I SA/Lu 469/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2026 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 lipca 2025 r. nr SKO.PO/40/125/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania G. S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Prezydenta Miasta [...], dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji:, z dnia 30 września 2021 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 78.309 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: P. w Z.. Organ pierwszej instancji na podstawie informacji złożonej przez podatnika 8 lutego 2017 r. ustalił, że jest on właścicielem nieruchomości zabudowanej zlokalizowanej w Z. przy ul. [...], w tym: 1) gruntów o powierzchni 17.169 m2 - wchodzących w obręb działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...], sklasyfikowanej jako "tereny przemysłowe – "Ba"; 2) posadowionych w obrębie tej działki budynków o powierzchni użytkowej łącznie 2.538,45 m2: a) dwukondygnacyjnego, sklasyfikowanego jako "budynki biurowe", o pow. zabudowy 766 m2, b) jednokondygnacyjnego, sklasyfikowanego jako "pozostałe budynki niemieszkalne", o pow. zabudowy 822 m2; c) jednokondygnacyjnego, sklasyfikowanego jako "pozostałe budynki niemieszkalne", o pow. zabudowy 48 m2; d) jednokondygnacyjnego, sklasyfikowanego jako "pozostałe budynki niemieszkalne", o pow. zabudowy 17 m2; e) jednokondygnacyjnego, sklasyfikowanego jako "pozostałe budynki niemieszkalne", o pow. zabudowy 32 m2; f) jednokondygnacyjnego, sklasyfikowanego jako "pozostałe budynki niemieszkalne", o pow. zabudowy 14 m2; g) jednokondygnacyjnego sklasyfikowanego jako "pozostałe budynki niemieszkalne", o pow. zabudowy 48 m2; h) jednokondygnacyjnego, sklasyfikowanego jako "budynki handlowo - usługowe", o pow. zabudowy 79 m2; i) dwukondygnacyjnego, sklasyfikowanego jako "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe ", o powierzchni zabudowy 470 m2; 3) posadowionych w obrębie tej działki budowli o wartości łącznie 185.200 zł: a) stacji paliw płynnych – 82.000 zł; b) utwardzenia kostką brukową – 98.000 zł; c) ogrodzenia – 4.000 zł; e) czterech "blaszaków" – 1.200 zł. W złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2020 r. oraz 2021 r. przedstawionych organowi pierwszej instancji 27 stycznia 2021 r. podatnik wykazał tożsame, jak w informacji z 8 lutego 2017 r. wielkości podstaw opodatkowania gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wartości budowli. Zadeklarował natomiast mniejszą o 460 m2 powierzchnię użytkową budynków. Uzasadniając zmniejszenie deklarowanej podstawy opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatnik wskazał, że w związku z pandemią COVID — 19, od 1 kwietnia 2019 r. do dnia sporządzenia korekty nie jest wykonywana działalność gospodarcza związana z prowadzeniem domu weselnego w lokalu o powierzchni 460 m2. Podatnik, jak twierdzi, ponosi natomiast koszty utrzymania lokalu, tj. ogrzewania, odśnieżania dachów. Nie uzyskuje zaś żadnych dochodów z tej działalności. Działając w ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji wezwał podatnika do złożenia informacji o nieruchomościach i przedstawienia wyjaśnień w zakresie zmniejszenia powierzchni użytkowej budynków. Podatnik nie złożył informacji i nie przedstawił wyjaśnień. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 10 marca 2021 r., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego we wskazanej wyżej kwocie przyjmując powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 17.169 m2; powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 2.538,45 m2; wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 185.200 zł oraz stosując stawki wynikające z uchwały Rady Miasta, właściwe dla 2021 r. W odniesieniu do 460 m2 powierzchni użytkowej budynku organ pierwszej instancji stwierdził, że w roku podatkowym była ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę lokalu oraz pozostawała w związku z prowadzoną przez właściciela nieruchomości, czyli podatnika, działalnością gospodarczą, co uzasadnia jej opodatkowanie przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynków zaliczanych do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik wskazaną część budynku wynajmował innemu przedsiębiorcy - A. C. "S. ", do prowadzenia działalności gospodarczej i pobierał z tego tytułu czynsz. Istnienie najmu wynika z przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów: oględzin dokonanych w dniu 19 kwietnia 2021 r. oraz przesłuchania w charakterze świadka A. C. , osoby prowadzącej od kwietnia 2009 r. jednoosobową działalność gospodarczą pod wskazaną firmą, w budynku wynajmowanym od podatnika. Jak wynika z oględzin, powierzchnia użytkowa budynku w części objętej najmem wynosząca około 460 m2, zajęta jest na salę do organizacji imprez okolicznościowych oraz pomieszczenia niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie (zaplecza, magazyny, chłodnie, kuchnie, pomieszczenia sanitarne). Podatnik w trakcie oględzin twierdził, że wyłączenie z opodatkowania powierzchni użytkowej sali wynajmowanej na działalność gospodarczą prowadzoną przez wskazanego najemcę wynika z faktu, że działalność gospodarcza związana z organizacją imprez okolicznościowych została wstrzymana (ograniczona) przez pandemię COVID-19. Zdaniem organu pierwszej instancji wyjaśnienia te nie są wiarygodne, bowiem dowodem potwierdzającym zajęcie spornej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej w 2020 i 2021 r., w tym także przez cały okres trwania pandemii, są zeznania najemcy, z których wynika m.in, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza, wykonywana w budynku wynajmowanym od podatnika, polega nie tylko na organizacji imprez okolicznościowych, ale również na przygotowywaniu i dostarczaniu żywności dla odbiorców zewnętrznych, czyli świadczeniu usług cateringu. W trakcie oględzin stwierdzono także, że wbrew twierdzeniom podatnika, w tym budynku nie były wykonywane prace budowlane, remontowe czy rozbiórkowe, skutkujące zmniejszeniem jego powierzchni użytkowej. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił: 1. błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego polegające na bezzasadnym przyjęciu, że wynajmuje on powierzchnię lokalu na prowadzenie domu weselnego, a najemca prowadził tam w 2021 r. działalność gospodarczą; 2. naruszenie art. 22n ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych w sytuacji, gdy nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych i nie zalicza ich do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez wyłączenie z zakresu opodatkowania 460 m2 powierzchni użytkowej budynku, przeznaczonej na salę weselną i pomieszczenia przynależne. Uzasadniając odwołanie podatnik podniósł, że pomimo jego sprzeciwu i składanych wyjaśnień, Prezydent Miasta objął najwyższą stawką podatkową powierzchnię 460 m2 jego budynku przeznaczoną na salę weselną. Zdaniem podatnika organ podatkowy wprawdzie zasadnie ustalił, że powierzchnię tą zajmuje A. C. , jednak bezzasadnie przyjął, że jest ona obecnie najemcą tego lokalu. Po 1 stycznia 2020 r., zmienione zostały bowiem postanowienia umowy z A. C. w taki sposób, że najemca będzie uiszczał opłaty jedynie za energię elektryczną i jedynie przechowywał tam swoje mienie. Nie jest to więc już, zdaniem podatnika, umowa najmu, jak błędnie przyjął organ, gdyż wskazana osoba jedynie zwraca podatnikowi ponoszone przez niego wydatki. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego szczegółowej weryfikacji dowodowej wymagało bowiem rozważenie żądania podatnika uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na decyzję Kolegium skargę do Wojewódzkiego Sądu w Lublinie wniósł podatnik. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 352/22, Sąd ten uchylił decyzję Kolegium z dnia 29 kwietnia 2022 r. Od wskazanego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 185/23, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym we wskazanym wyroku, sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organ odwoławczy bezpodstawnie zastosował w sprawie art. 233 § 2 o.p. uznając, że istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Prawidłowe jest także uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ pierwszej instancji nie dokonał analizy dokumentów księgowo-finansowych przedsiębiorstwa skarżącego nie dlatego, że uznał takie działanie za zbędne, ale z uwagi na to, że mimo pięciokrotnego wystąpienia do podatnika z żądaniem złożenia dokumentów, podatnik ich nie złożył. Wobec podatnika w związku z tym została kilkukrotnie nałożona kara porządkowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tych warunkach organ pierwszej instancji właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody, a w ich kontekście nadał określony w decyzji walor postawie podatnika, który uniemożliwił rozszerzenie postępowania dowodowego na dane wynikające z dokumentów wewnętrznych jego przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym czynności dowodowe, o jakich mowa w zaskarżonej decyzji, winny zostać przeprowadzone w ramach postępowania odwoławczego, ponieważ w żadnym razie nie wpłynie to na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Prowadząc postępowanie ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało podmiot realizujący w 2021 r. obsługę księgową podatnika do udzielenia wyjaśnień, czy w 2021 r. podatnik wystawiał faktury VAT z tytułu najmu na rzecz A. C. i czy należności z tytułu najmu ujmowane były przez podatnika w 2021 r., jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (wartość sprzedanych towarów i usług) w treści podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także, czy ujęta w treści faktur VAT kwota należnego podatku, ujmowana była wprowadzonych w 2021 r. rejestrach sprzedaży VAT oraz do przedłożenia uwierzytelnionych zestawień obrazujących zapisy treści zdarzeń gospodarczych dokumentowanych tymi fakturami według systematyki podatkowej księgi przychodów i rozchodów i rejestrów sprzedaży VAT, a także uwierzytelnionego wydruku ewidencji środków trwałych tego przedsiębiorcy według stanu na 2021 r. Wezwany podmiot poinformował, że już obsługi księgowej podatnika nie prowadzi, a dokumenty z tym związane zostały wydane podatnikowi. Przedłożył on natomiast uwierzytelniony wydruk zapisów z bazy danych komputerowych za okres 2021 r. z rejestru sprzedaży VAT podatnika w zakresie transakcji z firmą A. C. , obejmujący 20 faktur VAT na łączną kwotę netto 9.649,42 zł, kwota podatku od towarów i usług 2.219,37 zł. W jego bazie brak jest jednak danych, jakich usług wskazane faktury dotyczą. Wyjaśnił on również, że kwota należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży na rzecz A. C. - wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur VAT została wykazana jako podatek należny w miesięcznych deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przez podatnika do Urzędu Skarbowego. Według wyjaśnień wezwanego, podatnik nie przedstawił mu natomiast ewidencji środków trwałych. Wobec tego samorządowe Kolegium Odwoławcze po raz kolejny wezwało podatnika do podania, jakie zdarzenia gospodarcze dokumentuje każda z tych faktur oraz przesłania kopii faktur. Podatnik wyjaśnił, że wskazane faktury dotyczą wynajmu kuchni o powierzchni około 100 m2 i refakturowania zużycia energii elektrycznej potrzebnej do korzystania z kuchni, ale kopii faktur nie przedstawił. Z kolei podatnik wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, w postaci: protokołu obmiaru z dnia 1 grudnia 2008 r. znajdującego się w aktach Prezydenta Miasta oraz pisma podatnika z dnia 20 września 2024 r. kierowanego do Prezydenta Miasta, którego odbitkę kserograficzną załączył do wyjaśnień, na okoliczność faktycznej powierzchni użytkowej budynków. Dotychczas bowiem, jak twierdził podatnik, mylnie w decyzjach podatkowych przyjmowano jako powierzchnię opodatkowaną, powierzchnię klatek schodowych. Przy czym, jak dodał podatnik, w trakcie przebudowy w 2010 r., powierzchnia klatek schodowych została jeszcze powiększona. Odnosząc się do treści dowodu ze wskazanego obmiaru Kolegium zauważyło, że został on sporządzony przez podatnika i zawiera jedynie prezentację rezultatów obmiarów, bez podania pomiarów pośrednich (długości, szerokości, wysokości poszczególnych pomieszczeń) oraz danych pozwalających na przyporządkowanie wykazanych powierzchni użytkowych do poszczególnych pomieszczeń oraz został sporządzony przez przebudową z 2010 r., która jak twierdził podatnik, miała zmniejszyć powierzchnię użytkową budynków do opodatkowania. Z tego powodu nie ma on waloru dowodu pozwalającego na jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenie podstawy opodatkowania na 2021 r. Dlatego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w celu prawidłowego zrekonstruowania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, postanowieniem z dnia 2 października 2024 r. na podstawie art. 216 i art. 229 o.p. zleciło organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez dokonanie obmiarów powierzchni użytkowej budynków skarżącego z zastosowaniem metodologii uwzględniającej przepisy art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Organ pierwszej instancji powołał rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej w celu dokonania pomiarów powierzchni użytkowych budynków, który po przeprowadzonych oględzinach sporządził i przedstawił operat techniczny. Podatnik wniósł o uzupełnienie opinii biegłego przez wyjaśnienie dlaczego do powierzchni użytkowej budynków dodawał powierzchnię zajmowaną na działalność rolniczą zamiast ją odejmować, gdyż podatnik podniósł, że część budynków wykorzystuje na potrzeby gospodarstwa rolnego prowadzonego w gminie T., wyjaśnienia czy mierząc powierzchnię użytkową w halach i budynku dwukondygnacyjnym gdzie znajdowały się bramy wystające ponad lica ścian wewnętrznych nie powinno się liczyć powierzchni użytkowych tych hal od bram, traktując bramy jako element konstrukcyjny budynku oraz jaka jest powierzchnia użytkowa hal i budynku dwukondygnacyjnego przy ich pomiarach od bram budynku i czy faktycznie biegły wyrysował wszystkie ściany we wskazanym budynku. Biegły przedstawił pisemne stanowisko odnoszące się do zarzutów do opinii technicznej zgłoszonych przez podatnika w treści wniosku o uzupełnienie opinii. Równocześnie, postanowieniem z dnia 2 października 2024 r., Kolegium wezwało podatnika do przedłożenia uwierzytelnionych kopii wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów jego przedsiębiorstwa za 2021 r. W odpowiedzi podatnik podał, że nie prowadził samodzielnie tej księgi i w tej sprawie należy zwrócić się do podmiotu prowadzącego księgę. Organ odwoławczy wezwał więc przedsiębiorcę świadczącego na rzecz podatnika usługi prowadzenia ksiąg podatkowych w 2021 r., do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika prowadzonej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r., który także księgę przedstawił, podatnika zaś dwukrotnie, ze względu na brak reakcji na pierwsze wezwanie, do przedłożenia uwierzytelnionych kopii faktur VAT i zestawień, według opisu zawartego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po kolejnym wezwaniu, podatnik nie przedstawiając żądanych dokumentów, wniósł o skierowanie wezwania do przedłożenia tych dokumentów do podmiotu świadczącego w 2021 r. na jego rzecz usługi prowadzenia ksiąg podatkowych. Z kolei podatnik wniósł o przesłuchanie go w charakterze strony w celu wyjaśnienia gospodarczego wykorzystywania jego budynków: budynku sklasyfikowanego do rodzaju "pozostałe budynki niemieszkalne i budynku jednokondygnacyjnego, budynku sklasyfikowanego do rodzaju "pozostałe budynki niemieszkalne" przeznaczonego na gromadzenie materiałów gazowych oraz budynku jednokondygnacyjnego, sklasyfikowanego do rodzaju "pozostałe budynki niemieszkalne" - "na gromadzenie materiałów sypkich ", w celu wykazania, że zajęte pod działalność rolniczą części jego budynków nie posiadają oświetlenia i dostępu do energii elektrycznej, wykazania, że wykonane przez biegłego pomiary powierzchni użytkowej budynków, nie uwzględniały standardów zawartych w Polskiej Normie PN-ISO 9836:1997 — "Właściwości użytkowe w budownictwie - Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych", a przez to, że powierzchnia użytkowa części pomieszczeń, zamknięta jest przez bramy zamontowane w wewnętrznej części pomieszczeń, co powoduje, że pomiar powinien być dokonywany nie od wewnętrznej krawędzi ścian, lecz od zewnętrznej krawędzi konstrukcji bram, wykazania, że obiekt budowlany oznaczony w opinii technicznej biegłego rzeczoznawcy jako budynek jednokondygnacyjny "pozostałe budynki niemieszkalne", w istocie stanowi wiatę, a nie budynek, wreszcie - dopuszczenia załączonych do wniosku dowodów: z umowy agencyjnej w ramach której wnioskodawca, jako przedsiębiorca składowy, prowadził skład gazów technicznych, gazów specjalnych lub czynników chłodniczych, potwierdzającej ten fakt faktury VAT, uwierzytelnionego notarialnie oświadczenia o prowadzeniu przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego i wydanego przez Burmistrza [...] zaświadczenia potwierdzającego ten fakt oraz mapy do celów projektowych z inwentaryzacją obiektów budowlanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło przesłuchania podatnika. Natomiast włączyło do materiału dowodowego załączone do wniosku dowody z dokumentów, oraz uznało, że zgromadzone dowody pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zgromadzonych w sprawie dowodów oraz twierdzeń podatnika Kolegium zaznaczyło, że pozyskało od podmiotu prowadzącego usługowo księgi podatkowe podatnika wygenerowany z jego systemu finansowo-księgowego rejestr sprzedaży VAT podatnika, zawierający wpisy dotyczące sprzedaży usług na rzecz przedsiębiorcy - prowadzącej działalność gospodarczą A. C. "S. ". Podjęta przez organ odwoławczy próba ustalenia treści zdarzeń gospodarczych w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika była nieskuteczna, bowiem, pomimo wezwania podatnik nie przedłożył tych dokumentów. Kolegium nie dało wiary twierdzeniom podatnika, jakoby tymi dokumentami nadal, po upływie ponad 3-letniego okresu od roku podatkowego 2021 dysponował podmiot prowadzący księgi podatkowe, pomimo rozwiązania z nim umowy z upływem 2021 r. Z tego względu Kolegium nie dało też wiary twierdzeniom podatnika, że wystawione przez niego faktury dotyczą wynajmu jedynie kuchni o powierzchni około 100 m2 i refakturowania zużycia energii elektrycznej potrzebnej do korzystania z kuchni. Twierdzenia te są bowiem gołosłowne, a przy tym są na bieżąco dopasowywane do aktualnego w danym momencie stanu sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego. Jak bowiem zauważył organ odwoławczy, w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta podatnik twierdził, że w 2021 r. część jego budynku, tj. zespół pomieszczeń zaadoptowanych i wykorzystywanych jako "sala okolicznościowa", w tym także kuchnia i pomieszczenia sanitarne, w ogóle nie była wykorzystywana przez najemcę na prowadzenie działalności gospodarczej, a w tym lokalu przechowywał on jedynie wyposażenie, towary, produkty i materiały. Podatnik mógł te okoliczności wykazać, jak zauważyło Kolegium, przedkładając w postępowaniu odwoławczym dowody w postaci faktur VAT odzwierciedlających m.in. "nazwę (rodzaj) towaru lub usługi", które w konfrontacji z zapisami dotyczącymi ujęcia kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozwoliłyby zweryfikować jego twierdzenia. Dowodów tych podatnik, mimo kierowanych do niego wielokrotnie wezwań, nie przedstawił. Nie budzi zaś wątpliwości Kolegium, że podatnik dysponował dowodami źródłowymi, które zostały mu przekazane przez podmiot prowadzący jego księgi podatkowe w 2021 r., co wynika z wyjaśnień udzielonych przez ten podmiot. W praktyce, dokumenty i ewidencje podatkowe, po rozwiązaniu umowy usługowego prowadzenia ksiąg podatkowych, są bowiem wydawane podatnikom, którzy są ich rzeczywistymi dysponentami dla celów sprawozdawczych, analitycznych, kontroli organów administracji podatkowej i celów związanych z wypełnianiem bieżących wymagań wynikających z przepisów prawa podatkowego, a nie deponowane w podmiocie, który przestał już świadczyć usługi księgowe. Księgi takie bowiem, zgodnie z treścią art. 551 pkt 9 kodeksu cywilnego, są składnikiem przedsiębiorstwa, którym dysponuje przedsiębiorca. Jeżeli zatem istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na rozstrzygnięcie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2023 r, sygn. akt III FSK 4658/21). Biorąc to wszystko pod uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło, że nie ma podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości 460 m2, jak początkowo żądał podatnik, czy jak żądał później, 319 m2 i dodatkowo 18 m2 sanitariatu, powierzchni użytkowej zespołu pomieszczeń zaadoptowanych i wykorzystywanych jako "sala okolicznościowa" oraz 216,82 m2 powierzchni użytkowej pomieszczeń na działalność rolniczą, czego zażądał w piśmie z 20 września 2024 r., albo 217,14 m2, jak podał w toku oględzin. Wszystkie te pomieszczenia pozostają bowiem w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, z uwagi na fakt, że stanowią materialny składnik prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Wynika to z następujących dowodów. Po pierwsze, podatnik aktem notarialnym z 16 maja 1996 r. nabył składniki nieruchomości objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie jako poszczególne elementy majątku zbywcy, tj. S. 1 w Z., lecz jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych z jednoczesnym przejęciem wszelkich zobowiązań pieniężnych zbywcy, w tym wobec pracowników wraz z gwarancją zatrudnienia do 31 grudnia 1996 r. W treści tego aktu notarialnego podatnik złożył oświadczenie o wniesieniu nabytego przedsiębiorstwa do przedsiębiorstwa prowadzonego przez niego pod firmą P. . Po drugie, z treści zeznań złożonych przez A. C. , uzupełnionych jej wyjaśnieniami wynika, że w wynajmowanym od podatnika lokalu świadek w 2021 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiot stanowiła organizacja imprez okolicznościowych oraz świadczenie usług cateringu. Świadek stwierdziła, że w okresie od stycznia do kwietnia 2021 r. z uwagi na ograniczenia związane z epidemią COVID-19, faktycznie działalność w zakresie organizacji imprez okolicznościowych nie była prowadzona. Lokal ten użytkuje ona jednak od kwietnia 2006 r. na podstawie umowy najmu zawartej z podatnikiem. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Faktury wystawione przez podatnika z tytułu świadczonych usług najmu i refakturowania kosztów zużycia mediów, ujmuje ona w księgach podatkowych, prowadzonych w celu dokumentowania zdarzeń gospodarczych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Po trzecie, z przeprowadzonych w toku postępowania odwoławczego dowodów z wyjaśnień podmiotu prowadzącego w 2021 r. księgi podatkowe podatnika wynika, że podatnik powiązał składniki swojego mienia, stanowiące zarazem materialne składniki prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w postaci pomieszczeń przeznaczonych do organizacji imprez okolicznościowych oraz świadczenia usług cateringu, które stanowią przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez najemcę tych pomieszczeń, z wykonywaniem działalności gospodarczej. Oddał je bowiem w najem w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, kwalifikując uzyskane z tego tytułu przychody do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdził w toku postępowania podatkowego, dysponował tym mieniem w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Wynika to wprost z dokonanej przez podatnika kwalifikacji do przychodów z działalności gospodarczej należności z tytułu najmu i refakturowania na najemcę kosztów zużycia mediów. W takim stanie rzeczy, w ocenie Kolegium, bez znaczenia pozostaje, że podatnik, jak twierdzi, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. W odniesieniu do żądania podatnika wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości 216,82 m2 powierzchni użytkowej, czy też jak twierdził podatnik w toku oględzin z udziałem biegłego 217,14 m2, jako części budynków wykorzystywanych, jak twierdził podatnik, na działalność rolniczą (przechowywanie płodów rolnych), Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera materialnoprawną podstawę takiego żądania, bowiem w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. Jednakże, jak wynika z treści powołanego przepisu, warunkiem zastosowania tego zwolnienia, jest posadowienie budynków gospodarczych na gruntach gospodarstw rolnych w rozumieniu art. 2 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym. W ustalonych okolicznościach sprawy warunek ten nie jest spełniony. Budynki, których części wskazywał podatnik jako służące do działalności rolniczej, posadowione są bowiem na gruntach działki sklasyfikowanej jako "tereny przemysłowe" "Ba" i żadnego z tych budynków nie można uznać za służący wyłącznie działalności rolniczej. W odniesieniu do coraz to nowych twierdzeń podatnika dotyczących powierzchni użytkowej budynków i ich kwalifikacji, Kolegium uznało, że dla ustalenia powierzchni użytkowej konieczne jest dokonanie obmiarów. Zostały one przeprowadzone przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmującej projektowanie w zakresie budownictwa ogólnego i przemysłowego i znalazły wyraz w opinii technicznej sformułowanej po przeprowadzeniu oględzin. Dowód przedstawiony przez podatnika, zawierający jego pomiary dokonane w 2008 r. nie jest zaś, jak przyjęło Kolegium, przydatny, bowiem zawiera jedynie prezentację rezultatów obmiarów, bez podania pomiarów pośrednich (długości, szerokości, wysokości) poszczególnych pomieszczeń oraz danych pozwalających na możliwość przyporządkowania wykazanych powierzchni użytkowych do poszczególnych pomieszczeń, a ponadto został sporządzony przed przebudową budynków skarżącego, która w świetle jego twierdzeń miała miejsce w 2010 r. Szczegółową prezentację wyników obmiarów części siedmiu budynków parterowych (pomieszczeń) i części budynku (pomieszczeń) zlokalizowanych na poszczególnych kondygnacjach dwóch budynków dwukondygnacyjnych zawiera część rysunkowa opinii technicznej w formie wymiarowanych rzutów kondygnacji w podziałce 1:100. Zaliczone do podstawy opodatkowania powierzchnie użytkowe poszczególnych części kondygnacji, oznaczone na rysunku budowlanym kolejnymi numerami, po skorygowaniu o powierzchnie zajmowane przez elementy niezaliczane do powierzchni użytkowej oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, którą zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50% zestawione zostały na arkuszach rysunków w formie tabelarycznej. Biegły zaznaczył również, że pomiary powierzchni użytkowej poszczególnych pomieszczeń powierzchni użytkowej w halach i budynku dwukondygnacyjnym, zostały wykonane po wewnętrznej długości ścian poszczególnych pomieszczeń. Zauważył jednocześnie biegły, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje pomiarów w świetle bram. Ponadto brama wjazdowa jest urządzeniem, a nie elementem konstrukcyjnym budynku. W odniesieniu do pomieszczenia hali oznaczonego numerem 2R rzeczoznawca oznaczył i opisał elementy wygradzające pomieszczenie, czyli siatkę i panele ogrodzeniowe. Jak zaznaczył biegły, faktyczna grubość panelu ogrodzeniowego wynosi około 1 cm, a nie 6 cm jak twierdzi podatnik, natomiast słupki stalowe ogrodzeniowe mają grubość 6 cm. Powierzchnia użytkowa została zmierzona do lica panelu ogrodzeniowego i siatki. Jako bezpodstawny ocenił biegły zarzut podatnika, że w budynku nr [...] nie zostały wyrysowane wszystkie ściany, gdyż wymienione przez podatnika elementy ścian nie stanowiły spójnego wydzielenia funkcjonalnego poszczególnych pomieszczeń. Po analizie wyjaśnień biegłego, także w odniesieniu do zarzutów podatnika, Kolegium dało wiarę dowodowi z opinii biegłego z uwagi na przyjęte przez niego prawidłowe założenia metodologiczne, a także czytelny sposób prezentacji rezultatów pomiarów. Jak zauważył organ odwoławczy, zakres tej opinii nie obejmował jednak kwalifikacji obiektów budowlanych, sklasyfikowanych na gruncie przepisów geodezyjnych do kategorii "budynki". Dlatego po analizie dowodów przedstawionych przez podatnika, Kolegium przyjęło, że obiekt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków numerem [...], sklasyfikowany do rodzaju "pozostałe budynki niemieszkalne", w istocie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi wiatę, a nie budynek. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że opodatkowanie podatnika podatkiem od nieruchomości za 2021 r. powinno kształtować się w następujący sposób: 1. od budynków związanych z działalnością gospodarczą, przyjmując jako ich powierzchnię użytkową 2.724,71 m2 i stawkę opodatkowania w wysokości 23,10 zł za m2 powierzchni użytkowej, podatek należny powinien wynosić 62.940,80 zł; 2. od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, przyjmując jako ich powierzchnię 17.169 m2 i stawkę opodatkowania w wysokości 0,93 zł za 1m2, podatek należny powinien wynosić 15.967,17 zł; 3. dla budowli (w tym urządzeń budowlanych), przyjmując ich wartość w wysokości 185.200 zł i stawkę opodatkowania 2% wartości, podatek należny powinien wynosić 3.704 zł. Razem podatek należny po zaokrągleniu powinien wynosić 82.612 zł. Jednakże ze względu na zakaz reformationis in peius organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta ustalającą zobowiązanie podatnika w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 78.309 zł, co wynikało z przyjęcia przez organ pierwszej instancji mniejszej o 186,26 m2 powierzchni użytkowej budynków niż wynikająca z pomiarów dokonanych przez biegłego. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił: 1. mające wpływ na treść decyzji naruszenie art. 187 § 1 o.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego wskazującego, że część powierzchni budynków podatnika o powierzchni 217,14 m2, który obok działalności gospodarczej zajmuje się działalnością rolniczą jest wyodrębniona z jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l., a zajęta na działalność rolniczą, co wyłącza tą część budynków z opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości; 2. naruszenie art. 3 ust 1 u.p.o.l. w związku z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego przez przyjęcie do opodatkowania stacji trafo wzniesionej na nieruchomości podatnika, będącej częścią sieci energetycznej zakładu energetycznego; 3. naruszenie art. 1a ust. 5 u.p.o.l., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że za ścianę od której mierzy się budynek dla celów obliczenia powierzchni użytkowej budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie można przyjąć bramy wystającej do wewnątrz budynku albo innego elementu konstrukcji budynku pełniącego funkcję przegrody, zawężającej powierzchnię użytkową budynku. Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący akcentował, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło, że jest on rolnikiem, prowadząc z żoną gospodarstwo rolne, a część budynków o powierzchni 217,14 m2 została zajęta na prowadzenie działalności rolniczej przez przechowywanie płodów rolnych, narzędzi rolniczych oraz środków ochrony roślin. Budynki zajęte na prowadzenie działalności rolniczej pozbawione są instalacji elektrycznej. Ponadto w ogóle budynki nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie są amortyzowane. Uważa również skarżący, że zgodnie z treścią art. 49 § 1 kodeksu cywilnego nie jest właścicielem stacji transformatorowej z momentem podłączenia do sieci zakładu energetycznego. Ponadto, zdaniem skarżącego bramy, których elementy konstrukcyjne w jednym z jego budynków wysunięte są do wewnątrz pomieszczenia o ok. 30 cm, są elementem ściany, zaś biegły dokonał pomiarów wyłącznie od "ścian w tradycyjnym rozumieniu". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wniosło również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wyroku Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny w Z. z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt [...], oddalającego apelację P. 1 w L. od wyroku Sądu Rejonowego w Z. I Wydział Cywilny z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt [...], rozstrzygających o posiadaniu przez skarżącego prawa własności budynku stacji transformatorowej, którego nie może jednak przedstawić. Z odpowiedzi Sądu Rejonowego w Z. I Wydział Cywilny wynika, że sprawa z powództwa P.1 S.A. w L. przeciwko skarżącemu o ustalenie nie została zakończona, dopuszczono dowód z kolejnej opinii biegłego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z wniosku P.1 S.A. w L. z dnia 14 kwietnia 2025 r. o stwierdzenie nabycia służebności przez zasiedzenie oraz pisma z dnia 29 stycznia 2026 r. Wskazane pismo stanowi wniosek skarżącego skierowany do Urzędu Miasta o poinformowanie, czy doszło do podwójnego opodatkowania stacji trafo przez P. 1 i skarżącego. Skarżący w tym piśmie wyraził stanowisko, że urządzenia stacji trafo z przyłączami są własnością P.1 S.A. w L.. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja jest bowiem zgodna z prawem. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że organ odwoławczy decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r., na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił w całości powołaną wyżej decyzję Prezydenta Miasta z dnia 30 września 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazana decyzja organu odwoławczego została natomiast uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 352/22, a skarga kasacyjna organu od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 185/23. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, stwierdził, że "czynności dowodowe, o jakich mowa w zaskarżonej decyzji, winny zostać przeprowadzone w ramach postępowania odwoławczego, ponieważ w żadnym razie nie wpłynie to na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wątpliwości w ustaleniach stanu faktycznego, na jakie wskazał organ odwoławczy m.in. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienie organu odwoławczego, ich usunięcie nie wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p." Po drugie, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, organ pierwszej instancji nie dokonał analizy dokumentów księgowo-finansowych przedsiębiorstwa skarżącego nie dlatego, że uznał takie działanie za zbędne, ale z uwagi na to, że mimo pięciokrotnego wystąpienia do podatnika z żądaniem złożenia dokumentów, podatnik ich nie złożył. Wobec podatnika w związku z tym została kilkukrotnie nałożona kara porządkowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tych warunkach organ pierwszej instancji właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody, a w ich kontekście nadał określony walor postawie podatnika, który uniemożliwił rozszerzenie postępowania dowodowego na dane wynikające z dokumentów wewnętrznych jego przedsiębiorstwa. Dodać należy, że również w ponownie prowadzonym postępowaniu skarżący uchylał się od przedstawienia wskazanych dowodów, twierdząc, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego obsługę księgową, z którym rozwiązał już umowę. Informacje o treści części tych dokumentów uzyskał natomiast organ od podmiotu prowadzącego obsługę księgową skarżącego w 2021 r. Dodać można, że trafnie zauważył organ odwoławczy, iż twierdzenia skarżącego o pozostawieniu dokumentacji księgowo-finansowej u podmiotu prowadzącego obsługę księgową, mimo rozwiązania z nim umowy są niewiarygodne, gdyż wskazana dokumentacja jako będąca składnikiem przedsiębiorstwa należy do przedsiębiorcy, a ponadto pozostawieniu przez skarżącego tej dokumentacji u podmiotu prowadzącego obsługę księgową po rozwiązaniu umowy zaprzecza ten podmiot. Taka postawa skarżącego spowodowała, że zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie oparte zostało na innych zgromadzonych w toku postępowania dowodach, tj. treści danych znajdujących się z posiadaniu podmiotu prowadzącego w 2021 r. obsługę księgową przedsiębiorstwa skarżącego oraz dowodów przedstawionych przez kontrahenta skarżącego, a także dowodów zebranych w roku uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym opinii technicznej oraz w wyjaśnieniach i oświadczeniach składanych przez skarżącego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło również dowody zebrane już wcześniej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji, w tym informacje i deklaracje przedstawiane przez skarżącego w 2017 r. i 2021 r. Zaznaczyć należy, że prowadząc postępowanie odwoławcze Samorządowe Kolegium Odwoławcze działało związane przedstawionymi wyżej oceną prawną wyrażoną w powołanych wyrokach sądów administracyjnych oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2006 r. poz. 143), dalej: "p.p.s.a." Mając na względzie przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oraz zarzuty skargi zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym, jak wynika z ustępu 2. powołanego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek, jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla, zgodnie z treścią pkt 2, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z pkt 3. wynika natomiast, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a), konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a). Przez działalność gospodarczą na potrzeby stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, rozumie się działalność tak zdefiniowaną w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, tj. zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący pojęcie związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnikami podatku od nieruchomości są, jak stanowi art. 3 ust. 1 u.p.o.l. m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych albo będący użytkownikami wieczystymi gruntów. Ustęp 3. przewiduje zaś, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, wygasa natomiast, o czym stanowi ustęp 4., z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Artykuł 4 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że podstawą opodatkowania dla gruntów jest powierzchnia, dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Stawki podatkowe, jak to wynika z treści art. 5 u.p.o.l. określa rada gminy w drodze uchwały, w granicach określonych ustawą. W rozstrzygnięciach podejmowanych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zastosowanie znalazły stawki podatkowe określone uchwałą nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 26 października 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta [...] na rok 2021. Dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stawka wynosiła 23,10 zł/m2, dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,93 zł/m2, natomiast dla budowli 2% wartości. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że nieruchomość, na którą składają się grunty budynki i budowle objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2021 r., położoną w Z. (obecny adres ul. [...]), skarżący nabył aktem notarialnym z dnia 16 maja 1996 r. od S. 1 w Z.. Jak wynika z treści tego aktu notarialnego, wskazana S. była użytkownikiem wieczystym gruntów i właścicielem znajdujących się na gruncie budynków i budowli. Do aktu notarialnego występujący w imieniu S. oświadczyli, że opisane w akcie notarialnym "nieruchomości, budynki, budowle i instalacje wraz z personelem, wierzytelnościami i zobowiązaniami – stanowią samodzielne przedsiębiorstwo ..." oraz, że "całość przedsiębiorstwa" sprzedają skarżącemu. Skarżący oświadczył zaś, że "całość tego przedsiębiorstwa" kupuje za fundusze z majątku odrębnego. Skarżący oświadczył także, iż "całość nabywanego przedsiębiorstwa wniesie do prowadzonego już przez niego przedsiębiorstwa działającego pod firmą P. w Z...." Skarżący zatem od 16 maja 1996 r. stał się użytkownikiem wieczystym ujętych w powołanym akcie notarialnym gruntów oraz właścicielem budynków i budowli, składających się w chwili nabycia na przedsiębiorstwo zbywcy. Z treści tego aktu notarialnego, dotyczącej składników przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji oraz zobowiązania nabywcy do utrzymania we wskazanej perspektywie czasowej zatrudnienia i wypłaty wynagrodzenia pracownikom, wynika, że skarżący nabył przedsiębiorstwo "w ruchu". Co więcej, wskazane przedsiębiorstwo skarżący nabył w zamiarze wniesienia do prowadzonego już przez siebie przedsiębiorstwa, które w 2021 r. prowadził nadal z wykorzystaniem m.in. nabytych wskazanym aktem notarialnym gruntów, budynków i budowli. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w rozumieniu uwzględniającym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, uznać należy, że grunty budynki i budowle objęte w zaskarżonej decyzji opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2021 r., ujęte w powołanym wyżej akcie notarialnym, są związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Nie tylko bowiem znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy, ale rzeczywiście stanowią składniki jego przedsiębiorstwa. Brak wykazania, że skarżący zaliczył wskazane budynki i budowle do środków trwałych i dokonuje ich amortyzacji, nie podważa tego stanowiska. Dotyczy to również części budynku zajętej na podstawie umowy najmu zawartej między skarżącym a A. C. . Z zeznań i wyjaśnień A. C., jako najemcy lokalu, wynika bowiem, że także w 2021 r. od lokalu objętego umową najmu zawartą w 2006 r. i nadal obowiązującą, płaciła umówiony czynsz, zgodnie z treścią wystawianych przez skarżącego faktur, które rozliczała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wskazany lokal znajdował się zatem w 2021 r. w posiadaniu przedsiębiorcy - A. C. i rzeczywiście służył mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżący przychód z tytułu najmu dla wskazanego przedsiębiorcy rozliczał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Dodać można, że z treści wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dotyczącego działalności gospodarczej skarżącego w ramach P. wynika, że skarżący prowadzi, jako przeważającą działalność gospodarczą, działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Oceny tej nie podważa wyrażany przez skarżącego pogląd o nieistnieniu umowy najmu z tego powodu, że jego kontrahentka nie opłacała czynszu, a jedynie dokonywała zwrotu kosztów ponoszonych przez skarżącego, wiążących się z utrzymaniem lokalu zajmowanego przez kontrahentkę. Dodać należy, że jak wynika ze zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, skarżący rozliczał środki wpłacane przez wskazaną kontrahentkę jako przychody z działalności gospodarczej. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o zajęciu części powierzchni budynków na prowadzenie gospodarstwa rolnego, poprzez przechowywanie maszyn rolniczych, płodów rolnych i środków do produkcji rolnej, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że wskazane twierdzenia skarżącego po raz pierwszy pojawiły się dopiero w 2024 r., podczas gdy postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją prowadzone było od 2021 r. Znajdujące się w aktach podatkowych oświadczenie skarżącego i jego małżonki o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego nosi zaś datę 15 maja 2025 r. Wcześniej skarżący wskazanej kwestii nie podnosił. Uzasadnione jest więc stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym skarżący zmieniające się swoje twierdzenia dostosowuje sukcesywnie do ustaleń dokonywanych w toku postępowania podatkowego, co pozwala na uznanie ich za niewiarygodne. Dodać trzeba, że stwierdzenie składowania płodów rolnych i środków do produkcji rolnej w toku oględzin przeprowadzonych w nieruchomości skarżącego w 2024 r., nie jest dowodem na to, że były one w niej składowane w 2021 r. Odnotować można również, jak wynika ze zdjęć zamieszczonych w opinii biegłego, w pomieszczeniach, które według deklaracji skarżącego przeznaczone są na działalność rolniczą, znajdują się metalowe szafki, regały, palety i zbiorniki na płyny, tzw. mauzery oraz biurko, co nie wskazuje jednoznacznie, by również w 2024 r. pomieszczenia te przeznaczone były wyłącznie na działalność rolniczą. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, by w 2021 r. wskazanej części budynków skarżącego nie uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma także wątpliwości, że wskazane części budynków nie podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Organ odwoławczy zasadnie bowiem stwierdził, że nie ma dowodów na to, że w 2021 r. służyły wyłącznie działalności rolniczej i, co oczywiste, nie są położone na gruntach gospodarstwa rolnego, bowiem grunt działki objętej opodatkowaniem w ewidencji gruntów i budynków wykazany jest jako tereny przemysłowe – Ba. Gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu na 1 stycznia 2021 r. Dz.U. z 2019 r. poz. 1256 ze zm.), to zaś obszar gruntów, o których mowa w art. 1, tj. sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Prowadzenie gospodarstwa rolnego przez skarżącego wspólnie z małżonką w miejscowości S., położonej w odległości ok. [...] km od Z., wynika z zaświadczenia Wójta Gminy T. i nie jest kwestionowane. Samo prowadzenie gospodarstwa rolnego nie jest jednak dowodem na zajęcie części nieruchomości skarżącego w Z. na działalność rolniczą. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących stacji trafo zauważyć należy, że jak expressis verbis wynika z treści powołanego wyżej aktu notarialnego, w skład przedsiębiorstwa, które nabył skarżący w celu wniesienia do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, wchodzi m.in. stacja trafo. Z materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz przedstawionego przez skarżącego Sądowi, a także informacji z dnia 22 grudnia 2025 r. uzyskanej z Sądu Rejonowego w Z. wynika, że spór między skarżącym, a P.1 S.A. w L. dotyczący nabycia przez P.1 Dystrybucja służebności przesyłu przez zasiedzenie nie został rozstrzygnięty, ani jego rozstrzygnięcie nie jest oczywiste. Dopuszczony został dowód z kolejnej już opinii biegłego. Dodać należy, że wniosek P.1 [...] w L. o stwierdzenie nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie datowany jest na 14 kwietnia 2025 r. Można także zauważyć, że jak wynika z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt III CZP 108/22, odmawiającego podjęcia uchwały, przed nowelizacją kodeksu cywilnego wprowadzającą służebność przesyłu, tj. przed 3 sierpnia 2008 r., nie mógł biec termin zasiedzenia prawa odpowiadającego treściowo tej służebności. Biorąc to wszystko pod uwagę, zauważyć należy, że sama treść art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa, nie podważa rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia przytoczonego przepisu kodeksu cywilnego w związku z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest niezasadny. Przyjęta do opodatkowania powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosząca 17.169 m2 odpowiada powierzchni wnikającej z wypisu z rejestru gruntów według stanu z 17 listopada 2021 r., a także powierzchni wskazanej w informacji i deklaracji składanych przez skarżącego w 2017 r. i 2021 r. Znajduje zatem podstawę w dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego i nie jest przedmiotem sporu. Ze względu na postawę skarżącego w trakcie postępowania podatkowego, odnotowaną i ocenioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku III FSK 185/23, organ odwoławczy, tak jak wcześniej organ pierwszej instancji, przyjął wartość budowli skarżącego zgodnie z treścią informacji i deklaracji składanych przez niego w 2017 r. i 2021 r. w kwocie 185.200 zł. Przyjęta przez organy wartość budowli oparta została więc na treści zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego i, jak wynika z treści skargi, wprost nie jest podważania przez skarżącego. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut skargi podważający przyjętą przez organ odwoławczy powierzchnię użytkową budynków. Po pierwsze, zaznaczyć trzeba, że powierzchnia użytkowa budynków wynika z treści opinii sporządzonej przez biegłego w 2024 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącego wynika zaś, że ostatnie prace remontowe w należących do niego budynkach objętych opodatkowaniem, które mogły wpłynąć na wielkość powierzchni użytkowej, bowiem – jak twierdzi skarżący - powiększały powierzchnię klatek schodowych, miały miejsce w 2010 r. Opinia biegłego sporządzona na podstawie oględzin przeprowadzonych w 2024 r. jest zatem miarodajna także dla 2021 r. Ze względu na wskazane prace remontowe, które miały mieć miejsce w 2010 r., pomijając już inne względy, nie jest natomiast dla 2021 r. miarodajny "obmiar" dokonany przez samego skarżącego w 2008 r. Po drugie, organ odwoławczy uwzględnił, odpowiednio modyfikując ustalenia w tym zakresie, zakwalifikowanie w opinii biegłego do budynków obiektu wiaty, niebędącego budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla stwierdzenia powierzchni użytkowej budynku, a także przede wszystkim samego statusu obiektu budowlanego jako budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie ma natomiast znaczenia fakt, iż określone części budynków pozbawione są instalacji elektrycznej. Wprawdzie, jak wynika z definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu mającym zastosowanie w dniu 1 stycznia 2021 r., obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Brak wskazanych instalacji nie oznacza jednak co do zasady, że dany obiekt przestaje stanowić obiekt budowlany, a zatem odpowiednio do cech wskazanych w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l., budynek lub budowlę. Z powołanego przepisu art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, wraz z powołanymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyprowadzić można wniosek, że instalacje te nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po trzecie, nie ma racji skarżący kwestionując ustalenia zawarte w opinii biegłego dotyczące powierzchni użytkowej budynków oparte na założeniu, że dokonując pomiarów powierzchni użytkowej brać należy pod uwagę nie tylko "ściany w tradycyjnym rozumieniu", lecz – jak uważa skarżący- brać należy pod uwagę również takie elementy konstrukcyjne jak bramy wysunięte do wewnątrz budynku o ok. 30 cm, bowiem pełnią one funkcję przegrody. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Pojęcia ściany i drzwi (bramy) nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie, ani nie odsyła ona w tym zakresie do przepisów innych ustaw. Zgodnie zaś ze słownikowym rozumieniem wskazanych pojęć ściana, w relewantnym w sprawie kontekście, to pionowa płaszczyzna ograniczająca lub przedzielająca wnętrze budynku. Brama natomiast nie jest ścianą, lecz ruchomą przegrodą zamykającą otwór w ścianie. Stanowi ona odrębny element budowlany składający się ze skrzydła (skrzydeł), ościeżnicy i okuć. Z wyjaśnień biegłego wynika również, że nie ma skarżący racji kwestionując przyjętą przez biegłego grubość przegród wewnątrz budynków, wynikającą z pomiarów dokonywanych do lica siatki lub panelu ogrodzeniowego, a zatem z uwzględnieniem rzeczywistej grubości przegród. Zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l jest zatem niezasadny. Po czwarte, jak była już o tym mowa wyżej, nie ma podstaw do pomniejszania powierzchni użytkowej budynków objętych opodatkowaniem z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o części powierzchni budynków, jako według twierdzeń skarżącego, zajętych wyłącznie na prowadzenie działalności rolniczej oraz wynajmowanych przez A. C. , niewykorzystywanych według skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na pandemię COVID-19, o czym była już wyżej mowa. Po piąte zaś, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, w której Prezydent Miasta przyjął powierzchnię użytkową budynków w wysokości 2.538,45 m2, podaną przez skarżącego w informacji złożonej w 2017 r, mimo, że powierzchnia użytkowa budynków wynikająca z treści opinii biegłego wynosiła 2.724,71 m2, czyli była większa od przyjętej przez organ pierwszej instancji o 186,26 m2, respektując zakaz reformationis in peius. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 187 § 1 o.p. przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co zdaniem skarżącego miało doprowadzić do pominięcia, że część powierzchni budynków jest zajęta na działalność rolniczą, a przez to wyodrębniona z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W postępowaniu podatkowym poddane bowiem zostały analizie wszystkie dostępne dowody, w ich całokształcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jak już zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III FSK 185/23, organ pierwszej instancji nie dokonał analizy dokumentów księgowo-finansowych przedsiębiorstwa skarżącego, jednak nie dlatego, że uznał takie działanie za zbędne, ale z uwagi na to, że mimo pięciokrotnego wystąpienia do podatnika z żądaniem złożenia dokumentów, podatnik ich nie złożył. Wobec podatnika w związku z tym została kilkukrotnie nałożona kara porządkowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tych warunkach organ pierwszej instancji właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody, a w ich kontekście nadał określony w decyzji walor postawie podatnika, który uniemożliwił rozszerzenie postępowania dowodowego na dane wynikające z dokumentów wewnętrznych jego przedsiębiorstwa. Dodać można, że w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego, skarżący prezentował analogiczną postawę, jak oceniona wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd nie znalazł innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.