I SA/Lu 474/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Janusza O. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 12 maja 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w T.-L. z dnia 10 lutego 2000 r. (...); (...). Zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2, art. 5, art. 9 ust. 4, art. 10 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w T.-L. z dnia 10 lutego 2000 r. (...) w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 25 stycznia 2000 r. Janusz O. złożył deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 1999 r,. zawiadamiając jednocześnie Urząd Skarbowy, na druku VAT-Z o likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 1999 r., co zostało potwierdzone wcześniejszą decyzją o wykreśleniu podatnika z ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 31 stycznia 2000 r. podatnik złożył deklarację korygującą za wskazany wyżej okres rozliczeniowy, w której wykazał kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 53.409 zł, zgłoszenie NIP-1 informujące o rozpoczęciu z dniem 31 stycznia 2000 r. działalności gospodarczej o tym samym, co poprzednio, rodzaju oraz zgłoszenie rejestracyjne od podatku od towarów i usług VAT-R. Organ pierwszoinstancyjny odmawiając zwrotu żądanej kwoty wskazał, iż wykreślenie podatnika z rejestru, skutkuje na podstawie art. 25 ust. 3 cyt. ustawy utratą prawa do zwrotu różnicy podatku VAT. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Janusz O. złożył odwołanie. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu akt sprawy ustosunkowując się do okoliczności faktycznych podniósł, iż nie jest sporna data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych VAT /31 grudnia 1999 r./ jak też data czynności materialno-technicznej jaką jest wykreślenie podatnika z rejestru VAT /25 stycznia 2000 r. ze skutkiem od dnia 31 grudnia 1999 r./. Powołując się na treść art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ustawy o VAT wskazał, że to podatnik sam decyduje z jaką datą zaprzestaje działalności opodatkowanej VAT, zaś skutkiem tej decyzji jest to, że nie może po wykreśleniu z rejestru, korzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub zwrotu różnicy podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia pogląd podatnika, iż likwidacja w dniu 31 grudnia 1999 r. działalności gospodarczej a następnie jej rozpoczęcie w dniu 31 stycznia 2000 r. nie powoduje utraty przez niego uprawnień do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998 r. W ustalonym stanie faktycznym, podatnik wskutek podjętych przez siebie działań z dniem 31 grudnia 1999 r. przestał być podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą wpisowi do ewidencji gospodarczej. Art. 6a ust. 5 ustawy o VAT nakłada w takiej sytuacji na podatnika obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów własnej produkcji, oraz tych które po nabyciu nie zostały odsprzedane. Podatnik taki spis sporządził na dzień 31 grudnia 1999 r. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, zaprzestanie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, dyskwalifikuje stronę jako pełnoprawnego podatnika podatku VAT. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że rozpoczęcie działalności w dniu 31 stycznia 2000 r. pozostawało prostą kontynuacją wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu orzeczenia NSA z dnia 23 grudnia 1998 r. III SA 2781/97 Izba Skarbowa wskazała na niejednolite orzecznictwa w NSA w zakresie stosowania art. 9 ust. 4 i art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podnosi, że ww. przepis nie dotyczy sytuacji, która wystąpiła w sprawie, donosząc się do takich przypadków, w których podatnik wykonując czynności opodatkowane VAT nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego lub wykonywał te czynności po wykreśleniu z rejestru. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym "bytu" podmiotu gospodarczego oraz podatnika VAT pełnomocnik skarżącego w oparciu o art. 5 ustawy wywodzi, że podatnikiem podatku VAT, jest osoba wykonująca czynności opodatkowane tym podatkiem niezależnie od tego czy została wpisana do rejestru podatników. Fakt wyrejestrowania w rozpatrywanej sprawie podatnika z rejestru nie może decydować o tym, czy pozostawał on podatnikiem podatku. Powołując się na orzecznictwo NSA /wyroki z dnia 23 grudnia 1998 r. III SA 2781/97 i III SA 2791/97/ podnosi, iż fakt wykreślenia z rejestru podatników VAT nie ma znaczenia, skoro podatnik żąda zwrotu podatku naliczonego za okres kiedy był podatnikiem zarejestrowanym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie, powołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi należy uznać za uzasadnione. Przedmiotem sporu między stronami jest interpretacja art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 9 ust. 4 tej ustawy. Organy podatkowe uznały, iż w bezspornym stanie faktycznym /wykreślenie, podatnika z rejestru podatników VAT w dniu 25 stycznia ze skutkiem od dnia 31 grudnia/ winien mieć zastosowanie skutek przewidziany w art. 25 ust. 3 ustawy, tj. utrata prawa do zwrotu różnicy podatku VAT. Podzielając stanowisko Izby Skarbowej o niejednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 grudnia 1998 r. /III SA 2791/97 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 19 i III SA 2781/97 - Poradnik VAT 2000 nr 8 str. 18 - tylko teza/, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w momencie nabycia towaru lub usługi, co wynika z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy i późniejsze wykreślenie z rejestru nie może już unicestwić nabytego prawa. W konsekwencji należy uznać, jak podnosi pełnomocnik skarżącego, iż przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie utraty prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w sytuacji gdy podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, a będąc podatnikiem VAT wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu lub też został wykreślony z rejestru i po tym wykreśleniu wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu od towarów i usług. Skoro żadna z ww. sytuacji w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła uznać należy, iż podatnik będąc podatnikiem zarejestrowanym w chwili dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nabył prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od tych czynności. Końcowo zauważyć należy, że w dniu wydawania decyzji podatnik był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.