I SA/Lu 463/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Krystyna Czajecka-Ryniec, Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Europejskiej Fundacji Społecznej [...] w L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001r. , Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Europejskiej Fundacji ,,[...]" w L. kwotę [...] tytułem kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Europejskiej Fundacji Społecznej "[...]" w L. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001r. Nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że zgodnie z umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...] sierpnia 1995r. Fundacja "[...]" przyjęła od Gminy w użytkowanie wieczyste nieruchomość położoną w L. przy ul. B. z przeznaczeniem na cele charytatywne, opiekuńcze, lecznicze, wychowawczo-oświatowe i kulturalne niezwiązane z prowadzeniem działalności zarobkowej, w szczególności w celu urządzenia noclegowni i stołówki dla biednych. W ocenie organu I instancji przyjęcie rzeczy w nieodpłatne użytkowanie na podstawie umowy użytkowania stanowi dla podmiotu przyjmującego nieodpłatne świadczenie, a wartość świadczenia jest przychodem tego podmiotu dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 12 ust.1 pkt. 2 w zw. z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż dochód z tego świadczenia nie jest wyrażony w realnie osiągniętych środkach finansowych, nie może on być przeznaczony i fizycznie wydatkowany na cele statutowe , o czym stanowi art. 17 ust. 1b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy podatkowej, a więc podlega opodatkowaniu w całości. Tak więc Fundacja zaniżyła przychody o kwotę 5.784,03 zł stanowiącą przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wartość przysporzenia wynika z aktu notarialnego ( roczna wartość użytkowania ). Wg organu kontroli zawyżono też koszty uzyskania przychodów o kwotę 297.715,61 zł. Wg ustaleń organu kontroli dokumentem PK z dnia 31.12.1999r. Fundacja dokonała obciążenia konta [...] "Pozostałe koszty operacyjne" kwotą 95.058,06 zł stanowiącą korekty do bilansu za 1999r. Zapisy te dotyczą odpisów amortyzacyjnych za lata 1992-1999. Fundacja obciążyła bowiem koszty uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi w kwocie 60.077,90 zł dotyczącymi lat 1992-1998 oraz w kwocie 3.788,90 zł dotyczącymi lat 2000-2001. Z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt. 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obciążyła koszty uzyskania kwotą 10.000 zł ( dot. samochodu Ford Scorpio ) oraz z naruszeniem art. 15 ust.1 tej ustawy kwotą 12.640,60 zł, gdyż koszt ten nie został poniesiony. Zawyżono też koszty uzyskania przychodów o kwotę 211.208,21 zł tj. przekazane darowizny dla osób fizycznych, parafii i klasztorów i instytucji, podczas gdy stosownie do art. 16 ust.1 pkt.14 ustawy podatkowej darowizny te nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Kwotę tę Fundacja ujęła w ewidencji na kocie 767- " Darowizny przekazane" i uwzględniła w zeznaniu CIT –8 w poz. 22. W tej sytuacji organ kontroli uwzględniając treść art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego uznał, iż kwota 170.325,89 zł przekazana na rzecz parafii i klasztorów podlega odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem w pełnej wysokości. Dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust.1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił na kwotę 217.887,37 zł ( dochód wykazany w deklaracji CIT-8 – 116.927,15 zł, dochód powstały z nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 60.077,90 zł , darowizn w kwocie 40.882,32 zł ). W oparciu o powyższe ustalenia decyzją z dnia [...].10.2001r. organ I instancji określił Fundacji podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. w kwocie 11.939 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 10.953 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 7.289,60 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Fundacja podnosiła, iż nieodpłatne świadczenie w kwocie 5.748,03 zł wpłynęło na osiągnięcie dochodu zwolnionego od opodatkowania, ale nie istnieje podstawa prawna do ustalenia, czy ewentualny dochód "z tego tytułu" powstał, a nadto, w związku z tym, że dochód Fundacji został przeznaczony na jej cele statutowe, zgodnie z art. 17ust.1pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest on zwolniony z opodatkowania. Stanowisko przyjęte przez organ kontroli skarbowej doprowadziło do opodatkowania przychodów, a nie dochodu podatnika, poprzez wyodrębnienie z kwoty dochodu kwoty przychodu osiągniętego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, co narusza art. 7 ust.1 i 2 oraz art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie zakwestionowanego w decyzji sposobu dokonania odpisów amortyzacyjnych i ich rozliczenia podtrzymywała swoje stanowisko, co do prawidłowości swojego działania. Nawet przyjmując zasadność stanowiska organu kontroli, to i tak nie uznane w zaskarżonej decyzji koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz strat z tytułu umorzenia środka trwałego zmniejszają kwoty odpisów wykazane jako koszty uzyskania, ale zwiększają tym samym kwotę dochodu Fundacji za 1999r. Dochód ten zaś został w całości przeznaczony na cele statutowe Fundacji, czego nie kwestionowano. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i podzielił argumentację zawartą w decyzji organu kontroli skarbowej. W jego ocenie dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust.1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest spełnienie dwóch warunków: 1/ celem statutowym jednostki musi być działalność wymieniona w tym przepisie, 2/ uzyskane przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 20.11.2000r., sygn. akt FPS 9/00 ( ONSA Nr 2 z 2001, poz. 54 ), wskazał, iż wydatkowanie musi mieć charakter bezpośredni. Skoro dochód, a w zasadzie jego równowartość, wynikający z przychodów dotyczących nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, z uwagi na brak jego wyrażenia w realnie otrzymanych środkach finansowych nie może być przeznaczony oraz fizycznie i bezpośrednio wydatkowany na cele statutowe, to w konsekwencji podlega on opodatkowaniu. Wbrew zaś twierdzeniom odwołującej się strony, powyższy dochód nie został wyodrębniony wprost z ogólnej kwoty dochodu, lecz ustalono go w wyniku uwzględnienia kwoty 5784,03 zł w ogólnej kwocie przychodów Fundacji, a następnie pomniejszenia tych przychodów o koszty ich uzyskania. Organ odwoławczy nie uznał też zarzutu, co do nieprawidłowych ustaleń w kwestii amortyzacji. W kwestii amortyzacji wyciągu narciarskiego o wartości 11.840,30 zł wskazała, iż był on darowizną otrzymaną w 1995r. stanowiącą przychód w naturze podlegający amortyzacji. W związku z czym, zgodnie z § 5 ust. 4 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych... / Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm. / podlegał odpisom amortyzacyjnym. Nie był on amortyzowany w latach 1996-1998, a w 1999r. obciążono pozostałe koszty operacyjne całą jego wartością. Roczny odpis amortyzacyjny ustalono na 2.012,85 zł. Fundacja obciążyła więc koszty niezgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej kwotą 6.038,55 zł z tytułu amortyzacji za lata 1996-1998. Zawyżono też koszty o kwotę 3.788,90 zł. ponieważ wartość ta powinna podlegać odpisom amortyzacyjnym w latach następnych ( § 7 ust.1 powołanego rozporządzenia ). W 1999 r. nie wystąpiły takie zdarzenia, które pozwoliłyby na spisanie wartości tego środka do kosztów w pełnej wysokości, bowiem zgodnie z protokołem jego likwidacja miała nastąpić w grudniu 2000r. Przepisy powołanego rozporządzenia nie przewidują zaś możliwości dokonania jednorazowego umorzenia środka trwałego z przyczyn wymienionych w uzasadnieniu odwołania. Odnośnie straty związanej z likwidacją samochodu będącego środkiem trwałym ustalono, że 15.03.1996r. samochód ten uległ wypadkowi i został przekazany osobom trzecim do naprawy. Ze względu na rodzaj uszkodzeń nie nadawał się jednak do naprawy i został przejęty przez osoby trzecie. Samochód nie był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem auto-casco, a zatem obciążenie kosztów kwotą 10.000 zł z tytułu jego likwidacji nastąpiło z naruszeniem art. 16 ust.1 pkt. 50 ustawy podatkowej. W omawianym przypadku nie zachodzi przesłanka uznania powstałej straty za dochód korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust.1 pkt. 4, gdyż kwalifikując tę stratę do kosztów podatkowych Fundacja w konsekwencji zmniejszyła wysokość dochodu, który został przeznaczony przez nią na cele statutowe. W przedmiotowej sprawie nie miało miejsca poniesienie przez Fundację wydatków, lecz wystąpiła – nie stanowiąca w istocie kosztów podatkowych - strata powstała w związku z likwidacją środka trwałego, odpowiadająca niezamortyzowanej jego wartości. Strata ta nie ma związku z celami statutowymi Fundacji, tym bardziej, że od 1996r. samochód nie był przez nią wykorzystywany. W tej sytuacji Izba Skarbowa orzekła jak w decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie Europejska Fundacja Społeczna "[...]" w L. wnosiła o uchylenie w całości decyzji obu instancji z powodu ich wydania z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania , podtrzymując argumenty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 października 2002r. sygn. akt I SA/Lu 187/02, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę, podzielając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe. Od powyższego wyroku Europejska Fundacja Społeczna "[...]" w L. wniosła - w trybie art. 102§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę –Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art.7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt. 4 i ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 15 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 136 i art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, przez pominięcie przy czynnościach kontrolnych pełnomocnika strony. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – sygn. akt FSK 189/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie art. 22 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 15 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 136 i art. 145 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Podzielił natomiast zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 17 ust.1 pkt. 4 i art. 17 ust. 1 b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, iż przepis art. 17 ust.1 b powołanej ustawy stanowił, iż zwolnienie określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt. 4 tej ustawy znajdowało zastosowanie w sytuacji, gdy "dochód" określonych podmiotów realizujących cele preferowane przez ustawodawcę był "przeznaczony" i "wydatkowany" na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Redakcja tego przepisu była wadliwa, gdy się zważy, że ustawodawca posłużył się w nim pojęciem "wydatkowania" dochodu. Dochód jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być wydatkowany. Wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. Skoro zatem w istocie dochód podmiotów określonych w art. 17 ust.1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegał zwolnieniu w sytuacji, gdy pochodzące z niego środki wydatkowane zostały na ściśle określone przez ustawodawcę cele społeczne, to brak racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że uzyskane przez takich podatników nieodpłatne świadczenie, wykorzystane bezpośrednio przez nich na te same cele, mogły wpływać na wysokość płaconego przez nich podatku dochodowego. Stałoby to w sprzeczności z zasadą racjonalnego prawodawcy, który z jednej strony odstępuje od zasady równości opodatkowania w przypadku wydatkowania środków z dochodu na preferowane przez niego cele społeczne, dopuszczałby z drugiej strony możliwość opodatkowania wykorzystanych na te same cele nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatnika. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). sąd, któremu sprawa została przekazana na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji, gdy w sprawie bezsporne jest, ze na mocy umowy z dnia 31 sierpnia 1995 r. Fundacja "[...]" przyjęła od Gminy w użytkowanie nieruchomość położoną w L. przy ul. B. z przeznaczeniem na cele charytatywne, opiekuńcze, lecznicze, wychowawczo-oświatowe i kulturalne niezwiązane z prowadzeniem działalności zarobkowej, w szczególności w celu urządzenia noclegowni i stołówki dla biednych, że nieruchomość ta nie została wykorzystana na inne cele, oraz że wymienione cele są celami statutowymi Fundacji, stwierdzić należało, że część dochodu Fundacji odpowiadająca wartości uzyskanego przez nią nieodpłatnego świadczenia w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z przedmiotowej nieruchomości objęta była zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając kasację, skoro zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody podatnika, którego celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele, stosownie zaś do art. 17 ust. 1 b zwolnienia ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu, to od podatku wolna jest również ta część dochodu, która odpowiada uzyskanemu przez podatnika nieodpłatnemu świadczeniu przeznaczonemu i wydatkowanemu na wymienione cele, gdy są to jego cele statutowe. Gdy zaś chodzi o, niekwestionowany w kasacji, a podnoszony w skardze zarzut błędnego zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanych przez stronę skarżącą odpisów amortyzacyjnych od zlikwidowanego środka trwałego – strat tytułu umorzenia środka trwałego, to w ocenie sądu jest on bezzasadny. Strona nie kwestionuje powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w tym zakresie, ani też ustaleń faktycznych sprawy. Sąd podziela pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Wydatki ponoszone przez podatnika należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem i w zw. z art. 16 ust. 1, a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią i w związku z tym wpływają na zwiększenie dochodu do opodatkowania, czy ich równowartość może być wolna od podatku, gdyż wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli wydatki wiążą się z celami statutowymi, to dochód stanowiący ich równowartość jest zwolniony od podatku dochodowego, a jeżeli nie dotyczą takich celów – dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu. Nieprawidłowo kwalifikując stratę związaną z likwidacją do kosztów uzyskania przychodów Fundacja w konsekwencji zmniejszyła dochód, który został przeznaczony na cele statutowe podatnika. Jak wskazuje sama skarżąca w skardze w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca poniesienie przez Fundację wydatków, lecz wystąpiła – nie stanowiąca kosztów podatkowych – strata odpowiadająca nie zamortyzowanej wartości tego środka. Mając jednak na uwadze przytoczone na wstępie argumenty, skoro zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegały one uchyleniu. Stosownie do art. 152 powołanej ustawy należało również orzec, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 i art. 205§ 2 powołanej ustawy.