I SA/Lu 475/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r. sprawy ze skargi A Sp. Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru - oddala skargę I. Z akt wynika, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. Jawna od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie określenia kwot podatku akcyzowego i VAT z tytułu importu towaru wg dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] oraz wezwania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (k.- 100). Z niespornych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynikało, że w dniu [...] Agencja Celna, działająca z upoważnienia strony zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z [...] olej napędowy o zawartości siarki do 0,005% włącznie. Towar zaklasyfikowano do kod PCN 2710 19 41 1 z obniżoną stawką celną 0%. Obliczono podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki kwotowej podatku akcyzowego w wysokości [...]zł za 1000 litrów, przewidzianej dla olejów napędowych o zawartości siarki do 0,005%m/m włącznie i podatek VAT w kwocie [...] zł. Zawartość siarki została przyjęta zgodnie z certyfikatem jakości [...] Nr [...], wg którego zawartość siarki wynosiła 0,0044%(m/m). Oznaczenia zawartości siarki dokonało Laboratorium w [...], zgodnie z normą PN-ISO 8754. W związku z wątpliwościami dotyczącymi zawartości siarki w oleju, pobraną próbkę podczas odprawy celnej oleju napędowego przekazano do badań w Laboratorium w [...]. Otrzymane wyniki badań stanowiły podstawę wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji w sprawie. Sporna w toku postępowania pozostawała kwestia jaką metodę należy zastosować, w celu ustalenia rzeczywistej zawartości siarki w oleju napędowym, bowiem od tej zawartości zależała stawka kwotowa akcyzy. W myśl bowiem poz. 14 pkt 3 lit. a zał. Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), w przypadku zawartości w oleju napędowym siarki powyżej 0,005% do 0,035% włącznie wysokość akcyzy wynosiła 1.051 zł/1000l, a w przypadku zawartości siarki do 0,005% włącznie – 1003 zł/1000l. Organ orzekający wskazał, iż ze względu na brak regulacji prawnych w tym zakresie, badania zawartości siarki w sprowadzonym oleju napędowym można było dokonać dowolną, uznaną metodą badawczą, jednak bez pominięcia wymagań danej metody. Dokonane na zlecenie organu celnego przez Laboratorium w [...] oraz Laboratorium Sp. z o.o. w [...] badania przedmiotowego oleju na zawartość siarki metodą ASTM D 5453 wykazały zawartość siarki powyżej 0,005%. Ustalenia faktyczne przyjęte w oparciu o tę metodę były podstawą wydania decyzji w sprawie. Powyższa decyzja była przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek skargi wniesionej przez A Sp. jawna. II. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2005r. w sprawie III SA/Lu 498/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...](k.- 106). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż ferując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uzasadnił, dlaczego wyniki badań uzyskanych zgodnie z normą ASTM D 5453 stanowią miarodajny dowód, pozwalający na precyzyjne oznaczenie zawartości siarki w importowanym oleju napędowym, co w konsekwencji było podstawą określenia zobowiązań podatkowych obciążających stronę. Z akt sprawy wynika, że dla oznaczenia zawartości siarki w oleju napędowym możliwe jest zastosowanie szeregu metod badawczych, zawartych w różnych normach przedmiotowych. Tymczasem organ odniósł się jedynie do metod, jakie przewidują normy ISO 8754 i PN EN 590:2002 (przy czym ta ostatnia nie miała w sprawie zastosowania). W aktach brak jest tekstów powołanych norm oraz normy [...] i [...], o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co nie pozwala na dokonanie przez Sąd oceny merytorycznej poprawności zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187§ 1, art.191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i zalecając uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego (instytutu naukowo-badawczego), który oceni jaka z uznanych w Polsce metod badawczych zawartych w normach przedmiotowych w dacie zgłoszenia przez stronę oleju napędowego do procedury dopuszczenia do obrotu była najbardziej odpowiednią dla oznaczenia ilości siarki w oleju napędowym w aspekcie pozycji 14 pkt 3 lit a załącznika Nr 3 do cyt. rozporządzenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. III. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] od Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia prawidłowych kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru uchylił decyzję organu I instancji w zakresie wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przytaczając przepisy, które w jego ocenie winny mieć w sprawie zastosowanie, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji podtrzymał ustalenia faktyczne sprawy zawarte w ww. decyzji z dnia [...]. Wskazał, iż sporna między stronami pozostaje kwestia zawartości siarki w importowanym produkcie. Do zgłoszenia celnego strona przedstawiła certyfikat jakości dostawcy towaru z dnia [...] (zawartość siarki [...[m/m) metodą LST EN ISO 8754) i certyfikat SGS Nr [...] z dnia [...] (zawartość siarki [...]m/m). Zlecenie dodatkowych badań przez organ celny wykazało jednak wyższą zawartość siarki – wg sprawozdania z dnia [...] Nr [...] zawartość ta wynosiła [...] (m/m) ASTM D 5453, zaś Nr [...] z dnia [...] [...] (m/m)ASTM D 5453. Strona dla uzasadnienia zasadności swojego stanowiska, iż przedstawione przez nią dowody są miarodajne w sprawie, wskazywała na rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 192, poz.1970) oraz polską normę przedmiotową PN EN 590 "Paliwa do pojazdów samochodowych, oleje napędowe, wymagania i metody badań", podnosząc, że żaden ze wskazanych aktów nie powołuje się na metodę ASTM D 5453. Odnosząc się do tego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powoływane rozporządzenie nie obowiązywało w dacie objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, a obowiązujące przepisy nie wskazywały wprost metod badawczych, jakie należy zastosować w celu ustalenia zawartości siarki w oleju napędowym. Obowiązująca od 1.01.2003r. ustawa z dnia 12 września 2002r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386) zniosła obowiązek stosowania Polskich Norm, stosowanie Polskich Norm jest bowiem dobrowolne – art. 5 ust. 3 tej ustawy. Również rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie szczegółowych wymagań jakościowych dla niektórych paliw ciekłych nie wskazywało metod badań, a jedynie szczegółowe wymagania jakościowe paliw wprowadzonych do obrotu na terytorium RP. Metoda ISO 8754 nie może być jednak uznana za właściwą do badania zawartości siarki w sprowadzonym oleju napędowym, gdyż uzyskany wynik badania na poziomie poniżej 0,005%(m/m) nie mieści się w zakresie badań tej normy i nie może stanowić miarodajnego dowodu. Metoda ISO 8754 ujmuje metodę oznaczania zawartości siarki w węglowodorach takich jak: nafty, destylaty, oleje opałowe, oleje pozostałościowe, oleje smarowe bazowe, benzyny bezołowiowe i komponenty. Metodę stosuje się do badania produktów o zawartości siarki w zakresie od 0,01%(m/m) do 5%(m/m). Metoda ta jest metodą o niskiej precyzji. Wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do placówek naukowo-badawczych, która z metod badania zawartości siarki przy uwzględnieniu odtwarzalności, powtarzalności oraz zakresu badania danej normy były najbardziej odpowiednie dla oznaczenia zawartości siarki w oleju napędowym w aspekcie poz. 14 pkt 3 lit. a/ zał. Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, tzn. dla określenia zawartości siarki: 1/ do 0,005% m/m, 2/ powyżej 0,005%m/m do 0,035%m/m, 3/ powyżej 0,035% m/m oraz, czy wyniki badań uzyskane metodą przewidzianą w normie PN ISO 8754 i SATM D 5354 mogą być uznane za właściwe dla określenia zawartości siarki poniżej 0,005%m/m. Analizując uzyskane odpowiedzi (str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) Dyrektor Izby Celnej konkludując wywiódł, iż norma ISO 8754 nie nadaje się do stosowania dla określenia zawartości siarki poniżej 0,005% m/m, ze względu na jej zakres stosowania od 0,01%m/m, a zawartość siarki określona w certyfikatach dołączonych przez stronę nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Uzyskane odpowiedzi jednoznacznie wskazują, iż takimi miarodajnymi dowodami są zaś wyniki badań określone w sprawozdaniach nr [...] – zawartość siarki 0,0082% m/m wg metody ASTM D 5453 oraz sprawozdanie z badań [...] - zawartość siarki 0,0073%m/m wg metody ASTM D 5453. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. IV. Na powyższą decyzję A sp. jawna wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zarzucało wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w zw. z art. 13 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny przez błędną ich wykładnię, skutkującą przyjęciem, że do określenia zawartości siarki w oleju napędowym dla celów ustalenia stawki podatku akcyzowego jedynie właściwą metodą była metoda ASTM D 5354, podczas gdy art. 13 § 1 Kodeksu celnego odsyła w zakresie należności celnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), a to nie określało metody zawartości siarki dla produktów paliwowych, ani też nie odsyłało w tej kwestii do przepisów szczególnych, co skutkowało tym, że placówka badawcza mogła wybrać dowolną metodę badania tej zawartości, art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez brak podstaw rozstrzygnięcia oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do odrzucenia wyników badań uzyskanych przy pomocy metody LST EN ISO 8754 oraz PN-ISO 8754, zgodnie z którymi dokonane zgłoszenie celne było prawidłowe, art. 122 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy materialnej przez niewyjaśnienie, dlaczego profesjonalny podmiot wydał certyfikat jakości paliwa, stosując niewłaściwą, zdaniem organu, metodę, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez obciążenie podatnika za nieprecyzyjne przepisy prawa, które nie pozwalały na określenie jedynej właściwej metody badawczej w spornym zakresie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżące A wnosiło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podnosiło, iż kwestią sporną jest ustalenie zawartości siarki w importowanym przez stronę oleju napędowym, a istota problemu sprowadza się do określenia właściwej metody badawczej, która powinna być zastosowana. Nie kwestionując stanowiska organu celnego, iż na dzień objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nie obowiązywały żadne przepisy dotyczące wymagań jakościowych dla importowanych paliw ciekłych ani metod, jakimi należy wykonać te badania podnosiło, iż w takiej sytuacji chybiony jest argument organów celnych, że badanie to mogło być dokonane tylko w oparciu o jedną, określoną metodę. Organ celny nie wykonał zaleceń Sądu, bowiem uzyskane w wyniku zapytania przez organ celny odpowiedzi określonych placówek nie mogą być traktowane jako opinia biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniono też kluczowej dla rozstrzygnięcia kwestii, dlaczego inna placówka – Laboratorium w [...] zastosowało metodę niewłaściwą dla określenia zawartości siarki. W ocenie strony dokonano w sprawie ustaleń z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem bezpodstawnie odmówiono mocy dowodowej dowodom (certyfikatom) przedstawionym przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzić należy, iż zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie jest sporny fakt, że przedmiotem zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu (dokument [...] z dnia [...]) był sprowadzony przez stronę skarżącą z [...] olej napędowy, zaklasyfikowany do kodu [...] . W myśl przepisów obowiązujących w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, wysokość stawek podatku akcyzowego od tego rodzaju wyrobów uzależniona była od zawartości siarki. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) – stawki podatku dla wyrobów akcyzowych importowanych określał załącznik Nr 3 do rozporządzenia. Pozycja 14 pkt 3 lit a/ tego załącznika przewiduje, że w przypadku zawartości w oleju napędowym siarki powyżej 0,005% do 0,35% włącznie wysokość akcyzy wynosiła 1.051 zł /1000 l., zaś w przypadku zawartości siarki do 0,005% włącznie – wysokość akcyzy wynosiła 1003zł/1000 l. Nie budzi wątpliwości fakt, iż kwestią sporną między stronami było ustalenie zawartości siarki w importowanym przez stronę oleju napędowym, a istota problemu sprowadza się do określenia właściwej metody badawczej, która powinna być zastosowana. W ocenie strony skarżącej, skoro nie jest sporne, iż w momencie dopuszczenia do obrotu żaden przepis prawa nie wskazywał wprost na metodę badawczą, jaką należy zastosować w celu ustalenia zawartości siarki w sprowadzonym oleju napędowym, brak było podstaw do zakwestionowania dokumentów przedstawionych przez stronę (certyfikat jakości SGS oraz orzeczenie laboratoryjne [...]Sp. z o.o. w [...]) i metod przyjętych do określenia zawartości siarki przez przeprowadzające te badania placówki. Podzielić jednak należy stanowisko organu celnego, iż z uwagi na brak regulacji prawnych w tym zakresie, badanie zawartości siarki w oleju napędowym można było dokonać dowolną, uznaną metodą badawczą, jednak bez pominięcia wymagań danej metody. Stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w motywach wyroku z dnia 27.12.2005r. (k.- 102v) organ celny zwrócił się do określonych jednostek badawczych, które udzieliły odpowiedzi na zadane pytania, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia. Wbrew wywodom skargi tak uzyskane informacje wyczerpują dyspozycję art. 197 Ordynacji podatkowej. Pochodzą bowiem od podmiotu wyspecjalizowanego i zawierają fachowe informacje i wiadomości, które pozwalają na właściwą oceną faktów. Strona w toku postępowania nie kwestionowała uzyskanych w ten sposób informacji, a znajdują one również potwierdzenie w dołączonych do akt tekstach norm (k.- 123-146). W oparciu o te dowody, zasadnie wywiódł organ odwoławczy, że zastosowane w badaniach przedstawionych przez stronę metody nie mogły być miarodajne dla określenia zawartości siarki w sprowadzonym oleju napędowym w zakresie do 0,005%(m/m), a taką zawartość siarki przyjęła strona przy obliczaniu należności z tytułu akcyzy i podatku VAT. Metodę ISO 8754 stosuje się bowiem do badania produktów o zawartości siarki w zakresie od 0,01%(m/m) do 5% (m/m), podczas gdy chodziło o oznaczenie zawartości siarki poniżej 0,005%(m/m). Odmienne stanowisko strony w tym zakresie stanowi jedynie dowolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów celnych poczynionymi w toku postępowania. Metoda ASTM D 5453 jest jedną z metod, którą stosuje się do oznaczania zawartości siarki w zakresie od 0,0001%(m/m) do 0,8%(m/m). Przyjmując zatem wynik badań wykonanych powołaną metodą ASTM D 5453, jako miarodajnych dla oceny właściwości sprowadzonego oleju napędowego dla celów określenia właściwej stawki podatku akcyzowego organ celny, wbrew stanowisku skargi, nie naruszył przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowisko swoje w sposób przewidziany w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnił, przy czym nie twierdził, jak wywodzi strona skarżąca, że metoda ASTM D 5453 jest jedyną dopuszczalną w przedmiotowym zakresie, lecz jedną z dopuszczalnych metod, ze względu na zakres, odtwarzalność i powtarzalność najbardziej odpowiednią . Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie nie było niezbędne, wbrew stanowisku skargi, ustalenie, dlaczego inna placówka – Laboratorium w [...] zastosowała metodę, która podważona została przez organ orzekający. Wybór metody badawczej należał bowiem do tej placówki, a wybór placówki do strony, która badania te zleciła, ponosząc ryzyko błędu. W tych okolicznościach, nie można również podzielić poglądu, co do błędnej interpretacji powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Skoro zatem zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skarga podlegała oddaleniu.