I SA/Lu 468/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Danuta Małysz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi [...] od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) wynagrodzenie w kwocie 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy), w tym VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie 17 (siedemnaście) złotych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej podatku VAT w łącznej kwocie 36.606 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego odmówił uwzględnienia wniosku L. O. wskazując, że ustalona w toku postępowania niełatwa sytuacji finansowa podatniczki nie wyczerpuje przesłanek udzielenia ulgi przewidzianej w art. 67a §1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka wskazywała na rażące naruszenie prawa, tj.: - art. 120, art.121,art.67 w zw. z art. 123 i art. 124 oraz w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego przez organ podatkowy; - art. 210 § 1 pkt. 8 w zw. z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną do jej wydania; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT, co skutkowało brakiem podstawy prawnej do ustalenia zobowiązania podatkowego, a na wypadek nieuwzględnienia zarzutu podnosiła w tym zakresie zarzut naruszenia art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa /.../, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na uchylonym z dniem 1 maja 2004r. przepisie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124, art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów skutkujące naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 93 TWE. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania i odnosząc się do zarzutów w nim zawartych wskazał, że zgodnie z art. 67 a § 1 pkt. 3 i § 2 Ordynacji podatkowej przesłanką umorzenia zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wyjaśnił następnie, że nawet wystąpienie wskazanych przesłanek nie obliguje organu do zastosowania przedmiotowej ulgi. W związku z brakiem legalnej definicji obu tych pojęć organ dokonał ich rekonstrukcji w oparciu o orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz poglądy doktryny. W konkluzji wskazał, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. Natomiast ustalając przesłankę interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Podniósł następnie, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, która może być stosowana jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdyż stanowi odstępstwo od generalnej zasady, jaką jest płacenie podatków. Wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że zaległość podatkowa, o umorzenie której występowała L. O., powstała w związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczania podatku VAT oraz deklarowanymi i niewpłaconymi kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatniczka nie posiada żadnych nieruchomości, wierzytelności, ani rachunków bankowych. Utrzymuje siebie i 4 letnią córkę z wynagrodzenia w kwocie 1200 zł miesięcznie brutto. Ustalenia te potwierdzają trudną sytuację finansową, lecz sytuacja materialna wnioskodawcy nie jest jedyną (samodzielną) przesłanką do przyznania ulgi podatkowej. Strona nie wskazała na nadzwyczajne, losowe przypadki, które powodowałyby brak możliwości spłaty zaległości, lub utratę możliwości zarobkowania. Organ odwoławczy podkreślił również, że za zasadną należy uznać argumentację organu I instancji, który rozpatrując wniosek podatniczki zwrócił uwagę na specyfikę podatku VAT stanowiącego źródło zaległości i wskazał, że pobrany od konsumenta podatek VAT, zawarty w cenie sprzedaży, powinien być przekazany Skarbowi Państwa w terminie wskazanym w przepisach prawa podatkowego, a nie przeznaczony przez podatnika na inne cele. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazał, że nie są one uzasadnione. Podatniczka była informowana o prawie czynnego udziału w postępowaniu, o prawie wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego oraz o możliwości uzyskania wszelkich informacji związanych z toczącym się postępowaniem. Organ I instancji podejmował również działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia sytuacji podatniczki, m.in. wzywał ją do uzupełnienia wniosku wszczynającego postępowanie, który nie zawierał uzasadnienia oraz do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, lecz z możliwości tej podatniczka nie skorzystała. Następnie wyjaśnił, iż nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 8 w zw. z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja organu I instancji podpisana została przez osobę upoważnioną zgodnie z § 7 pkt 1 a Regulaminu US (k.- 16 akt). W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że badanie podstawy prawnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT wykracza poza zakres rozstrzygnięcia w postępowaniu w sprawie niniejszej. Wyjaśnił, też iż od 16 sierpnia 2005r. L. O. nie prowadzi działalności gospodarczej, zatem na dzień złożenia wniosku, tj. 24 grudnia 2007r. nie miały do niej zastosowania przytaczane przez nią w odwołaniu przepisy dotyczące przyznawania ulg przedsiębiorcom oraz uznał, iż fakt nieprzyznania ulgi w sprawie niniejszej nie narusza przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Na powyższą decyzję L. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślała, że znajduje się w trudnej sytuacji osobistej i materialnej, a to uzasadnia - w jej ocenie – przyznanie wnioskowanej ulgi. Dodała, że informacje dotyczące swojej sytuacji przedstawiła w piśmie z dnia 19 maja 2008r., a nadto, że rozpoczynając działalność gospodarczą nie była świadoma ryzyka "publicznoprawnego" z nią związanego. Konieczność zapłaty zaległości podatkowej spowoduje, że nie będzie mogła "pozytywnie egzystować, czuć bezpieczeństwo finansowe i zapewnić socjalny byt dla rodziny w minimalnym poziomie życia, gdy z istoty podatku VAT wynika wprost, że podatek został już zapłacony przez osobę kupującą towar". Podnosiła, iż decyzja organu odwoławczego również podpisana została przez osobę nieupoważnioną. W jej ocenie zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP przez nie traktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zła sytuacja materialna, w jakiej znajduje się skarżąca nie budzi wątpliwości, jednak nie przesądza ona o całkowitej utracie możliwości zarobkowych w przyszłości, zwłaszcza ze względu na młody wiek skarżącej. Przedstawione zaś na etapie skargi zaświadczenie lekarskie dotyczące stanu zdrowia córki nie wskazuje na zdarzenie losowe, które mogłoby mieć wpływ na możliwości zarobkowe podatniczki i w konsekwencji stanowić przesłankę udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Trafnie wskazał organ podatkowy, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że dany podmiot (wierzyciel) może definitywnie zrezygnować z wierzytelności podatkowej. Inaczej jednak niż w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych wierzyciel nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością podatkową, lecz może zrezygnować z tej wierzytelności tylko w zakresie i na zasadach określonych przez prawo. Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, użyte w nim określenia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Jeżeli więc organ podatkowy stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, może, lecz nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę, a więc zastosować uznanie administracyjne. W sytuacji zaś, gdy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w ww. przepisie tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania (por. Bogusław Dauter w Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydanie 4, Wyd. Lexis Nexis str. 316). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż skarżąca we wniosku z dnia 24 grudnia 2007r. wnosiła o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT za okres od grudnia 2003r. do sierpnia 2005r., nie podając żadnych motywów uzasadniających żądanie. Organ podatkowy rozpoznając wniosek, na podstawie zebranych dowodów stwierdził, iż L. O. pracuje zawodowo i zarabia 1.200 zł miesięcznie, nie ma żadnego majątku (ruchomości ani nieruchomości, wierzytelności oraz rachunków bankowych). Ma na utrzymaniu 4 letnią córkę J. O.. Od sierpnia 2005r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Okoliczności te wynikały ze złożonych przez skarżącą: wezwania do wyjawienia majątku, oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, oświadczenia o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, oświadczenia o sytuacji rodzinnej i majątkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w skardze, w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła ona swojej sytuacji życiowej w piśmie z dnia 19 maja 2008r., bowiem pisma datowanego na 19 maja 2008r. w aktach brak. Na podnoszoną okoliczność skarżąca do skargi dołączyła kserokopię pisma "wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w całości wraz z odsetkami za zwłokę" (k-13), lecz po pierwsze - kserokopia tego pisma nosi datę 12 maja 2008r. (tj. ponad 3 miesiące po wydaniu decyzji przez organ I instancji), po drugie - powołana w nim sygn. akt administracyjnych nie odnosi się do sygn. akt niniejszego postępowania. Należy jedynie domyślać się, iż pismo to dotyczyło postępowania o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, załatwionego odrębną decyzją (fakt znany Sądowi z urzędu). Również wbrew twierdzeniom skarżącej zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, o czym świadczą dokumenty znajdujące się na k.-3,12,13,20,22 akt. Ustawodawca pozostawił woli podatnika skorzystanie z prawa czynnego udziału w postępowaniu (art. 123) oraz prawa tzw. "ostatniego słowa" (art. 200). Jeżeli zatem organ podatkowy wypełnił swoje obowiązki w zakresie prawidłowego pouczenia podatnika o jego uprawnieniach, w tym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, to nieskorzystanie z tych uprawnień nie może być traktowane jako naruszenie przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania. Za dokonane bez naruszenia art. 122, art.180, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać zatem należy ustalenia faktyczne poczynione w toku niniejszego postępowania, jako że znajdują one pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, w tym oświadczeniach samej skarżącej. O przeprowadzenie innych dowodów świadczących o swojej sytuacji rodzinnej i osobistej skarżąca nie wnioskowała, ani też nie złożyła ich do akt. Brak jest też podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłanki którymi kierowano się przy rozstrzygnięciu wyjaśnione zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut, iż decyzja podpisana została przez osobę nieupoważnioną, bowiem przeczy temu treść pisma z dnia 30.04.2008r. (k.- 26 akt administracyjnych). Trafny jest również pogląd organu odwoławczego, iż w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej organ nie może badać zasadności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bowiem są to dwa odrębne postępowania podatkowe oraz, że przepisy dotyczące udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych osobom prowadzącym działalność gospodarczą nie miały w sprawie zastosowania, jako że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Sąd nie podziela również zarzutu, iż organ odwoławczy, na gruncie poczynionych ustaleń faktycznych, błędnie zinterpretował przesłankę "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o konieczności umorzenia zaległości podatkowej. Zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Możliwość umorzenia zaległości podatkowej jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trafnie zatem wskazuje organ odwoławczy, iż ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, gdy niemożność uregulowania zaległości podatkowych spowodowana jest przypadkami losowymi, takimi jak: klęska żywiołowa powodująca utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Natomiast ustalając przesłankę interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela. Za trafną więc w okolicznościach sprawy uznać należy ocenę, iż takie nadzwyczajne względy w sprawie nie zachodzą, a zatem i ocena, iż nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" dokonana została bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca jest osobą młodą, nie jest niezdolna do pracy zarobkowej, a obowiązek przyczyniania się do zaspokajania potrzeb dziecka obciąża również jego ojca. Nie można również za uzasadniające tę przesłankę uznać twierdzeń skarżącej, iż "nie miała pełnej świadomości prawidłowego postępowania z podatkami, a rozpoczynając po raz pierwszy działalność gospodarczą nie była świadoma ryzyka publicznoprawnego". Obowiązkiem osoby podejmującej działalność gospodarczą jest zapoznanie się z prawidłowo opublikowanymi, powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i ich stosowanie w prowadzonej działalności. Jeśli zaś skarżąca nie czuła się na siłach prawidłowo wykonywać obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego mogła zawrzeć umowę z wyspecjalizowanym w tym zakresie podmiotem (np. biurem rachunkowym). Trafnie też, oceniając przesłankę ważnego interesu podatnika i interesu publicznego podniósł organ odwoławczy, iż nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje fakt, iż zaległość podatkowa powstała w podatku VAT, gdzie podatek pobrany przez skarżącą w cenie towaru lub usługi od konsumenta, powinien być przez nią wpłacony do właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z ustawy, a nie przeznaczony na własne potrzeby. Podatek ten zasila bowiem budżet Skarbu Państwa, a więc przeznaczony jest dla zaspokojenia potrzeb wspólnych, całego społeczeństwa. Dlatego nie do przyjęcia jest argumentacja skarżącej, iż podatek ten nie obciąża jej, gdyż zapłacony został przez nabywcę w cenie towaru, a więc w istocie Skarb Państwa nie poniósł szkody, podczas, gdy jej trudna sytuacja i spłata zadłużenie spowoduje, że nigdy nie będzie mogła czuć bezpieczeństwa finansowego (str. 8 skargi). Pobrana przez skarżącą w cenie towaru kwota podatku stanowiąca zaległość podatkową (ponad 26.000 zł bez odsetek) nie była jej należna, lecz stanowiła należność Skarbu Państwa. Trafnie oceniony brak przesłanek określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej determinował odmowę umorzenia zaległości podatkowej i odsetek. Na koniec podnieść należy, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji wg stanu sprawy na dzień jej wydania. Okoliczności faktyczne, które zaszły później nie mają wpływu na ocenę legalności. Ponadto sprawy o umorzenie zaległości podatkowych nie mają przymiotu powagi rzeczy osądzonej w tym znaczeniu, że w razie zaistnienia zmiany stanu faktycznego po wydaniu decyzji ostatecznej, strona może ponownie ubiegać się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.