I SA/Lu 470/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. Ś., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 25.843,40 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że określenie podatku w kwocie wyższej o 16.327,90 zł niż wynikająca z zeznania PIT-32 było skutkiem zakwestionowania odliczenia od dochodu wydatków z tytułu rent w łącznej wysokości 41.000 zł. Poza sporem pozostawał fakt, że odliczenia od dochodu dokonała podatniczka na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 , poz. 416 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 1998r.), a tytułem odliczenia były dwie umowy renty , sporządzone w formie aktu notarialnego o podobnej treści, w których czas ich trwania określono na okres od 31 grudnia 1998r. do 31 grudnia 1999 r. , wskazano całkowitą wysokość ustanowionego świadczenia, którego wypłata następować miała w dwóch ratach płatnych 31 grudnia 1998r. i 31 grudnia 1999r. Organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000r. – III RN 192/99) pojęcie renty, którym posługują się przepisy podatkowe jest tożsame z umową renty unormowaną w Kodeksie cywilnym (art. 903 k.c.). Umowa renty musi charakteryzować się tym, że świadczenia spełnione na jej podstawie nie mogą składać się na wielkość z góry określoną, bo wówczas nie mają przymiotu świadczeń okresowych. Na świadczenie, jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty, składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla uznania świadczenia za okresowe konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego, tego samego stosunku zobowiązaniowego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, które nie mogą składać się na całość z góry określoną, a każde ze świadczeń ma charakter samodzielny, nawet, gdy umowa zawarta jest na czas określony. Skoro charakterystyczną cechą umowy renty jest to, że świadczenia nie mogą składać się na poczet ogólnej sumy, którą otrzymać ma uprawniony, a umowy zawarte przez podatniczkę uprawniały rentobiorców do otrzymania jednej określonej w tych umowach kwoty płatnej w dwóch ratach to, w ocenie organu umowy te, nie mogły być uznane za umowę renty zdefiniowaną art. 903 kc, gdyż nie zawierały podstawowej cechy renty – okresowości świadczenia. Tym samym nie stanowiły one podstawy do dokonania odliczenia, o którym mowa w ww. art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał również, że wprawdzie do umów zawartych w dniu 31 grudnia 1998r. sporządzone zostały w dniu 31 grudnia 1999r. aneksy, w których zmieniono czas ich trwania (renta ustanowiona została na czas życia osoby uprawnionej) i wysokość drugiej raty świadczenia, to zmiany te nie mogły mieć wpływu na ocenę treści umów w 1998r., w oparciu o które podatniczka dokonała odliczenia podatkowego za ten rok. Na powyższą decyzję A. Ś. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na niezastosowaniu tego przepisu przy rozpoznaniu odwołania, art. 903 k.c. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte umowy nie mają cech umowy renty, gdyż świadczenie w wykonaniu tych umów było spełniane jedynie raz w roku podatkowym, oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie przez organy podatkowe dodatkowych wymagań w stosunku do umowy renty ponad określone w art. 903 k.c. w celu skorzystania przez podatnika z odliczenia renty od dochodu określonego w art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podnosiła, iż dokonana zaskarżoną decyzją ocena, iż dla uznania okresowości świadczenia konieczne było spełnienie świadczeń więcej niż jeden raz w roku sprzeczna jest z art. 903 k.c. Dokonana ocena narusza art. 187 i 191 ordynacji podatkowej, bowiem nie została oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym – każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż świadczenia następowały w określonych odstępach czasu i każde z nich jest świadczeniem odrębnym, nie podlegały sumowaniu z innymi świadczeniami i nie były z góry określone, a więc są świadczeniami okresowymi. W analizowanym stanie faktycznym umową renty jest zarówno umowa pierwotna, jak i każda zmiana do niej ( aneks ). Tylko tak rozumiana umowa może być podstawą analizy w zakresie możliwości i zasadności dokonywania odliczeń w podatku dochodowym. Wątpliwości organów podatkowych nie zostały rozpatrzone całościowo, choćby ze względu na treść art. 65 § 1 i 2 k.c. Strony umowy renty mogą dowolnie ustalać terminy płatności świadczeń. To że dany rok jest odrębnym rokiem rozliczeniowym w podatku dochodowym ma znaczenie na gruncie prawa podatkowego, ale pozostaje bez znaczenia dla zasad wynikających z prawa cywilnego. Dla poparcia swego stanowiska skarżąca powołała szereg orzeczeń NSA dotyczących interpretacji art. 26 ust. 1 pkt.1 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu niewyjaśnienia wątpliwości co charakteru zawartych umów pod kątem art. 65 k.c. wskazał, iż przedmiotowe umowy zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, toteż brak jest podstaw do przyjęcia, że nie uwzględniono zamiaru stron, bowiem zamiar ten strony ujawniły w treści zawartych umów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego. Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. obniżyła dochód podlegający opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym w 1998r. stanowił, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przedmiotem oceny organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie były dwie umowy nazwane "umowa renty" zawarte w formie aktu notarialnego w dniu [...] grudnia 1998r. (k.- 11 i 12 akt podatkowych), gdyż w oparciu o te umowy skarżąca dokonała obniżenia dochodu do opodatkowania na podstawie powołanego wyżej art. 26 ust.1 pkt. 1. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe zebrały i oceniły cały niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy i bez naruszenia wymogów art. 191 ordynacji podatkowej, ocenę prawa do odliczenia kwot wydatkowanych z tytułu zawartych umów nazwanych "umową renty" oparły na treści tych umów. Prawidłowo wskazały, iż dla uznania zawartych przez skarżącą umów za umowy renty niezbędna była ich ocena w świetle art. 903 k.c., określającego istotne elementy umowy renty, w tym okresowość świadczeń. W jednobrzmiących umowach z dnia [...] grudnia 1998r., przedstawionych przez skarżącą jako podstawa ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust 1 pkt. 1 powołanej ustawy, zobowiązała się ona do wypłaty jednego świadczenia na rzecz M. J. C. ( § 1 umowy) i jednego świadczenia na rzecz A. K. L. ( § 1 umowy), płatnego w ratach wskazanych w umowie ( § 4 umów ). Ze swej istoty umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia trwa dłuższy czas i nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia. Świadczenie jednorazowe zachodzi wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Jeżeli całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, zaś świadczenie spełniane częściami zaliczane jest na poczet jednego, z góry określonego świadczenia. Reasumując – świadczenie, które następuje w określonych odstępach czasu, lecz każde z nich jest świadczeniem odrębnym ( samoistnym ), nie podlegającym sumowaniu z innymi świadczeniami jest świadczeniem okresowym. Dla umowy renty charakterystyczny jest przedmiot i sposób świadczenia jednej tylko strony. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić kilka lub wiele świadczeń jednorazowych. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Każde ze świadczeń jest traktowane jako samodzielne świadczenie. Taka sytuacja jednak w sprawie nie zachodziła. Wynika to niezbicie ze sformułowania spornych umów zawartych dnia [...] grudnia 1998r., w których skarżąca zobowiązuje się do wypłacenia na rzecz uprawnionych jednego świadczenia w określonej kwocie w ratach ( § 1 A. M. Ś. oświadcza, że ustanawia na rzecz ... rentę pieniężną w kwocie ..., na okres do dnia 31 grudnia 1999r. § 4 Strony postanawiają, że wypłata renty następować będzie w dwóch ratach po ... zł każda, płatnych: 31 grudnia 1998r i 31 grudnia 1999r.). Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Niewątpliwie umowy z dnia 31 grudnia 1998r. cech takich nie noszą. Strona skarżąca w skardze nawiązując do treści zawartych w dniu 31 grudnia 1999r. umów nazwanych "zmiana umowy renty" podkreśla, iż winny być one oceniane łącznie z umowami z dnia 31 grudnia 1998r. jako aneksy do tych umów. Skarżąca nie dostrzega jednak, że na dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1998r. (1.I.1999r.) zmiany nie dokonywano. Charakter tych umów ( aneks ), wynikający niespornie z ich treści ( por. § 1 umowy z dnia 31.12.1999r.), nie pozwalał jednak, w ocenie sądu, na inną niż zaprezentowana przez organy podatkowe ocenę. Trafne jest stwierdzenie zawarte w skardze, iż każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. Skoro jednak zgodna wola stron co do esentialia negotii umowy z dnia 31 grudnia 1998r. nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 903 k.c. to aneks do niej nie zmieniał charakteru prawnego tej umowy ( stosunku obligacyjnego łączącego strony ). Przedmiotowe umowy nazwane "umowa renty" zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, stąd, jak to zauważa organ II instancji w odpowiedzi na skargę, brak było podstaw do przyjęcia, że zgodny zamiar stron zawartej umowy był inny, niż ujawniony wprost w jej treści. Skoro umowy oceniane w niniejszej sprawie, nazwane "umowa renty" nie spełniają przesłanek art. 903 k.c., pozwalało to na wskazanie, że wydatkowane przez skarżącą kwoty nie mogły być odliczone na podstawie art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela wskazane w skardze oraz piśmie procesowym z dnia [...].02.2005r. poglądy doktryny oraz orzecznictwa, co do interpretacji art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 903 i nast. k.c. Interpretacja ta jednak musi odnosić się do prawnopodatkowego stanu faktycznego danej sprawy, a nie być dokonana in abstracto. Tak więc ocena materiału dowodowego – umów nazwanych przez strony tej umowy "umową renty" i "zmiana umowy renty" dokonana została przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i z zastosowaniem prawidłowej interpretacji art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wskazane wyżej rozważania nie można podzielić zarzutu skargi, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe naruszyły zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W tych okolicznościach skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).