jak i majątku trwałego. Na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie ustalono, że w miesiącu grudniu 2005 r. (przed likwidacją działalności gospodarczej) posiadała na stanie towary handlowe, wyposażenie sklepowe, budynki, środki transportowe oraz urządzenia i sprzęt komputerowy. W dniu 29 grudnia 2005 r. (data sporządzenia protokołu przekazania) do A. z siedzibą w W. został wniesiony aport rzeczowy obejmujący towary handlowe o wartości netto 500.000 zł i samochód ciężarowy "Renault Megane Scenic" o wartości netto 64.460 zł. Fakt wniesienia aportu został potwierdzony w umowie spółki jawnej z dnia 9 listopada 2005 r. a następnie postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] o wpisaniu A. do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców pod Nr [...]. Ustalono, że w dniu 29 grudnia 2005 r. podatniczka na podstawie faktur Nr [...] i Nr [...] dokonała sprzedaży towarów handlowych, do wskazanej Spółki Jawnej, o łącznej wartości netto 94.420,80 zł; podatek VAT 20.772,60 zł. W tym samym dniu został sporządzony protokół przekazania na rzecz [...] następujących składników majątkowych: 1) towarów handlowych o wartości netto 500.000 zł (potwierdzenie wniesienia aportu w umowie spółki jawnej), 2) samochodu ciężarowego marki "Renault Megane Scenic" o wartości początkowej netto 80.573.65 zł (potwierdzenie wniesienia aportu w umowie spółki jawnej - wartości netto aportu w dniu przekazania 64.460 zł), 3) lokalu sklepowego zlokalizowanego w W. przy ul. Z. - wartość początkowa netto 187.751,30 zł, 4) pozostałego majątku trwałego obejmującego: ogrodzenie sklepu, samochód ciężarowy "Mercedes 212 D-KA", zestaw komputerowy i komputery - łączna wartość początkowa netto 50.080,72 zł oraz 5) wyposażenia sklepu - łączna wartość początkowa netto 35.509,83 zł. W ocenie podatniczki wymienione wyżej składniki majątkowe stanowiły aport w postaci przedsiębiorstwa, co odmiennie ustalił organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie. Zdaniem organu, zarówno z treści umowy spółki jawnej jak też z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] o wpisaniu A. do Rejestru Przedsiębiorców w KRS, nie wynika, iż przedmiotem aportu pozostawały towary wymienione w pkt. 3, 4 i 5 protokołu przekazania, aneksów do umowy spółki nie sporządzano, a z wyjaśnień podatniczki oraz z akt sprawy wynika, że towary, o których mowa w pkt 3, 4 i 5, zostały oddane do A. w nieodpłatne użytkowanie. Organ zwrócił również uwagę, że po wniesieniu aportu opisanego treścią umowy spółki jawnej oraz wpisem do KRS, Strona nadal prowadziła działalność gospodarczą dokonując między innymi sprzedaży towarów handlowych dla C. na podstawie wymienionych wyżej faktur Nr [...] i Nr [...]. Organ podatkowy uznał, że w związku z powyższym towary, które nie zostały wniesione aportem do spółki jawnej oraz towary niesprzedane, podlegały wykazaniu w remanencie likwidacyjnym i opodatkowaniu zgodnie z treścią art. art. 14 ust.1, ust. 4, ust.5, ust.6, ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), bowiem przekazanie tych towarów Spółce do nieodpłatnego używania, nie stanowiło dostawy w rozumieniu przepisów tej ustawy. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] dokonał odmiennego od zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług zwiększając podatek należny z tytułu ustalonej sprzedaży niezaewidencjonowanej oleju opałowego we wszystkich okresach objętych decyzją, zmniejszając podatek naliczony za wrzesień 2005 r. o 94 zł oraz zwiększając podatek należny za grudzień 2005 r. o kwotę 59.960 zł z tytułu remanentu likwidacyjnego obejmującego lokal sklepowy, komputery, samochód MERCEDES i wyposażenie sklepu. W odwołaniu W. K. zakwestionowała zwiększenie podatku należnego za grudzień 2005 r. z tytułu remanentu likwidacyjnego. Argumentowała, że art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie towarów, które z założenia mają być przeznaczone do dalszego obrotu, a ponadto, że wszystkie składniki majątkowe jej przedsiębiorstwa wniesione zostały, zgodnie z protokołem przekazania, do spółki jawnej, przy czym część tych składników wniesiona została aportem, część przekazana do nieodpłatnego używania, a część sprzedana. Zdaniem podatniczki forma przekazania majątku spółki jawnej była nieistotna, istotny był natomiast fakt, że na dzień likwidacji działalności gospodarczej posiadaczem całego majątku przedsiębiorstwa była spółka. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2005 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego (w kwocie odpowiadającej zaległości podatkowej), wobec czego na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, przekazał sprawę do organu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] zmienił pierwotną decyzję z dnia [...] zgodnie z zakresem przekazania. W odwołaniu od nowej decyzji podatniczka podtrzymała zakres zarzutów oraz argumentację uprzedniego odwołania. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części zmieniającej rozliczenie podatku VAT za styczeń i marzec-listopad 2005 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty. Stwierdził bowiem, ze łączna sprzedaż oleju opałowego w styczniu i lutym 2005 r., zwiększona o sprzedaż niezaewidencjonowaną w styczniu 2005 r., była wyższa niż zapas oleju w tych miesiącach i z tego względu zmniejszył sprzedaż niezaewidencjonowaną w styczniu 2005 r. z 808 l do 651 l, a powstałą różnicę rozliczył w marcu 2005 r. Uwzględnienie tej okoliczności było przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej powyższych okresów i orzeczenia zmniejszającego zobowiązanie podatkowe za styczeń 2005 r. o kwotę 65 zł oraz zmniejszającego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec – październik 2005 r. i zwiększającego zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. o tę kwotę. Zarzutów odwołania organ nie podzielił i w konsekwencji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że na podstawie dowodów przedłożonych przez stronę oraz złożonych przez nią wyjaśnień, potwierdzonych w motywach odwołania, nie można uznać, by przedmiotem wkładu do spółki jawnej było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc. Organ wskazał, że przedmiot wkładu określony został w umowie spółki (środki obrotowe i samochód Renault), natomiast lokal sklepowy wraz z wyposażeniem, samochód MERCEDES i komputery, będące towarami, o których mowa w art. 14 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, oddane zostały spółce jawnej do użytkowania protokołem przekazania, a tym samym nie stanowiły wkładu, o którym mowa w art. 25 pkt 2 i art. i art. 48 § 2 ksh. Zdaniem organu, z przepisów tych oraz z art. 23 ksh wynika, ze określenie wkładu i jego wartość musi być zawarte w sporządzonej na piśmie umowie spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W. K. nie kwestionowała rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, marzec - listopad 2005 r. Zarzuty skargi dotyczyły natomiast wymiaru podatku za miesiąc grudzień 2005 r. W ocenie skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż przekazane przez nią do C. składniki majątkowe nie mieszczą się w pojęciu przedsiębiorstwa oraz bezzasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 14 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wszystkie posiadane przez nią składniki majątku zostały wniesione do C. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe naruszyły też przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasad: legalizmu i praworządności, zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej, Strona zarzucała też naruszenie wyrażonej w art. 17 - 20 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zasady neutralności podatku dla podatnika. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż niesporny w sprawie niniejszej jest stan faktyczny sprawy, to jest: wniesienie do C. aportu rzeczowego, na który składały się towary handlowe (wartość 500.000 netto) oraz samochód ciężarowy Renault Megane Scenic (wartość 64.460 zł). O fakcie wniesienia tych towarów jako aportu stanowiła przede wszystkim umowa spółki jawnej z dnia 9 listopada 2005 r. Nie było też sporne w świetle zebranego materiału dowodowego, że w dniu 29 grudnia 2005 r. skarżąca sprzedała do spółki jawnej towary handlowe o wartości łącznej netto 94.420,80 zł, co dokumentowały dwie faktury z dnia 29 grudnia 2005 r. W tym samym dniu został sporządzony protokół przekazania przez skarżącą na rzecz C. składników majątkowych w postaci: towarów handlowych (500.000 zł netto), samochodu ciężarowego (64.460 zł netto) oraz lokalu sklepowego w W. (wartość początkowa 187.751,30 zł netto), wyposażenia sklepu (35.509,83 zł netto) i pozostałego majątku trwałego (ogrodzenie sklepu, samochód ciężarowy "Mercedes 212 D-KA", zestaw komputerowy i komputery o łącznej wartości początkowej netto 49.285,72 zł). Z powyższego wynika, że przedmiotem wkładu do spółki jawnej były wyłącznie towary handlowe o wartości 500.000 zł i samochód ciężarowy Renault Megane Scenic o wartości 64.460 zł. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie można przyjąć, gdyż byłoby to sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, iż przedmiotem wkładu wspólnika było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., definiowane w tym przepisie jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis art. 25 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż umowa spółki jawnej powinna zawierać firmę i siedzibę spółki, określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość, przedmiot działalności spółki oraz czas trwania spółki jeżeli jest oznaczony, przy czym, zgodnie z art. 48 § 2 tejże ustawy, wkład wspólnika, może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Oczywistym jest, w świetle powołanych przepisów, że wartość i rodzaj wniesionych wkładów określa umowa spółki. Z umowy spółki sporządzonej dnia 9 listopada 2005 r. nie wynika, aby przedmiotem wkładu było prawo do użytkowania lokalu sklepowego wraz z wyposażeniem, samochodu ciężarowego Mercedes, zestawu komputerowego i komputerów. Okoliczność taka nie wynikała też z jakiegokolwiek innego zgromadzonego przez organy czy też przedstawionego przez stronę dokumentu. Składniki te zostały przekazane do użytkowania spółce, a więc nie można przyjąć, iż stanowiły one wkład w rozumieniu art. 25 i art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych, a tym samym, że były przedmiotem dostawy (zbycia) w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie uznał organ podatkowy, iż w udukumentowanym stanie faktycznym nie miało miejsca wniesienie przedsiębiorstwa jako aportu do C. W ocenie Sądu, na podstawie zebranych dokumentów, organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, który następnie poddał ocenie prawnej. W. K. nie przedstawiła natomiast w toku postępowania podatkowego jakichkolwiek innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, które mogłyby wpłynąć na zmianę rzetelnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Za nieuzasadnione uznać więc należy zarzuty skargi w zakresie naruszenia zasad procedury podatkowej. Odmienna od prezentowanej przez skarżącą ocena dokonanych ustaleń faktycznych nie przesądza o wadliwości tych ustaleń. Zasadnie organ uznał, że w związku z zaprzestaniem wykonywania przez skarżącą czynności podlegających opodatkowaniu, w sprawie zastosowanie miał art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Opodatkowaniu podlegają towary w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu zaprzestania wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 4 , ust. 5 i ust. 6 ustawy). Opodatkowaniu na podstawie wskazanych przepisów podlegały wszystkie towary, co do których skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, i które nie były przedmiotem dostawy na dzień zaprzestania wykonywania przez skarżącą czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicji tej nie spełnia czynność oddania towarów do nieodpłatnego używania. Organ podatkowy zasadnie wskazał, że środki trwałe nie są wyłączone z zakresu pojęciowego towaru wyznaczonego art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług i definiującego "towar" jako rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zwłaszcza, ze środki trwałe tracą swój status, z chwilą zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma przy tym wątpliwości, ze opodatkowaniem objęte zostały wyłącznie towary, co do których przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie podziela też zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 17-20 VI Dyrektywy, dotyczących zasady neutralności podatku dla podatnika, gdyż w sprawie niniejszej zawyżenie podatku naliczonego stwierdzono jedynie w przypadku miesiąca września 2005 r., co spowodowane było błędnym przeniesieniem do ewidencji i deklaracji na podatek VAT kwot wynikających z faktury (podatek naliczony wynosił 427,24 zł, a błędnie odliczono kwotę 521,24 zł) i nie było kwestionowane przez skarżącą. Nie można zgodzić się też z zarzutami co do formalnej wadliwości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z uzasadnienia decyzji wynika też, że wzięły pod uwagę również wszelkie argumenty zgłaszane przez stronę, ustosunkowując się do nich w sposób wyczerpujący, stosownie do wymogu określonego w art. 210 Ordynacji podatkowej. Dokonana w decyzji ocena nie jest dowolna, a o jej wnikliwości świadczy również rozważenie i przyjęcie wszystkich okoliczności korzystnych dla skarżącej, zarówno w zakresie warunków sprzedaży oleju opałowego, jak i skutków podatkowych zbycia części towarów w związku z zaprzestaniem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.