I SA/Lu 471/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004r. określającą A. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 73.889,60 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż decyzją z dnia [...] maja 2004r. organ I instancji określił podatniczce – A. Ś. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. na kwotę 73.889,60 zł, co stanowiło kwotę o 8.800 zł wyższą niż wykazana przez nią w zeznaniu PIT- 32. Podstawą wydanej przez organ I instancji decyzji było zakwestionowanie odliczenia przez podatniczkę od dochodu wydatków z tytułu rent w łącznej wysokości 22.000 zł. W ocenie organu I instancji, z uwagi na brak okresowości świadczeń, nie powstał pomiędzy stronami umowy stosunek renty w rozumieniu przepisów k.c. i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. z 2000r. ) oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Podnosiła, iż błędna jest dokonana przez organ podatkowy ocena zawartych przez nią umów. Dotyczy to zwłaszcza charakteru terminu płatności wynikającego z umów oraz okresu na jaki umowy zostały zawarte. Dla oceny zawartych umów decydujące znaczenie mają przepisy prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego, a twierdzenie organu podatkowego, iż świadczenia wynikające z przedmiotowych umów rent nie są świadczeniami okresowymi jest bezpodstawne. W ocenie strony w sprawie mamy do czynienia z umowami renty ustanowionymi w formie aktu notarialnego w dniu [...] grudnia 1998r. na czas nieokreślony ( zmiana umów w dniu 31.12.1999r.). Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Wskazał, iż w dniu [...] grudnia 1998r. A. Ś. zawarła dwie umowy o podobnej treści. Umowy te zawarte były na okres od 31 grudnia 1998r. do 31 grudnia 1999r. z zachowaniem formy aktu notarialnego, a wypłata świadczenia w wysokości z góry określonej w § 1 tych umów następować miała w dwóch ratach płatnych dnia 31 grudnia 1998r. i 31 grudnia 1999r.- § 4 umów. W dniu 31 grudnia 1999r. strony sporządziły aneksy do przedmiotowych umów. Zmiany polegały na : 1/ ustanowieniu rent na czas życia osób uprawnionych; 2/ zmianie wysokości drugiej raty; 3/ określeniu wysokości kolejnych rat płatnych do dnia 31 grudnia każdego roku ( § 1 umów z dnia 31.12.1999r. ). Oceniając powyższy materiał dowodowy sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, w tym Sądu Najwyższego – por. wyrok z dnia 26 maja 2000r. w sprawie sygn. akt III RN 167/99 – utrwalony jest pogląd, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie renty jest tożsame z umową renty, o której mowa w art. 903 k.c. Tak więc umowa renty musi być czynnością kauzalną o charakterze okresowym i nie może być zawarta dla pozoru. Z definicji zawartej w art. 903k.c. wynika, że główną cechą renty jest okresowość jej świadczenia. Świadczeniami okresowymi są świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każde z nich jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i nie sumującym się z innymi świadczeniami. Charakterystyczną cechą umowy renty jest więc to, że świadczenia nie mogą składać się na poczet ogólnej sumy, którą winien otrzymać uprawniony. Wynika to z istoty stosunku renty. Rentodawca zobowiązuje się bowiem do spełnienia określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia sumującego się, podzielonego na raty. Z treści zawartych umów i aneksów do nich wynika, że rentodawca zobowiązał się do zapłacenia na rzecz uprawnionych jednej określonej kwoty płatnej w ratach. W istocie w obu umowach mamy więc do czynienia ze świadczeniem jednorazowym, którego płatność została rozłożona na raty "Rata" to część należności pieniężnej, płatana w oznaczonym terminie. Omawiane umowy nie spełniają zatem wymogów renty z art. 903 k.c., albowiem brak jest podstawowej cechy renty – okresowości świadczenia. Jeżeli jedyną podstawę normatywną do ustalenia umowy renty stanowią przepisy k.c., to również przy stosowaniu art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowę tę należy pojmować w sposób i w granicach wyznaczonych przez te przepisy. Umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami k.c. nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 sygn. FSA 4/01 ). Stąd zarzuty skargi są bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Na powyższą decyzję A. Ś. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na niezastosowaniu tego przepisu przy rozpoznaniu odwołania, art. 903 k.c. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte umowy nie mają cech umowy renty określonej w art. 903 k.c., gdyż świadczenie w wykonaniu tych umów było spełniane jedynie raz w roku podatkowym, oraz naruszeniem art. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie przez organy podatkowe dodatkowych wymagań w stosunku do umowy renty ponad określone w art. 903 k.c. w celu skorzystania przez podatnika z odliczenia renty od dochodu określonego w art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podnosiła, iż dokonana zaskarżoną decyzją ocena, iż dla uznania okresowości świadczenia konieczne było spełnienie świadczeń więcej niż jeden raz w roku sprzeczna jest z art. 903 k.c. Dokonana ocena narusza art. 187 i 191 ordynacji podatkowej, bowiem nie została oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym – każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż świadczenia następowały w określonych odstępach czasu i każde z nich jest świadczeniem odrębnym, nie podlegały sumowaniu z innymi świadczeniami i nie były z góry określone, a więc są świadczeniami okresowymi. W analizowanym stanie faktycznym umową renty jest zarówno umowa pierwotna, jak i każda zmiana do niej ( aneks ). Tylko tak rozumiana umowa może być podstawą analizy w zakresie możliwości i zasadności dokonywania odliczeń w podatku dochodowym. Wątpliwości organów podatkowych nie zostały rozpatrzone całościowo, choćby ze względu na treść art. 65 § 1 i 2 k.c. Strony umowy renty mogą dowolnie ustalać terminy płatności świadczeń. To że dany rok jest odrębnym rokiem rozliczeniowym w podatku dochodowym ma znaczenie na gruncie prawa podatkowego, ale pozostaje bez znaczenia dla zasad wynikających z prawa cywilnego. Dla poparcia swego stanowiska skarżąca powołała szereg orzeczeń NSA dotyczących interpretacji art. 26 ust. 1 pkt.1 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu niewyjaśnienia wątpliwości co charakteru zawartych umów pod kątem art. 65 k.c. wskazał, iż przedmiotowe umowy zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, toteż brak jest podstaw do przyjęcia, że nie uwzględniono zamiaru stron, bowiem zamiar ten strony ujawniły w treści zawartych umów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego. Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. obniżyła dochód podlegający opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym w 1999r. stanowił, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przedmiotem oceny organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie były dwie umowy nazwane "umowa renty" zawarte w formie aktu notarialnego w dniu 31 grudnia 1998r. (k.- 9 i 10 akt podatkowych) oraz dwie umowy w formie aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 1999r. zatytułowane " zmiana umowy renty ". ( k.- 11,12 ww. akt ), gdyż w oparciu o te umowy skarżąca dokonała obniżenia dochodu do opodatkowania na podstawie powołanego wyżej art. 26 ust.1 pkt. 1. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe zebrały i oceniły cały niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy i bez naruszenia wymogów art. 191 ordynacji podatkowej, ocenę prawa do odliczenia kwot wydatkowanych z tytułu zawartych umów nazwanych "umową renty" oparły na treści tych umów. Prawidłowo wskazały, iż dla uznania zawartych przez skarżącą umów za umowy renty niezbędna była ich ocena w świetle art. 903 k.c., określającego istotne elementy umowy renty, w tym okresowość świadczeń. Jakkolwiek prawo cywilne ( art. 903 i nast. k.c. ) nie wprowadza żadnych ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie trwałość ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty. W jednobrzmiących umowach z dnia 31 grudnia 1998r., przedstawionych przez skarżącą jako podstawa ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust 1 pkt. 1 powołanej ustawy, zobowiązała się ona do wypłaty jednego świadczenia na rzecz M. J. C. ( § 1 umowy Repertorium A NR 3816/98 k.-9), i jednego świadczenia na rzecz A. K. L. ( § 1 umowy Repertorium A NR [...] k.- 10), płatnego w ratach wskazanych w umowie ( § 4 wskazanych umów ). Ze swej istoty umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia trwa dłuższy czas i nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia. Świadczenie jednorazowe zachodzi wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Jeżeli całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, zaś świadczenie spełniane częściami zaliczane jest na poczet jednego, z góry określonego świadczenia. Reasumując – świadczenie, które następuje w określonych odstępach czasu, lecz każde z nich jest świadczeniem odrębnym ( samoistnym ), nie podlegającym sumowaniu z innymi świadczeniami jest świadczeniem okresowym. Dla umowy renty charakterystyczny jest przedmiot i sposób świadczenia jednej tylko strony. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić kilka lub wiele świadczeń jednorazowych. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Każde ze świadczeń jest traktowane jako samodzielne świadczenie. Taka sytuacja jednak w sprawie nie zachodziła. Wynika to niezbicie ze sformułowania spornych umów zawartych dnia 31 grudnia 1998r., w których skarżąca zobowiązuje się do wypłacenia na rzecz uprawnionych jednego świadczenia w określonej kwocie w ratach ( § 1 A. M. Ś. oświadcza, że ustanawia na rzecz ... rentę pieniężną w kwocie ..., na okres do dnia 31 grudnia 1999r. § 4 Strony postanawiają, że wypłata renty następować będzie w dwóch ratach po ... zł każda, płatnych: 31 grudnia 1998r i 31 grudnia 1999r."k,- 9 i 10). Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Niewątpliwie umowy z dnia 31 grudnia 1998r. cech takich nie noszą. Strona skarżąca w skardze nawiązując do treści zawartych w dniu 31 grudnia 1999r. umów nazwanych "zmiana umowy renty" podkreśla, iż winny być one oceniane łącznie z umowami z dnia 31 grudnia 1998r. jako aneksy do tych umów. Charakter tych umów ( aneks ), wynikający niespornie z ich treści ( por. § 1 umowy z dnia 31.12.1999r.), nie pozwalał jednak, w ocenie sądu, na inną niż zaprezentowana przez organy podatkowe ocenę. Trafne jest stwierdzenie zawarte w skardze, iż każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. Skoro jednak zgodna wola stron co do esentialia negotii umowy z dnia 31 grudnia 1998r. nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 903 k.c. to aneks do niej nie zmieniał charakteru prawnego tej umowy ( stosunku obligacyjnego łączącego strony ). Przedmiotowe umowy nazwane "umowa renty" zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, stąd, jak to zauważa organ II instancji w odpowiedzi na skargę, brak było podstaw do przyjęcia, że zgodny zamiar stron zawartej umowy był inny, niż ujawniony wprost w jej treści. Skoro umowy oceniane w niniejszej sprawie, nazwane "umowa renty" nie spełniają przesłanek art. 903 k.c., pozwalało to na wskazanie, że wydatkowane przez skarżącą kwoty nie mogły być odliczone na podstawie art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela wskazane w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 15.02.2005r. poglądy doktryny oraz orzecznictwa, co do interpretacji art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 903 i nast. k.c. Interpretacja ta jednak musi odnosić się do prawnopodatkowego stanu faktycznego danej sprawy, a nie być dokonana in abstracto. Tak więc ocena materiału dowodowego – umów nazwanych przez strony tej umowy "umową renty" i "zmiana umowy renty" dokonana została przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i z zastosowaniem prawidłowej interpretacji art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993. Nr 90, poz. 416 w brzmieniu obowiązującym w 1999r. ). Mając na uwadze wskazane wyżej rozważania nie można podzielić zarzutu skargi, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe naruszyły zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W tych okolicznościach skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).