I SA/Lu 466/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2012r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] nr [...] wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia M. C. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego uzasadnieniu, organ odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał, że decyzją z dnia [...]., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr [...] oraz nr [...], dokonanego w dniu 14 grudnia 2006 r. W dniu 17 listopada 2011r. (data nadania) do organu wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji. Pismami z dnia 8 grudnia 2011 r. i 4 stycznia 2012 r. pełnomocnik podatnika był wzywany do usunięcia braków odwołania poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa wraz z dowodem jego opłaty. Wskazane wyżej braki odwołania zostały usunięte w dniu 5 stycznia 2012 r., natomiast w dniu 11 stycznia 2012 r. pełnomocnik ponownie złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia w którym wyjaśniał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy podatnika, który błędnie zanotował datę odbioru decyzji organu I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania wstępnego w zakresie warunków formalnoprawnych i terminu wniesienia odwołania, postanowieniem z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazywał, że strona nie dołożyła maksymalnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, oraz nie uprawdopodobniła wystąpienia okoliczności nadzwyczajnych, które skutkowałoby niemożnością zachowania ustawowego terminu wniesienia odwołania. Na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie, w którym podnosił, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową"). W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek określonych w powołanym przepisie. Podniósł, że podatnik dokonał czynności świadczących o staranności w działaniu, tj. odbierając w urzędzie pocztowym przesyłkę odnotował na kopercie datę jej doręczenia. Takie działanie, w ocenie pełnomocnika, trudno byłoby uznać za zaniedbanie, czy też celowe, zawinione działanie podatnika. Organ rozpatrując zażalenie wskazał w pierwszej kolejności, że termin wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji określa art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wnosi się je w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie lub jej pełnomocnikowi, gdy strona działa przez pełnomocnika. Uchybienie terminu obliguje organ odwoławczy - stosownie do przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Organ drugiej instancji może przywrócić uchybiony termin na wniosek zainteresowanego, gdy uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym z żądaniem tym podatnik musi wystąpić w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Podstawą zatem przywrócenia terminu jest wystąpienie łącznie czterech przesłanek tj. uchybienie terminowi, złożenie w określonym terminie wniosku przez zainteresowanego, dokonanie czynności oraz uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy wnoszącego żądanie. Uwzględniając powyższe, organ rozpatrujący zażalenie wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr [...] oraz nr [...] dokonanego w dniu 14 grudnia 2006r. została skutecznie doręczona adresatowi za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 2 listopada 2011 r., co potwierdza zarówno adnotacja pocztowa, jak również podpis samego podatnika. W myśl art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. W świetle powyższego oraz uwzględniając regulacje art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także pouczenie zawarte w treści decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 3 listopada 2011 r. (czwartek), a skończył w dniu 16 listopada 2011 r. (środa). Ostatni dzień terminu nie był dniem wolnym od pracy i nie przypadał na sobotę, w związku z czym nie mógł mieć w tym przypadku zastosowania przepis art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ przyjął, że odwołanie od decyzji z dnia [...]. nadane zostało w Urzędzie Pocztowym w dniu 17 listopada 2011 r. (data stempla pocztowego), tj. z jednodniowym opóźnieniem. Organ wskazał, że art. 162 Ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym w razie uchybienia terminu jego przywrócenie na wniosek zainteresowanego pod warunkiem, że uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Kryterium braku winy jako warunek uznania zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, jeżeli strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Powołany przepis nie uzależnia przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że nawet najlżejszy stopień zawinienia wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Oceny, czy strona dopuściła się uchybienia bez swojej winy, dokonuje organ podatkowy wg obiektywnych mierników staranności, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Dokonując oceny zasadności odmowy przywrócenia terminu, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie wskazano żadnych okoliczności, które uniemożliwiły stronie, lub utrudniły w stopniu trudnym do przezwyciężenia, złożenie odwołania w terminie. W ocenie organu, podniesiony w zażaleniu argument, że uchybienie terminowi było wynikiem błędnego przeświadczenia podatnika, co do daty doręczenia decyzji nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż z akt sprawy wynika, że została ono odebrana przez niego osobiście w urzędzie pocztowym w dniu 2 listopada 2011 r. Z tego samego względu za niezasługujący na uwzględnienie uznany został argument przedstawiony we wniosku o przywrócenie terminu i piśmie z dnia 12 stycznia 2012 r., że o uchybieniu terminu podatnik dowiedział się z treści postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] (doręczonego dnia 3 stycznia 2012 r.). W ocenie organu odwoławczego powyższe nie może stanowić okoliczności potwierdzających brak winy w uchybieniu terminu, a wprost przeciwnie świadczy o tym, iż podatnik nie wykazał należytej staranności i dbałości przy ochronie własnych interesów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że w orzecznictwie sądowym oraz w literaturze podatkowej wskazuje się, że staranność w dotrzymywaniu terminów jest podstawowym warunkiem realizacji uprawnień procesowych. Uchybienie terminu zawitego powoduje, że dokonana czynność jest bezskuteczna prawnie. Zauważył ponadto, że wniosek o przywrócenie terminu w sprawie niniejszej został wniesiony z uchybieniem terminu do jego wniesienia, o czym świadczy zestawienie dat dokonanych w sprawie czynności, tj. wniesienia odwołania - 17 listopada 2011 r. oraz złożenie wniosku - 9 stycznia 2012 r. (wpływ do Izby Skarbowej - 11 stycznia 2012 r.), które prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ww. termin nie został zachowany, co z kolei wyklucza możliwość przywrócenia terminu o przywrócenie którego strona wnosi. Podkreślił również, że zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu zostało wydane w dniu [...]., tj. po uzupełnieniu braków formalnych złożonego odwołania poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa wraz z dowodem jego opłacenia. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że strona dopuściła się niedbalstwa nie wykazując należytej staranności i dbałości o własne interesy. Argumentował, że podatnik dokonał czynności świadczących o staranności w działaniu, tj. zanotował na kopercie termin doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...]. W jego ocenie zanotowanie błędnej daty, trudno uznać za zaniedbanie lub celowe działanie na własną szkodę. Wbrew zatem ocenie organu, opisanej sytuacji nie można uznać za działanie zawinione w jakimkolwiek stopniu, ale za wynik oczywistej omyłki, ujawnionej na etapie postępowania zażaleniowego. Pełnomocnik skarżącego uznał, że błędna jest także ocena, w myśl której uchybienie terminu nastąpiło de facto z winy podatnika, a także stwierdzenie, że strona nie zachowała terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Podkreślił, że o dochowaniu terminu do złożenia odwołania przeświadczony był nie tylko podatnik, ale również organ I instancji, co wynika z jego stanowiska w sprawie złożonego odwołania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika zatem zarówno uprawnienie jak i obowiązek wyjścia sądu administracyjnego pierwszej instancji poza zarzuty podniesione w skardze. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Postępowaniem administracyjnym, o którym mowa w powołanym przepisie, jest również postępowanie podatkowe uregulowane ustawą Ordynacja podatkowa. W powyższym kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, iż pracownik organu, który brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, w którym rozstrzygnięcie to, w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli. Celem tej regulacji, jak i podobnych regulacji, zawartych w przepisach ustaw regulujących również postępowanie administracyjne i sądowe, jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Instytucja ta ma również służyć zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 62/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Zaznaczyć przy tym należy, że wyłączenie to ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. Przesłanki wyłączenia abstrahują bowiem od tego czy ewentualny udział pracownika w postępowaniu może mieć wpływ "korzystny", czy też "niekorzystny" dla strony postępowania (por. także wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., II FSK 1357/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawach zakończonych decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W myśl przepisu art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy. W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 3). Jak wynika z akt sprawy, postanowienie z dnia [...] nr [...] wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia M. C. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr 70/2 i 70/3 podpisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej Kierownik Drugiego Samodzielnego Referatu Podatku Dochodowego – B. S. (k-55-56), która następnie rozpoznała zażalenie wniesione od tego postanowienia przez skarżącego (k-62-64) wydając zaskarżone postanowienie z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] Osoba ta występowała zatem zarówno jako organ pierwszej, jak i drugiej instancji rozstrzygając przedmiotową kwestię oraz orzekając o zasadności tego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w rozdziale dotyczącym zażaleń, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Stosownie zaś do przepisu art. 221 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że zażalenie na postanowienie, wydane przez dyrektora izby skarbowej rozpoznaje ten sam organ podatkowy – dyrektor izby skarbowej. Nie oznacza to jednak, że osoba zatrudniona w tym organie i upoważniona do wydawania postanowień nie podlega, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wyłączeniu od rozpatrzenia zażalenia na postanowienie, w wydaniu którego uczestniczyła podpisując je jako osoba do tego uprawniona z woli organu podatkowego jakim jest dyrektor izby skarbowej. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dlatego też należy stwierdzić, że wyłączenie pracownika izby skarbowej, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy także sytuacji przewidzianej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej tj. rozpatrywania zażalenia od postanowienia wydanego przez tego pracownika jako osoby działającej w imieniu (z upoważnienia) dyrektora izby skarbowej. Stosując odpowiednio art. 221 Ordynacji podatkowej do postępowania zażaleniowego, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, uprawnionym do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu był (jest) ten sam organ, który wydał postanowienie, z wyłączeniem pracownika tego organu, który je podpisał, a więc brał udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia (art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja, w której B. S. wydała (podpisała) zarówno postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jak i postanowienie kończące postępowanie zażaleniowe w tej sprawie, to tym samym należało uznać, że w wydaniu zaskarżonego skargą postanowienia brała udział osoba (pracownik organu podatkowego) podlegająca wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a przez to doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i skutkującego koniecznością uchylenia tego postanowienia na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. Naruszenie przepisów art. 130-132 Ordynacji podatkowej jest bowiem przesłanką wznowienia postępowania uzasadniającą uchylenie przez sąd administracyjny decyzji lub postanowienia bez względu na to czy miało ono, czy nie miało wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2-3 tej ustawy oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt.1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1349 ze zm.)