I SA/Lu 467/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 467/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].02.2011 r., mocą którego zaliczono wstępną wpłatę akcyzy za okres dzienny, wynikającą z deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za grudzień 2010 r., dokonaną 17 stycznia 2011 r. w wysokości 11 941 000 zł, proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych 11 929 234 zł oraz odsetek za zwłokę od tej kwoty zaległości 11 766 zł za okres od 15 stycznia 2011 r. do 17 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 60 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /, art. 63c ustawy Prawo bankowe / Dz.U.02.72.665 ze zm. – u.p.b. /, stanowisko prawne w sprawie III SA/Wa 908/07. W tym stanie prawnym uzasadniał, że z zaświadczenia Banku "B" / bank / z 21.02.2011 r. wynika, że zlecenie przelewu zostało wykonane przez "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością / podatnik / 14.01.2011 r. o godzinie 15:43. Rachunek zleceniodawcy został obciążony 14.01.2011 r. o godzinie 19:11. Rachunek bankowy beneficjenta został uznany 17.01.2011 r. w godzinach porannych. W aktach sprawy znajduje się również wyciąg bankowy nr [...], z którego wynika, że datą obciążenia rachunku podatnika jest 17.01.2011 r. Argumentował, że na gruncie art. 60 § 1 pkt 2 o.p. istotny jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu. Jest to dzień, w którym dokonano zmniejszenia stanu rachunku zobowiązanego o kwotę na podstawie polecenia przelewu. Nie ma tu znaczenia ani dzień zwiększenia stanu rachunku organu podatkowego, ani dzień wystawienia polecenia przelewu. Dyrektor Izby Celnej z odwołaniem do zasad rozliczeń w systemie "S" dla międzybankowych rozliczeń wysokokwotowych argumentował, że zlecenia przyjmowane są w sposób ciągły, w dowolnym momencie w czasie otwarcia systemu. Od wysłania zlecenia przez bank zleceniodawcy do odebrania go przez bank odbiorcy mija kilka minut. System działa w czasie rzeczywistym. Zlecenia realizowane są natychmiast i bez kompensowania należności. Płatności wysyłane są w kolejności napływu. System przyjmuje zlecenia w dni robocze w godzinach 7:30 do 18:00, przy czym zlecenia klientów banków są do niego wprowadzane tylko do godziny 16. Dyrektor Izby Celnej, biorąc pod uwagę dane dotyczące godzin pracy systemu oraz informacje pozyskane z zaświadczenia banku / że zlecenie przelewu zostało wykonane przez podatnika o godzinie 15:43, a rachunek zleceniodawcy został obciążony o godzinie 19:11 /, a także dane z wyciągu bankowego nr [...] / zgodnie z którym datą obciążenia jest 17.01.2011 r. /, stanął na stanowisku, że mało prawdopodobne było faktyczne obciążenie rachunku podatnika 14.01.2011r. Argumentował, że z informacji udzielonych przez pracownika banku wynika, że wszystkie zlecenia złożone drogą elektroniczną czy też w placówce banku do godziny 14:00 są przekazane do realizacji do godziny 15:50 tego samego dnia. Natomiast zlecenia złożone po godzinie 14:00 są przekazywane do realizacji następnego dnia roboczego, co najprawdopodobniej miało miejsce w przypadku zlecenia przelewu przez podatnika 14.01.2011 r. o godzinie 15:43. Okolicznością niewątpliwą było, że polecenie przelewu podatnik złożył 14.01.2011 r., kiedy przypadał termin płatności. Obciążenie rachunku bankowego podatnika nastąpiło dopiero 17.01.2011 r., co oznacza, że płatności podatnik dokonał po upływie ustawowego terminu. Postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z odsetkami ma postawę prawną w art. 62 § 4, art. 53 § 4, art. 55 § 2 o.p. Wobec tego, że zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...] datą obciążenia rachunku podatnika jest 17.01.2011 r., zapłata wstępna akcyzy za okres dzienny, wynikającą z deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za grudzień 2010 r., nastąpiła po terminie. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie art. 60 § 1 pkt 2 w związku z art. 62 § 4, art. 53 § 4, art. 55 § 2 o.p. przez przyjęcie błędnego terminu dokonania zapłaty podatku akcyzowego, wpłaty dziennej, 17.01.2011 r. zamiast 14.01.2011 r., w konsekwencji przez przyjęcie zaistnienia zaległości podatkowej, konieczność proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet tej zaległości z odsetkami. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego i przez to niedokładne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 191, art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez brak wskazania powodów, dla których organ podatkowy uznał, że przedstawione przez podatnika zaświadczenie banku z 21.02.2011 r. w zakresie wskazania momentu złożenia dyspozycji przelewu jest zgodne z prawdą, natomiast w zakresie wskazania momentu obciążenia rachunku podatnika poświadcza nieprawdę. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania. Podatnik rozstrzygające znaczenie przypisywał treści zaświadczenia banku z 21.02.2011 r., zgodnie z którym datą obciążenia rachunku jest 14.01.2011 r. oraz stwierdzeniu, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego dla zakwestionowania wiarygodności tego zaświadczenia. Organ podatkowy pominął bowiem postanowienia umowy podatnika z bankiem, zarządzenia 6/2004 Prezesa NBP, regulaminu rachunków bankowych. Zgodnie z tymi dokumentami obciążenie rachunku podatnika nastąpiło 14.01.2011 r. W swej argumentacji podatnik wykazywał, że "data obc./wpl." podana na wtórniku zleceń płatniczych [...], jako 17.01.2011 r., nie może być utożsamiana z datą obciążenia rachunku podatnika w okolicznościach tej sprawy. Organ podatkowy w tym zakresie błędnie zakłada, że data obciążenia rachunku jest tożsama z datą wpływu. Błędnie organ podatkowy powołuje się na twierdzenia pracownika banku. Przy wykładni tych twierdzeń nie czyni rozgraniczenia między obciążeniem rachunku bankowego a dokonaniem rozliczenia międzybankowego. Powołane twierdzenia pracownika banku nie dawały żadnych podstaw do ustalenia daty obciążenia rachunku podatnika z tytułu dokonania tego konkretnego polecenia przelewu, w tych konkretnych, rozpatrywanych okolicznościach. Organ podatkowy powziął rozstrzygnięcie na podstawie prawdopodobieństwa, nie na podstawie wiarygodnych dowodów i stanowczych ustaleń faktycznych. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślał, że realizacja polecenia przelewu nie mogła nastąpić tego samego dnia z uwagi na godzinę polecenia przelewu / 15 : 43 /. Wskazał ponownie na reguły rozliczeń w systemie "S" i dodatkowo na "Harmonogram przetwarzania przelewów krajowych w złotych w "B". Dlatego płatność nie była zrealizowana tego samego dnia. Organ podatkowy uwzględnił postanowienia zarządzenia 3/2009 Prezesa NBP. 4. Podatnik złożył pismo w postępowaniu sądowym z dnia 9 listopada 2011 r., w którym ponowił stanowisko prezentowane w skardze. Zarzucił organowi podatkowemu brak rozróżnienia między: wystawieniem polecenia przelewu, obciążeniem rachunku zleceniodawcy, rozliczeniem transakcji i uznaniem rachunku beneficjenta. Organ podatkowy z odwołaniem do "Harmonogramu..." przyjął datę rozliczenia transakcji w systemie międzybankowym, nie obciążenia rachunku bankowego zleceniodawcy. Data obciążenia rachunku wynika przede wszystkim z postanowień łączących klienta z bankiem. Argumentował, że zaświadczenie banku z 21.02.2011 r. jest zgodnie z wyciągiem z rachunku podatnika / kserokopię przedstawił przy piśmie /. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Podatnik zasadnie zarzuca naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. 6. Kwestią sporną było ustalenie dnia wstępnej zapłaty przez podatnika akcyzy za okres dzienny w warunkach obrotu bezgotówkowego. 7. W spornej materii podatnik i organ podatkowy zasadnie odwołują się do brzmienia art. 60 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu. Kiedy ustawa Ordynacja podatkowa odwołuje się do obrotu bezgotówkowego należy wskazać art. 63 ust. 3 pkt 1 oraz art. 63c u.p.b. Zgodnie z tym ostatnim, polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego. Tylko w wypadku dokonania przez bank obu tych czynności dochodzi do dokonania obrotu bezgotówkowego. 8. Podatnik i organ podatkowy prezentują zgodne stanowisko, że w tym stanie prawnym i okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego istotny, rozstrzygający był dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika w wykonaniu polecenia przelewu. Ten dzień strony ustalają odmiennie. 9. Należy zgodzić się z podatnikiem, że na obecnym etapie kontrolowanego postępowania dowolne było ustalenie organu podatkowego dnia obciążenia rachunku bankowego podatnika w wykonaniu polecenia przelewu z dnia 14.01.2011 r. 10. Odwoławczy organ podatkowy dysponował zaświadczeniem banku z 21.02.2011 r. Z jego treści wprost wynikała data obciążenia rachunku podatnika, 14.01.2011 r. / k. 10 akt podatkowych / oraz, że rachunek bankowy beneficjenta ze względu na godziny graniczne realizacji płatności systemu rozliczeniowego do rozliczeń wysokokwotowych "S" został uznany 17.01.2011 r. Odwoławczy organ podatkowy dysponował wtórnikiem polecenia przelewu [...] / k. 25 akt podatkowych /, w którym pod pozycjami: data obc./wpl., data autoryzacji, data rozrachunku wskazano każdorazowo 17.01.2011 r. Z porównania tych dokumentów odwoławczy organ podatkowy wyprowadził wniosek, że datą obciążenia rachunku podatnika jest 17.01.2011 r. Odwołał się przy tym do reguł systemu rozliczeniowego "S", do małego prawdopodobieństwa obciążenia rachunku podatnika 14.01.2011 r. zważywszy godzinę polecenia przelewu. Odwołał się także do twierdzeń pracownika banku o zasadach realizowania rozliczeń międzybankowych. 11. Odwoławczy organ podatkowy nie przedstawił oceny zaświadczenia banku z 21.02.2011 r. Nie wskazał dowodów, ich oceny i na tej podstawie argumentów, przemawiających za jego niewiarygodnością. Treść tego zaświadczenia jest jednoznaczna i wskazuje datę obciążenia rachunku podatnika 14.01.2011 r. Niewystarczające było powołanie się przez odwoławczy organ podatkowy na małe prawdopodobieństwo, że zaświadczenie banku oddaje stan rzeczywisty. Zakwestionowanie wiarygodności zaświadczenia banku z 21.02.2011 r. powinno być poprzedzone przeprowadzeniem zupełnego postępowania wyjaśniającego, zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wreszcie jego wszechstronnej oceny w całokształcie, w warunkach ustawowej swobody. Przy zaniechaniu tej powinności przez odwoławczy organ podatkowy, zakwestionowanie wiarygodności wskazanego zaświadczenia banku nie spełnia kryterium legalności jako dowolne na obecnym etapie kontrolowanego postępowania. Przede wszystkim zabrakło odniesienia się samego banku do dat podanych we wtórniku polecenia przelewu [...] oraz w zaświadczeniu z 21.02.2011 r. Odwoławczy organ podatkowy wskazał twierdzenia pracownika banku, przy czym nie wyjaśnił czy i z jakich źródeł / czy są to źródła bezpośrednie / ten pracownik banku dysponuje wiedzą o obciążeniu konkretnego rachunku, tego konkretnego podatnika, w wykonaniu tego konkretnego polecenia przelewu. Odwoławczy organ podatkowy pominął rozważenie w całokształcie zupełnego materiału dowodowego zasad obciążenia rachunku podatnika, wynikających z umowy podatnika z bankiem oraz z postanowień, do których ta umowa się odwołuje. Nie wyjaśnił czy i jakie znaczenie mają te zasady dla wyniku kontrolowanego postępowania. Nie podał przyczyn, dla których miały pozostawać bez znaczenia dla wyniku sprawy. 12. Wskazane istotne luki postępowania wyjaśniającego stanowią naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. / . 13. W tym miejscu należy podkreślić, że zarzut dowolności wykluczają jedynie stanowcze ustalenia faktyczne, dokonane na podstawie kompletnego materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie w całokształcie, w granicach ustawowej swobody, spójnie, logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Tylko po podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy organ podatkowy uzyska niezbędną podstawę do wydania rozstrzygnięcia o przekonywującej treści, przez to spełniającego kryterium legalności. Nie spełnia ustawowych standardów poprzestanie na prawdopodobieństwie przy istotnych lukach postępowania wyjaśniającego, jak to miało miejsce u podstaw zaskarżonego postanowienia. 14. W dalszym postępowaniu organ podatkowy powinien wyeliminować stwierdzone zaniechania, prowadzące do istotnych luk postępowania wyjaśniającego. Przebieg i rezultat zupełnego postępowania wyjaśniającego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. 15. Z tych względów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania ma podstawę w art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a.