I SA/Lu 461/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec /spr./, Protokolant sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. decyzję pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż podstawę wydania decyzji pierwszej instancji stanowiły ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej wskazujące na; 1. zaniżenie przychodów z tytułu zatrzymanej przez kontrahenta niemieckiego kaucji gwarancyjnej w kwocie 226.613,97 zł; 2. nieprawidłowe rozliczenie różnic kursowych, co spowodowało zawyżenie przychodów o kwotę 18.158,44 zł stanowiącą dodatnie różnice kursowe, 3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 15.079,05 zł stanowiącą ujemne różnice kursowe, oraz 4. zaniżenie przychodów o kwotę 72.852,34 stanowiącą zrealizowane różnice kursowe od należności z tytułu sprzedaży usług a także zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 39.685,86 obejmującą zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań z tytułu poniesionych kosztów. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż kaucja gwarancyjna występująca w fakturach za roboty budowlane zaliczana jest do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust 3. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) bowiem art. 12 ust. 4 tej ustawy nie przewiduje wyłączenia jej z przychodów. Ponadto Spółka w ciągu roku podatkowego 2002 nie ustalała przychodów i kosztów zarówno z tytułu różnic kursowych od należności (przychodów), jak też od zobowiązań (kosztów). Ustalone od należności z tytułu sprzedaży eksportowej dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, a różnice kursowe ujemne je zmniejszają - art. 12 ust. 3 ustawy o podatku o dochodowym od osób prawnych. Ustalone natomiast różnice kursowe od zobowiązań (kosztów) zmniejszają koszty uzyskania przychodów gdy są dodatnie, a zwiększają koszty gdy są ujemne - zgodnie z art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy. Od powyższej decyzji Spółką złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja. Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) poprzez wydanie wystarczającej podstawy materialno - prawnej i zastosowanie błędnej wykładni art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie było zamiarem stron kontraktów uzgodnienie takiej treści umowy gwarancji, że kwota zatrzymana była zabezpieczeniem wykonania takiej umowy gwarancyjnej, a w takim razie nie mogła być w roku 2002 należnym wynagrodzeniem za wykonanie dzieła. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do zmiany decyzji pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż kwota 226.613,97 obejmująca kaucje gwarancyjne, zatrzymana przez kontrahenta niemieckiego nie może zmniejszać przychodów roku 2002 . W umowach zlecenia Nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. i Nr [...] z dnia 10 stycznia 2002 r. zawartych pomiędzy Spółką, a firmą zagraniczną [S] o podwykonawstwo robót budowlanych na terenie Niemiec, strony uzgodniły sposób odbioru robót i okres gwarancji na wykonane roboty podwykonawcze (§ 9 i § 10 umów). Z kolei w § 12 umów strony uzgodniły sprawę zabezpieczeń do jakich zobowiązany został podwykonawca, a w § 13 tych umów określiły sposób rozliczenia i płatności wykonawcy. Za wykonane roboty budowlane zgodnie z umowami zlecenia Spółka wystawiała faktury sprzedaży częściowe oraz faktury końcowe dotyczące rozliczenia ostatecznego. Dokonane między kontrahentami rozliczenia wyszczególniały wartość kwot zatrzymanych przez firmę niemiecką tytułem zabezpieczeń i gwarancji, inne potrącenia oraz kwotę do zapłaty. Po wykonaniu robót będących przedmiotem umowy Nr wartość zatrzymanej kaucji gwarancyjnej wyniosła 187.701,70, natomiast zgodnie z umową [...] kaucja wyniosła 38.912,27 zł. Równowartość zatrzymanych przez stronę niemiecką kwot Spółka zaksięgowała w przychodach przyszłych okresów (konto 840) - łącznie 226.613,97 zł. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że w zawartym porozumieniu z dnia [...] stycznia 2003 r. strony uzgodniły termin zwrotu kaucji do dnia 31 grudnia 2003 r. Rozliczenie przedmiotowych kaucji nastąpiło w roku 2003 r. Zatem Spółka otrzymała zwrot kaucji gwarancyjnych zaś poniesionymi kosztami związanymi z usuwaniem usterek została obciążona fakturą wystawioną przez kontrahenta niemieckiego. Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za przychody podlegające opodatkowaniu w związku z. prowadzoną działalnością gospodarczą uważa się również przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy stanowią natomiast, co nie stanowi przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przychody należne to te, które jeszcze nie zostały otrzymane, ale należą się Spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykonane przez Spółkę w ciągu roku 2002 roboty budowlane bezspornie do takiej działalności należą. Objęte umowami roboty podwykonawcze Spółka wykonała, wysokość zapłaty za nie została określona, wartość zakończonych robót została zafakturowana z rozliczeniem końcowym włącznie, co stanowi o powstaniu przychodu należnego z działalności gospodarczej. Decydującymi dowodami w sprawie - według Dyrektora Izby Skarbowej – są wystawione faktury sprzedaży w których między innymi wyszczególniona jest wartość sprzedaży. Datą powstania przychodu należnego stała się więc data sporządzenia faktur sprzedaży robót budowlanych, zaś wartością tego przychodu kwoty wynikające z tych faktur. Z kolei postanowienia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają kaucji gwarancyjnej jako należności nie stanowiących przychodu. Oznacza to, że dla celów podatkowych kaucja gwarancyjna nie powoduje zmniejszenia przychodów (sprzedaży) w roku podatkowym w którym została zatrzymana. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia przepisów art. 120 i 121 a także naruszenia art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie. Zdaniem skarżącej decyzja zaskarżona została wydana z naruszeniem: 1. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wystarczającej podstawy materialno-prawnej i z zastosowaniem błędnej wykładni art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. normy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że strona skarżąca zaniżyła przychody za rok 2002 o kwotę 226.613,97 zł z tytułu zatrzymanej przez kontrahenta niemieckiego kaucji gwarancyjnej i uznanie, że kwota ta była przychodem należnym w roku obrotowym 2002, 3. art. 24 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron i celu czynności, a w szczególności nie rozpatrzenie merytoryczne i formalne oświadczeń strony skarżącej oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, że potrącenie kaucji gwarancyjnej z faktur za wykonane dzieło było zgodnie z wolą stron i przepisami prawa niemieckiego de facto spełnieniem świadczenia strony skarżącej z tytułu zabezpieczenia w stosunku do kontrahenta niemieckiego w zakresie zawartej zgodnie z kontraktami głównymi umowy gwarancji usunięcia wad dzieła, 4. naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji normy art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała stanowisko prezentowane w trakcie postępowania podatkowego, ponadto podniosła, że argumenty przez nią zgłoszone nie zostały przez organy podatkowe rozpatrzone merytorycznie, a w uzasadnieniach decyzji podatkowych nie odniesiono się do nich w sposób określony w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak wynika z akt sprawy Spółka w roku 2002 na podstawie umów zawartych z firmą niemiecką [S] wykonywała jako podwykonawca na jej rzecz roboty budowlane. Strony w § 12 umowy zawarły postanowienia, iż Spółka celem zabezpieczenia obowiązku gwarancyjnego ma udzielić zabezpieczenia w wysokości 5% sumy rozliczeniowej brutto. Odpowiednia kwota będzie zatrzymana z rachunku końcowego i może zostać uwolniona po przedłożeniu bezterminowej gwarancji bankowej. Wykonanie robót będących przedmiotem umowy Nr [...] z dnia [...] listopada 2001r. zostało potwierdzone fakturą końcową (bez numeru) z dnia [...] grudnia 2002r. , a wartość robót została określona na kwotę 1.522.000,00 Euro, co stanowi 5.871.066,73 zł. Spółka do sprzedaży roku 2002 zaliczyła kwotę 5.683.365,03 zł, natomiast pozostałą kwotę 187.701,70 zł stanowiącą równowartość kaucji gwarancyjnej zaewidencjonowała na koncie przychodów przyszłych okresów. Roboty budowlane wykonane według umowy Nr [...] z dnia [...] stycznia 2002 r. rozliczone zostały fakturą końcową (bez numeru) z dnia [...] grudnia 2002 r., a wartość robót została określona na kwotę 192.000,00 Euro, co stanowi równowartość 778.246,28 zł. Z tej kwoty Spółka do sprzedaży roku 2002 zaliczyła kwotę 739.334,01 zł, natomiast kwotę 38.912,27 zł stanowiącą równowartość zatrzymanej zgodnie z umową kaucji gwarancyjnej zaewidencjonowała także na koncie przychodów przyszłych okresów. Łącznie Spółka nie zaliczyła do przychodów roku 2002 kwoty 226.613,97 zł, stanowiącej równowartość kaucji gwarancyjnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Niesporną jest okoliczność, że Spółka roboty budowlane wykonała w roku 2002 i w grudniu tego roku wystawiła faktury końcowe na całą wartość tych robót, łącznie na kwotę 226.613,97 zł. Przepis art. 12 ust. 4 stanowiący o należnościach nie będących przychodem do tej kategorii nie zalicza kaucji gwarancyjnej. Tak więc dla celów podatkowych zatrzymanie przez kontrahenta Spółki kaucji gwarancyjnej nie powoduje zmniejszenia przychodów w roku podatkowym, w którym to zdarzenie miało miejsce, a więc do przychodów 2002 r. z tytułu realizacji umów na roboty budowlane na rzecz kontrahenta niemieckiego należało zaliczyć kwotę 226.613,97 zł. Twierdzenie Spółki tak w postępowaniu podatkowym jak też w skardze, że zabezpieczenie umowne – nazwane kaucją gwarancyjną – zostało zapłacone poprzez potrącenie z zapłaty za wykonane roboty budowlane nie było negowane przez organy podatkowe. Stanowisko to Sąd także podziela a nadto stwierdza, że jest ono argumentem przemawiającym za zaliczeniem całej kwoty wynikającej z faktur końcowych do przychodu roku 2002. Przewidziane w umowach o wykonanie robót budowlanych kaucje gwarancyjne są częścią innego zobowiązania cywilnego mającego na celu zabezpieczenie właściwego wykonania robót budowlanych a mianowicie umowy gwarancji. Gwarancja jest zobowiązaniem umownym sprzedawcy, którego treścią jest przyjęcie na siebie obowiązku usunięcia wad rzeczy lub prawa na warunkach określonych w umowie gwarancji. Prawo zatrzymania części zapłaty przez firmę [S] wynikało z umów gwarancji i chociaż postanowienia określające to prawo znalazły się w umowach o wykonanie robót budowlanych to jednak stanowiły odrębne umowy. Należy więc przyjąć, że z tytułu wykonanych robót budowlanych kontrahent niemiecki zobowiązany był zapłacić Spółce kwotę stanowiącą pełną wartość robót, natomiast Spółka na mocy umowy gwarancji zobowiązana była zapłacić kaucję gwarancyjną. Strony umów postanowiły, że na poczet kaucji gwarancyjnej z faktury końcowej zostanie zatrzymana (potrącona) kwota odpowiadająca wysokości 5% wartości robót brutto. Należy więc podzielić stanowisko Spółki, iż zaplata zobowiązania nastąpiła na skutek potrącenia, a możliwość tego potrącenia strony przewidziały w umowach (zdanie drugie § 12 umów). Funkcja potrącenia (zwana funkcją zapłaty), w tym także potrącenia umownego jest umorzenie wzajemnych wierzytelności. Zastosowanie instytucji potrącenia spowodowało, że obie strony wykonały wzajemne zobowiązania, a więc dokonały wobec siebie zapłaty – Spółka na rzecz kontrahenta niemieckiego kaucji gwarancyjnej w łącznej kwocie 226.613,97 zł, natomiast firma [S] na rzecz Spółki kwoty 226.613,97 zł na poczet wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane wynikającego z faktur z dnia 18 grudnia 2002r. i 20 grudnia 2002r. Jak wynika z powyższego orany podatkowe nie naruszyły przepisu art. 12 ust .3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i prawidłowo dokonały określenia wysokości przychodów roku 2002. Wbrew zarzutom skargi w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza przepisów art. 129, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podjęto niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego, a ocena tego materiału nie wykraczała poza ramy art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 24a Ordynacji podatkowej bowiem jak wynika akt podatkowych przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Organy podatkowe nie stawiały Spółce zarzutu dokonania innej czynności prawnej niż wynikającej z dosłownego brzmienia zwartych umów, nie twierdziły też, że strony zawierając umowy o roboty budowlane ukryły inną czynność prawną. Mając na uwadze powyższe i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.