I SA/Lu 465/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (podatniczka), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] określającą podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatniczka nieprawidłowo opodatkowała sprzedaż samochodu osobowego marki [...] na podstawie faktury VAT - marża z dnia 11 sierpnia 2011 r. W kontrolowanym okresie rozliczeniowym podatniczka prowadziła komis samochodowy. Była podatnikiem VAT UE w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów. W ramach sprzedaży komisowej w sierpniu 2011 r. dokonała dostawy samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2007, na rzecz A. K., co zostało udokumentowane fakturą z dnia 11 sierpnia 2011 r., wystawioną na kwotę [...]zł. Faktura zawierała adnotację, że cena samochodu jest obniżona z uwagi na stan pojazdu, który jest nabywcy znany, a termin zapłaty został określony na dzień 11 sierpnia 2011 r. Zgodnie z przedłożoną organowi przetłumaczoną umową, podatniczka zakupiła omawiany samochód w dniu 6 lipca 2011 r. w [...] od firmy A. za kwotę [...]euro. Umowa zawiera zapis o zwolnieniu sprzedawcy z podatku na podstawie § 6a ustawy o podatku obrotowym. Następnie w dniu 15 lipca 2011 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. P. na druku VAT-24 wniosek o wydanie zaświadczenia, potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu. Do wniosku dołączyła oświadczenie, że zakupiony pojazd będzie służyć jedynie prywatnym celom. W dniu 15 lipca 2011 r. podatniczka uzyskała żądane zaświadczenie, jednak nie dokonała rejestracji samochodu. Rozliczając podatek VAT z tytułu sprzedaży omawianego samochodu na rzecz A. K. podatniczka zastosowała marżę, jako podstawę opodatkowania, w wysokości [...] zł (uzyskana cena sprzedaży w kwocie [...]zł została pomniejszona o akcyzę - [...] zł, opłatę skarbową - [...] zł, inne opłaty - [...] zł i cenę zakupu - [...] zł). W związku z wątpliwościami co do rzeczywistej ceny sprzedaży omawianego samochodu przez skarżącą, organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające. W jego rezultacie nie zgodził się z organem I instancji, aby podatniczka sprzedała ten samochód za kwotę [...]zł. Zdaniem organu, wyczerpująco zgromadzony i szczegółowy materiał dowodowy nie pozwolił na jednoznaczne potwierdzenie stanowiska organu I instancji w tej kwestii. Organ zawrócił przy tym uwagę na niejednoznaczne informacje o stanie technicznym pojazdu, jak też na bardzo zróżnicowane ceny rynkowe porównywalnych aut. Ponadto na rachunek bankowy podatniczki, przelewem z dnia 17 sierpnia 2011 r., wpłynęła kwota [...]zł. Natomiast, jak argumentował organ, twierdzenia nabywcy samochodu od podatniczki o wyższej cenie sprzedaży nie zostały jednoznacznie i wiarygodnie potwierdzone w świetle zeznań świadków i zgromadzonych dokumentów. Wobec powyższego, w przekonaniu organu, należało przyjąć cenę sprzedaży omawianego samochodu przez podatniczkę zgodnie z fakturą VAT marża z dnia 11 sierpnia 2011 r., a więc w wysokości brutto [...] zł. Z tego względu należało zmienić rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji. Dodatkowo organ motywował, że postanowieniem z dnia 4 września 2014 r. umorzono postępowanie karne prowadzone w sprawie zarzutu nieautentyczności umowy sprzedaży z dnia 6 lipca 2011 r. W dalszej kolejności organ uzasadniał, iż podatniczka nie wykazała przesłanek, uprawniających ją do opodatkowania sprzedaży samochodu marki [...] na zasadach marży. Nazwa firmy sprzedającej ten samochód podatniczce wskazuje na profesjonalne wykonywanie działalności handlowej w zakresie sprzedaży pojazdów. Zarówno kontrahent [...], jak i podatniczka nie podali identyfikacji podatkowej. Zastosowanie przez podmiot [...] zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie odpowiada regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - "ustawa o VAT"). Przeprowadzone w nin. sprawie postępowanie wyjaśniające nie pozwoliło jednoznacznie ustalić okoliczności sprzedaży podatniczce powyższego samochodu na terenie [...]. Ponadto, jak wynika z umowy sprzedaży, [...] kontrahent nie zastosował do dostawy omawianego samochodu szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych, odpowiadającej określonej w art. 120 ustawy o VAT. W świetle powyższego, zdaniem organu, podatniczka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, uprawniających ją do określenia podstawy opodatkowania na zasadach marży, nie wykazała nabycia omawianego samochodu na warunkach określonych w art. 120 ust. 10 pkt 1 do 5 ustawy o VAT. W ocenie organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie skutkowała koniecznością zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - "o.p."). Należało natomiast przyjąć cenę sprzedaży samochodu [...] przez podatniczkę zgodnie z fakturą VAT - marża. Stosownie do regulacji zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania odpowiada zatem kwocie [...]zł, kwota podatku wynosi zaś [...] zł. Wobec tego podatniczka zaniżyła podstawę opodatkowania o [...] zł ([...] - [...] zł), a podatek należny o [...] zł ([...] - [...] zł). W skardze na powyższą decyzję organu M. S. (skarżąca) wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca argumentowała, że zakupiła omawiany samochód na swoje prywatne potrzeby i wyremontowała za własne środki. Dopiero w dalszej kolejności podjęła decyzję o sprzedaży tego samochodu, gdyż nie była zadowolona z rezultatu przeprowadzonych napraw. W tych okolicznościach skorzystała z własnego komisu i było to jak najbardziej uzasadnione, racjonalne. Żaden przepis prawa nie zabrania podatnikowi sprzedaży prywatnego samochodu za pośrednictwem własnej działalności gospodarczej w postaci komisu samochodowego. Wyjaśniła przy tym, że wprowadziła do własnego komisu swoje prywatne auto, jako towar handlowy, przyjmując koszt nabycia odpowiadający wyłącznie zapłaconej cenie i opłatom związanym z jego nabyciem. Nie ujęła natomiast kosztów: transportu, części zamiennych, dokonanych napraw. Wykazywała, że na powyższej transakcji sprzedaży samochodu poniosła stratę, gdyż łączne koszty napraw i nabycia przekroczyły cenę, jaką uzyskała z tytułu jego sprzedaży. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ przyjął nabycie przez skarżącą samochodu osobowego [...] w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w postaci komisu samochodowego. Jednak jedynym uzasadnieniem tej treści stanowiska organu jest stwierdzenie, że skarżąca, prowadząca komis samochodowy, nabywa samochody w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie sądu, na obecnym etapie analizowanej sprawy, powyższe zapatrywanie organu jest dowolne. Organ odrzucił twierdzenia skarżącej o nabyciu samochodu [...] w lipcu 2011 r. wyłącznie na jej prywatne potrzeby bez ich oceny w świetle pozyskanych dowodów i całokształtu okoliczności sprawy, zwłaszcza tych towarzyszących nabyciu samochodu przez skarżącą. Przedsiębiorca prowadzący komis samochodowy niewątpliwie nabywa samochody osobowe na potrzeby tej działalności gospodarczej, ale w żadnym razie nie można odmawiać takiemu przedsiębiorcy prawa do nabycia samochodu w celu zaspokojenia jego prywatnych potrzeb, zupełnie niezwiązanych z prowadzonym komisem samochodowym. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy skarżąca twierdziła, że nabyła samochód osobowy właśnie na swoje prywatne cele. Dlatego w dokumentach nabycia omawianego samochodu nie powoływała się na swój status podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, a w związku z tym nabyciem nie wykazywała kosztów podatkowych w księgach prowadzanych na potrzeby rozliczeń podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ponadto uzyskała zaświadczenie o braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu tego nabycia. Organ natomiast przemilczał te argumenty skarżącej, poprzestając na stwierdzeniu, że przedsiębiorca prowadzący komis samochodowy nabywa samochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak aktualnie, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, jest to wyłącznie założenie organu, niepoparte wszechstronną oceną całokształtu materiału dowodowego i okoliczności analizowanej sprawy. Zdaniem sądu, przedsiębiorca prowadzący komis samochodowy jak najbardziej jest uprawniony nabyć samochód osobowy na swoje prywatne potrzeby, zupełnie niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowisko organu w istocie, co do zasady, wyklucza sytuację, w której przedsiębiorca prowadzący komis samochodowy mógłby nabyć samochód osobowy w celu zaspokojenia wyłącznie swoich prywatnych potrzeb, z czym nie można się zgodzić w świetle zasad doświadczenia życiowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organ jest zobowiązany w każdej konkretnej sprawie wnikliwie i rzetelnie wyjaśnić czy w świetle twierdzeń podatnika i zgromadzonych dowodów, które zasadnie można przyjąć za wiarygodne, mamy do czynienia z nabyciem samochodu osobowego przez podatnika VAT dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, czy też z nabyciem takiego samochodu przez osobę fizyczną w celu zaspokojenia wyłącznie jej prywatnych potrzeb, która dodatkowo jest jednocześnie przedsiębiorcą. W ocenie sądu, organ nie może zasadnie poprzestać w tej mierze na argumencie, że samochód nabył przedsiębiorca, prowadzący komis samochodowy. Taki przedsiębiorca również może nabyć samochód osobowy wyłącznie w celach prywatnych. Nie jest też wystarczający argument organu, że skarżąca nie zarejestrowała samochodu na siebie, skoro organ nie podjął prób wyjaśnienia dlaczego tak się stało. Trudno z góry wykluczyć sytuację, w której skarżąca zakupiła i naprawiała samochód z myślą o swoich osobistych potrzebach. Odkładała dokonanie rejestracji, czekając na efekt napraw, a następnie zdecydowała się jednak na jego sprzedaż jeszcze przed rejestracją. Rejestracja samochodu oznacza dopuszczenie samochodu do ruchu, a więc zwykle jest dokonywana wtedy, kiedy nabywca chce z niego korzystać, a samochód jest zdatny do bezpiecznej eksploatacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w dotychczasowym postępowaniu podatkowym organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, który następnie mógłby podlegać ocenie w świetle treści art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, zawartych w nich przesłanek stosowania podstawy opodatkowania w postaci marży. Nieprawidłowo poprzestał na własnym założeniu, że skarżąca nabyła opisany samochód jako podatnik VAT i dla celów prowadzonego komisu, przy jednoczesnym odstąpieniu od dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w sposób arbitralny odrzucając odmienne twierdzenia skarżącej, bez jakiegokolwiek odwołania się do materiału dowodowego, wynikających z niego okoliczności sprawy. Takie postępowanie organu należy ocenić jako dowolne, istotnie naruszające przede wszystkim art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Zdaniem sądu, naruszenie przez organ ww. regulacji postępowania podatkowego może znacząco wpływać na wynik nin. sprawy. Gdyby bowiem okazało się, że skarżąca rzeczywiście nabyła samochód jako osoba prywatna, na swoje prywatne potrzeby, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dopiero później zdecydowała się sprzedać omawiany samochód za pośrednictwem prowadzonego przez siebie komisu, to wówczas nabycie samochodu w lipcu 2011 r. od [...] zbywcy nie byłoby nabyciem przez podatnika VAT i na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 pkt 2 do 4 ustawy o VAT. Regulacje te bowiem dotyczą stosowania przez podatnika podstawy opodatkowania w postaci marży w przypadku dostawy towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności od innych podatników VAT bądź podatku od wartości dodanej, po spełnieniu jeszcze dodatkowych warunków. Natomiast w sytuacji, w której prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny sprawy pozwoliłby zasadnie stwierdzić, że skarżąca rzeczywiście w lipcu 2011 r. nabyła od [...] zbywcy samochód osobowy [...] na swoje prywatne potrzeby, a dopiero później zdecydowała się sprzedać ten samochód za pośrednictwem własnego komisu samochodowego, a więc w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to wówczas przy transakcji z lipca 2011 r. skarżąca nie mogła występować w charakterze podatnika VAT, natomiast kupowałaby samochód jako osoba fizyczna bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, na tym etapie, nie byłaby podatnikiem VAT, nabywającym towar używany, o którym stanowi art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. W takiej sytuacji (gdyby znalazła ona potwierdzenie w wiarygodnym materiale dowodowym, ocenionym przez organ w granicach ustawowej swobody) organ powinien przeanalizować czy przesunięcie składnika prywatnego majątku skarżącej do jej działalności gospodarczej, w której omawiany samochód osobowy stał się towarem handlowym, realizuje przesłanki uprawniające ją do stosowania marży, określone w art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią o prawie podatnika do stosowania marży przy opodatkowaniu VAT dostaw towarów używanych nabytych uprzednio m.in. od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT czy podatnikiem podatku od wartości dodanej. Trudno zasadnie przyjąć, aby przedsiębiorca prowadzący komis, który najpierw nabył samochód osobowy na swoje prywatne potrzeby, zupełnie poza prowadzoną działalnością gospodarczą i następnie zdecydował się go sprzedać, nie mógł dokonać takiej sprzedaży w ramach własnego komisu, tylko miał skorzystać z usług innego komisu samochodowego, prowadzonego przez innego przedsiębiorcę, będącego podatnikiem VAT. W ocenie sądu, z punktu widzenia modelowego, podatnik VAT prowadzący komis samochodowy jest uprawniony do dokonania sprzedaży swego prywatnego używanego auta w ramach prowadzonego przez siebie komisu na takich samych zasadach podatkowych, jak to ma miejsce w przypadku aut sprzedawanych w jego komisie, a nabytych od innych osób prywatnych, niebędących podatnikami VAT czy podatnikami podatku od wartości dodanej, o których stanowi art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Regulacje dotyczące podatku VAT nie ingerują w sferę prywatną podatnika tego podatku. Wobec tego, aby prawidłowo stosować m.in. rozważany system marży trzeba wyraźne oddzielić sferę działalności gospodarczej podatnika VAT od sfery jego prywatnej aktywności, pozostającej poza zakresem podatku VAT. W tym kontekście odczytywany art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT mówi więc o osobie fizycznej, która zbywa podatnikowi VAT towar używany, przy czym może ona również być przedsiębiorcą, jednak zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że zbywa towar używany, należący do jej prywatnego majątku, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, przesłanka stosowania marży, zawarta w art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, nie wymaga, aby osoba fizyczna zbywająca towar używany w ogóle nie była podatnikiem VAT, natomiast istotne jest to, aby przy tym zbyciu występowała w ramach swojej prywatnej aktywności, zbywała składnik swego prywatnego majątku, zupełnie poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe rozważania zmierzają do wykazania jak istotne dla wyniku sprawy jest ustalenie czy skarżąca nabyła samochód osobowy wyłącznie do swego prywatnego majątku, na swoje prywatne potrzeby, który następnie zdecydowała się sprzedać w ramach własnej działalności gospodarczej w postaci komisu samochodowego. Gdyby tak się okazało, wówczas organ będzie zobowiązany ocenić uprawnienie skarżącej do stosowania marży, przy przyjęciu takiej sytuacji, jaką opisuje art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a więc kiedy podatnik VAT nabywa używany samochód dla celów prowadzonej działalności od osoby fizycznej, która z kolei dokonuje tego zbycia w ramach swojej prywatnej aktywności. Skarżąca występowałaby wtedy raz jako osoba prywatna zbywająca swój prywatny samochód, a następnie jako podatnik VAT nabywający ten samochód dla celów prowadzonego przez siebie komisu. Rzeczą organu byłoby też ustalić w takich okolicznościach prawidłowy koszt nabycia samochodu od osoby fizycznej przez podatnika VAT, na potrzeby określenia wysokości podstawy opodatkowania w postaci marży. Podsumowując przedstawione wywody, należy dojść do wniosku, zgodnie z którym organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy tak, jak tego wymagają przede wszystkim zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. Z kolei dowolne ustalenia faktyczne nie pozwoliły organowi na adekwatne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Natomiast brak orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 210 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Skarżąca nie złożyła stosownego wniosku. Dlatego kwota wpisu sądowego od skargi nie podlegała zasądzeniu na jej rzecz.