I SA/Lu 464/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej [...] kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I. We wniosku z dnia 5 grudnia 2005r. złożonym w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wspólnota Mieszkaniowa Al. [...] wnosiła o interpretację przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Podała, że Wspólnotę Mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład nieruchomości. Wspólnota nie ma własnego majątku. Członkowie wspólnoty, na mocy art. 13 i 15 ustawy o własności lokali dokonują wpłat zaliczek na poczet kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej i kosztów indywidualnych lokali. Wspólnota mieszkaniowa opłaca wydatki z tym związane. Po zakończeniu roku kalendarzowego Wspólnota Mieszkaniowa przedkłada właścicielom lokali rozliczenie zebranych środków i poniesionych wydatków ze wskazaniem, w jakiej części wydatków partycypuje każdy z jej członków. Wspólnota Mieszkaniowa otrzymuje ponadto, na mocy umowy najmu, pieniądze od najemcy pomieszczenia znajdującego się w części wspólnej nieruchomości i od najemcy wynajmującego miejsce na reklamę na elewacji budynku. Najemcy nie są członkami Wspólnoty Mieszkaniowej. Wspólnota ponosi koszty utrzymania pomieszczeń wspólnych i elewacji. W stosunku do osób zalegających z opłatami lub wnoszących je po terminie określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, Wspólnota Mieszkaniowa nalicza odsetki wg zasad określonych uchwałą Wspólnoty, a dochodząc długów ponosi opłaty sądowe. Zdaniem Wspólnoty, opłaty z tytułu kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej i opłat z tytułu utrzymania indywidualnych lokali odnoszą się do wewnętrznych rozliczeń właścicieli lokali, wynikających z faktu współwłasności wspólnego przedmiotu - budynku wielorodzinnego z działką grunty – i jako takie stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej przez członków. Z tego powodu opłaty te nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 12,13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś koszty utrzymania nieruchomości wspólnej i indywidualnych lokali nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 i nast. tej ustawy. Przychodem Wspólnoty są natomiast należne kwoty z tytułu wynajmu nieruchomości wspólnej, nawet wówczas, gdy nie są jeszcze opłacone i odsetki, gdy nie są jeszcze opłacone, jeśli zostały naliczone i zaewidencjonowane wg podjętej uchwały uznającej je za przychód, gdyż obie te pozycje nie stanowią wewnętrznego rozliczenia właścicieli. Kosztami uzyskania przychodów są zaś koszty poniesione przez Wspólnotę Mieszkaniową na utrzymanie źródła przychodu ( najmu ) lub wynikające z treści zawartej umowy. Zdaniem Wspólnoty dochodem, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej jest wyłącznie różnica pomiędzy przychodami z tytułu wynajmu części nieruchomości wspólnej i przychodami z wpłaconych odsetek z tytułu nieterminowych wpłat na koszty utrzymania nieruchomości wspólnej i koszty utrzymania lokali indywidualnych a kosztami poniesionymi w związku z wynajmem części wspólnej oraz kosztami ściągania nieterminowych wpłat (k.-1 i 4). II. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 4 a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej za nieprawidłowe. Wskazał, iż w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tj. czy zostały wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez Wspólnotę z nieruchomości wspólnej bądź też otrzymane w inny, przewidziany ustawą sposób. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek Wspólnoty stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód. Dotyczy to również wniesionych przez jej członków, zgodnie z art. 15 ustawy o własności lokali, zaliczek w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu, o których mowa w art. 14 tej ustawy, a do których zalicza się m.in. wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, wydatki na utrzymanie czystości i porządku itp. Błędne jest więc stanowisko Wspólnoty, że opłaty z tytułu kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej i opłaty z tytułu utrzymania indywidualnych lokali odnoszą się jedynie do wewnętrznych rozliczeń właścicieli lokali i nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 12, 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztami podatkowymi, w myśl art. 15 ust.1 ww. ustawy będą wszelkie wydatki ponoszone na uregulowanie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz związane z utrzymaniem lokali, w tym opłaty eksploatacyjne ( za zużycie wody, oświetlenia, ogrzewania itp.) Błędne jest więc również stanowisko Wspólnoty, zgodnie z którym koszty utrzymania nieruchomości wspólnej i indywidualnych lokali nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 i nast. ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sum przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów to różnica jest stratą. Stąd błędne jest stanowisko Wspólnoty w zakresie dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 wskazane w piśmie z dnia 16.12.2005r. (k.-4). Występujące we Wspólnocie Mieszkaniowej koszty utrzymania części wspólnej nieruchomości oraz koszty indywidualnych lokali oraz przychody (zaliczki) na pokrycie tych kosztów powinny być uwzględniane przy obliczaniu dochodu. III. Na powyższe postanowienie Wspólnota Mieszkaniowa ul [...] wniosła zażalenie. W ocenie strony, zajęte przez organ I instancji stanowisko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Nie udzielono również interpretacji na postawione pytania w całości. Kontrowersyjna pozostaje kwestia charakteru opłat na pokrycie kosztów części wspólnej nieruchomości i opłat na pokrycie kosztów indywidualnych lokali, które łącznie uznane zostały przez organ podatkowy za przychód Wspólnoty. O ile wątpliwości może budzić, czy zaliczki na koszt utrzymania części wspólnej nieruchomości są przychodami (odpowiednio kosztami), o tyle nie budzi wątpliwości, że przychody na pokrycie kosztów utrzymania indywidualnych lokali nie są przychodem podatkowym (odpowiednio kosztem), natomiast pożytki, odszkodowania i odsetki są przychodem podatkowym (odpowiednio zaś koszty - kosztem podatkowym). W tym przedmiocie strona dysponuje rozbieżnymi interpretacjami wydanymi przez inne Urzędy Skarbowe (US w K. i US w G.), a różnica wynika z innego potraktowania zaliczek na koszty utrzymania nieruchomości (także za media). Pogląd, że są to rozliczenia wewnętrzne miedzy współwłaścicielami nieruchomości (US w G.) odzwierciedla istotę wspólnoty mieszkaniowej. Wszelkie wpłaty na konto Wspólnoty określone w ustawie o własności lokali precyzują jedynie obowiązki członków wspólnoty, a nie przyczyniają się do powstania jej przychodów podatkowych (por. też pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].12.2003r. [...]). Również orzecznictwo sądów powszechnych potwierdza tezę, że środki na pokrycie kosztów eksploatacji stanowią wierzytelność właścicieli lokali, nie stają się ani przez moment własnością wspólnoty, ani jej majątkiem. Zaliczki we wspólnocie nie mieszczą się w przychodach, o których mowa w art. 12 ust.1, 13 i 14 ustawy podatkowej, jak też koszty utrzymania swojej własności nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 i nast. , a więc stanowisko zawarte we wniosku jest, w ocenie strony, uzasadnione. IV. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Wspólnoty Mieszkaniowej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]02.2006r. Nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie – odmówił zmiany tego postanowienia. Wskazał, iż podstawowym aktem prawnym regulującym zasady organizacyjne wspólnot mieszkaniowych jest ustawa z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Wspólnota jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej objęta jest przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Powołując się na przepisy art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 ustawy o własności lokali oraz art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej wskazał, że wpływy na konto Wspólnoty Mieszkaniowej dotyczące wpłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, na pokrycie kosztów mediów poszczególnych lokali, na fundusz remontowy oraz odsetki od środków pieniężnych funduszu remontowego, a także wpływy z tytułu wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych (części wspólne) oraz wpływy z udostępniania ściany budynku na reklamę kwalifikują się do przychodów Wspólnoty Mieszkaniowej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe zaliczki są dla Wspólnoty także przychodem podatkowym. W momencie wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są one także kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku. Kosztem uzyskania są wszelkie wydatki ponoszone na uregulowanie kosztów zarządu, o których mowa w art. 14 ustawy o własności lokali. Dokonana przez organ I instancji interpretacja jest zatem w pełni uzasadniona. Powołane przez stronę interpretacje nie są wiążące dla organu podatkowego w niniejszym postępowaniu, a podobna do niniejszej interpretacja wydana została przez tut. organ w innej sprawie oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej . Powołane wyroki sądów powszechnych nie dotyczyły kwestii opodatkowania wspólnoty, lecz przesunięcia środków z funduszu właścicieli na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej. W kwestii wewnętrznych rozliczeń Ministerstwo Finansów zajęło stanowisko jedynie w sprawie naliczania podatku VAT do zaliczek na koszty utrzymania nieruchomości. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. V. Na powyższą decyzję Wspólnota Mieszkaniowa Al. [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Podtrzymywała dotychczas prezentowany w sprawie pogląd, a w szczególności podkreślała, że efektem zajętego przez organy podatkowe stanowiska, jest ustalenie, że dochodem jest różnica między zaliczkami na pokrycie świadczeń indywidualnych (woda, wywóz śmieci, centralne ogrzewania), a kosztami poniesionymi za dostawę wody, śmieci, energii cieplnej do indywidualnych lokali, a takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Potwierdzeniem stanowiska podatnika jest, jego zdaniem, art. 15 ustawy o własności lokali, z którego wynika, że to nie wspólnota jest zobowiązana ponosić koszty utrzymania nieruchomości, lecz sami właściciele. Przejście środków finansowych przez konto bankowe wspólnoty ma charakter tylko techniczny. Inne potraktowanie tych środków prowadziłoby do niezgodnego z Konstytucją nierównego traktowania obywateli. Zarząd wspólnoty zobowiązany jest rozliczyć się ze wszystkich zaliczkowych wpłat z właścicielami, a nie z fiskusem. VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. VII. W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2006r. strona skarżąca "ograniczyła zakres skargi" do kwestii, czy zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali we wspólnocie na pokrycie kosztów indywidualnych lokali na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali ( za wodę, wywóz śmieci, ogrzewanie lokalu) są przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszty z tym związane kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 tej ustawy, w pozostałym zakresie przyjmując za prawidłowe stanowisko zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, iż skarga jest częściowo uzasadniona. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. W myśl art. 3 ust. 2 powołanej ustawy nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Współwłasnością właścicieli wyodrębnionych lokali objęte są tylko te części budynku i inne urządzenia, które nie są odrębnymi lokalami należącymi do właścicieli wyodrębnionych lokali, i które nie służą wyłącznie do użytku tych właścicieli ze względu na należące do nich lokale ( por. wyrok SN z 2.12.1998 ICKN 903/97 OSNC 1999/6/113). Właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej – art. 12 ust. 1 oraz art. 13 ust.1 powołanej ustawy. Z powyższego wynika, iż na właścicielu lokalu spoczywa obowiązek: 1/ ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem jego lokalu; 2/ uczestniczenia w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust.2 tej ustawy. Wydatki wchodzące w koszt zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej wymienione są w art. 14 powołanej ustawy, przy czym nie jest to wyliczenie wyczerpujące, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca. Zarząd /.../, jest obowiązany prowadzić dla każdej nieruchomości wspólnej, określoną przez wspólnotę mieszkaniową, ewidencję pozaksięgową kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej – art. 29 ust.1 ustawy o własności lokali. Za utrzymanie własnych lokali każdy z właścicieli odpowiada osobiście, a wydatki te nie stanowią kosztu zarządu nieruchomością wspólną. Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej odpowiada wspólnota mieszkaniowa bez ograniczeń, a każdy właściciel lokalu - w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości – art. 17powołanej ustawy. Z powyższych uregulowań wynika, iż wspólnota mieszkaniowa zarządza wspólnym majątkiem właścicieli lokali (nieruchomością wspólną), nabywa prawa i zaciąga zobowiązania. Za zaciągnięte zobowiązania wspólnota odpowiada osobiście. Jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej wspólnota mieszkaniowa, z mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jest podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych. Za trafne należało zatem uznać stanowisko organów podatkowych, że wpływy na konto Wspólnoty Mieszkaniowej dotyczące wpłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, na fundusz remontowy oraz odsetki od środków pieniężnych funduszu remontowego, a także wpływy z tytułu wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych (części wspólne) oraz wpływy z udostępniania ściany budynku na reklamę kwalifikują się do przychodów Wspólnoty Mieszkaniowej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są one także kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku. Kosztem uzyskania są wszelkie wydatki ponoszone na uregulowanie kosztów zarządu, o których mowa w art. 14 ustawy o własności lokali. Sąd nie podziela zaś stanowiska organów podatkowych, iż przychodami Wspólnoty są ponoszone przez właścicieli lokali wydatki związane z utrzymaniem ich własnych, wyodrębnionych lokali (art. 13 ust.1). Jak wyżej wskazano, za utrzymanie własnych lokali każdy z właścicieli odpowiada osobiście, a wydatki te nie stanowią kosztu zarządu nieruchomością wspólną. Pozostają one poza ogółem praw majątkowych wspólnoty. Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej odpowiada każdy właściciel lokalu - w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości – art. 17 powołanej ustawy. Tenże udział jest także wyznacznikiem obowiązków w ponoszeniu kosztów utrzymania, modernizacji i odbudowy nieruchomości wspólnej, z wyjątkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 3, nie mającym znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Podatek ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie zobowiązań. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt.1 pdop tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi (por. wyrok z dnia 14 maja 1998r. SA/Sz 1305/97 Lex 35950). Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, przyjąć zatem w ocenie sądu należało, iż ponoszone przez właścicieli lokali wydatki związane z utrzymaniem ich własnych, wyodrębnionych lokali (art. 13 ust.1) nie stanowią przychodu Wspólnoty mieszkaniowej o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie są kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. W tej też części Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ustawy.