I SA/Lu 478/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi PPHU M. Spółki Jawnej A. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 roku. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego [...] spółka jawna A. i M. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno Handlowo Usługowego [...] spółka jawna z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku w łącznej kwocie 698 279 zł. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z powodu braku przyczyn wydania decyzji nakładającej podatek akcyzowy od sprzedanego oleju grzewczego, co podatnik argumentował tym, że gromadził oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabytego oleju opałowego. Strona wskazała m.in. na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120-125 Ordynacji podatkowej oraz przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów wyrażonych w art. 180, 181, 187 i 191 tej ustawy. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269) podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia (m.in. olej opałowy) jest obowiązany - w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie zgodnie z § 6 ust. 2 winno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z ust. 5 § 6 w/w rozporządzenia w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że do sprzedawanego oleju opałowego należy zastosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego. Celem powyższej regulacji było umożliwienie organom podatkowym kontroli sposobu wykorzystywania przez kupujących nabywanego oleju opałowego. Aby kontrola taka była rzeczywiście możliwa, dane zawarte w oświadczeniach winny odpowiadać prawdzie, a sprzedający został wyposażony przez ustawodawcę w odpowiednie instrumenty prawne umożliwiające mu kontrolę podawanych w oświadczeniu danych osobowych klientów. A zatem w sytuacji, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, które nie pozwalają na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek analogiczny, jak brak oświadczeń, co oznacza powstanie po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy podkreślił, że art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993r., Nr 11, poz. 50 z późno zm) stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy (czyli m.in. oleju opałowego) może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Przepis ten został wprowadzony jako narzędzie mające ułatwić sprzedającym m.in. olej opałowy uzyskanie prawdziwych danych osobowych klientów. W połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży pozwalał on na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń. Organ podkreślił również, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dochowania należytej staranności w wykonywaniu czynności z nią związanych, w szczególności do zadośćuczynienia nałożonym przez prawo obowiązkom. Organ II instancji podkreślił, że wbrew twierdzeniom podatnika, nie tylko mógł on, ale miał obowiązek gromadzenia i przechowywania oświadczeń złożonych przez nabywców, co wynika bezpośrednio z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto obowiązek pobierania oświadczeń o określonej treści, których adresatem był podatnik, wynikał z przepisów prawa podatkowego i z tych też względów (oprócz upoważnienia zawartego w art. 3 ustawy VAT) podatnik miał prawo (na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. Nr 133, poz. 883 i Dz.U z 2002r., Nr 101, poz. 926) żądać okazania odpowiednich dokumentów. Organ podkreślił, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w wielu przypadkach zeznania świadków były podobne (podpisywanie niewypełnionych oświadczeń, kupowanie mniejszych ilości oleju opałowego). Organ podkreślił, że świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania zeznań świadków, którzy podczas weryfikacji oświadczeń (przesłuchania), nie potwierdzali autentyczności zapisów (podpisów) w nich zawartych. Wiarygodność powyższych zeznań dodatkowo rośnie, jeśli się uwzględni, że sprzedaż oleju opałowego, którego zakup kwestionowali nabywcy stanowi jedynie niewielką część całej sprzedaży, której prawidłowość dokumentacji zakwestionował organ I instancji. Odnosząc się do podnoszonego przez podatnika zarzutu nie pomniejszenia określonego mu podatku akcyzowego o podatek uiszczony wcześniej przez producenta lub importera oleju opałowego, organ wyjaśnił, że § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, jednakże organy podatkowe nie mogą bez woli podatnika zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem. Składając deklaracje dla podatku akcyzowego podatnik nie wykazywał w nich podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Dodatkowo organ podkreślił, że zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie do złożenia korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem. Po jego zakończeniu przysługuje ono wprawdzie nadal, ale tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2). Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie podatnik utracił już możliwość złożenia takiej deklaracji. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatnika, iż Minister Finansów wprowadzając regulacje § 4 § 5 i § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego o obowiązku gromadzenia oświadczeń i nakładając karę za ich nie złożenie nadużył swoich praw i dokonał samodzielnie podwyższenia podatku dla oleju opałowego nie mając stosownej delegacji ustawowej. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98. Podkreślił także, że organy podatkowe nie są władne do rozstrzygania o zgodności przepisów podustawowych z Konstytucją oraz ustawami, są natomiast zobligowane do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa, bez względu na fakt, że nie są one dostatecznie jasne i precyzyjne. Odnosząc się do powoływanego przez podatnika wydanego przez Ministra Finansów Polskiej Izbie Paliw Płynnych i Dyrektorom Izb Celnych wyjaśnienia organ odwoławczy zauważył, że nie stanowi ono wiążącej wykładni prawa i nie wywołuje żadnych skutków prawnych a jest jedynie pewnego rodzaju wskazówką interpretacyjną dla organów podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska podatnika odnośnie naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w podstawie prawnej i w uzasadnieniu organ podatkowy I instancji przytoczył właściwe przepisy ustaw podatkowych, a powstały spór w istocie wynika z odmiennej interpretacji § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, a nie z braku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego udzielonych podatnikowi przez organ podatkowy I instancji na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego. Organ podatkowy I instancji odniósł się do zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów. W ramach postępowania kontrolnego organ podatkowy wystosował zapytania do urzędów gmin odnośnie zamieszkiwania na ich obszarze nabywców oleju opałowego, co znajduje potwierdzenie w materiałach postępowania kontrolnego włączonych do postępowania podatkowego. Natomiast o konsekwencjach wynikających z zakwestionowanych oświadczeń organ podatkowy poinformował podatnika w zaskarżonej decyzji. Podobnie sytuacja przedstawia się odnośnie oleju opałowego, którego zakup został zakwestionowany przez świadków. Szczegółowe opisy złożonych przez nich zeznań zostały ujęte w protokole kontroli, a przykłady zeznań przytoczono w decyzji organu. Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe [...] spółka jawna A. i M. T. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ze względu na brak przyczyny wydania decyzji nakładającej podatek akcyzowy od sprzedanego oleju grzewczego, gdyż podatnik nie zmienił przeznaczenia zakupionego towaru. W ocenie skarżącego naliczenie podatku jest dowolnym ustaleniem organów podatkowych, gdyż podatnik przedstawił zgromadzone kompletne oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabytego oleju opałowego. Zatem działania organu podatkowego naruszają zasady ogólne wyrażone w art. 120-125 Ordynacji podatkowej, przepisy dotyczące gromadzenia i oceny dowodów art. 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji błędne zastosowanie przepisów § 6 i § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. W uzasadnieniu skarżący podkreślili, że prowadząc sprzedaż oleju grzewczego w ramach działalności gospodarczej, podejmowali wszystkie niezbędne i zgodne z prawem działania. W szczególności gromadzili wymagane prawem oświadczenia od nabywców będących osobami fizycznymi o przeznaczeniu kupowanego przez nich oleju opałowego. W każdym przypadku sprzedaży pobierano od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu towaru. Taki stan faktyczny wynika z przesłuchań świadków oraz wyjaśnień i oświadczeń składanych w trakcie postępowania. Skarżąca spółka wniosła o uznanie w całości za prawidłową dokumentację prowadzoną zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie akcyzy. Skarżący podkreślili również, że ani rozporządzenie ani ustawa nie mówi nic o konieczności badania danych nabywców ani sprawdzania ich dowodów tożsamości. Ponadto wskazali, że jako firma handlowa nie dysponują możliwościami technicznymi pozwalającymi na sprawdzenie autentyczności okazanych dokumentów, oraz że Minister Finansów nie miał delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia nakładającego obowiązek gromadzenia i składania oświadczeń. Ustawa o podatku VAT w art. 35a, pozwala na żądanie okazanie dowodu tożsamości klienta, jednak w ocenie skarżących stanowi to jedynie możliwości, a nie obowiązek sprzedawcy. Nie okazanie dokumentu tożsamości upoważnia sprzedawcę jedynie do odmowy sprzedaży towaru zgodnie z Kodeksem cywilnym, nie ma natomiast nic wspólnego z podatkiem akcyzowym. Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym nie wynika aby skarżący podejmowali takie działania, które by zmierzały do ustalenia zmiany przeznaczenia towaru. Skarżący zauważyli również, że ustalając wysokość podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości takiej jak dla oleju napędowego, pominięto fakt uiszczenia stosownego podatku akcyzowego, który uiścił producent lub importer oleju grzewczego. Skarżący podkreślili, że prawo do odliczenia wynika wprost z § 14 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku dotyczącego akcyzy. Mając na uwadze, że żądane oświadczenia kompletne oraz niewadliwe były okazane przez kontrolowany podmiot, brak jest podstaw do opodatkowania oleju grzewczego akcyzą w wysokości należnej od paliwa silnikowego, gdyż na żadnym etapie postępowania nie podjęto działań dowodzących naruszenia przepisów prawa podatkowego przez podatnika mimo, że w decyzji podatkowej znalazło się stwierdzenie o udowodnieniu zmiany przeznaczenia oleju opałowego. W związku z powyższym skarżący wnieśli o zastosowanie normy prawnej określonej w § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku (Dz. U. Nr 27 poz. 269) jednoznacznie wskazującego na zwolnienie sprzedawców, którzy nie zmieniają przeznaczenia oleju opałowego oraz nie dokonują sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzaczy paliw na stacjach paliw z obowiązku podatkowego w akcyzie. Wnoszący skargę podkreślili, że obowiązek podatkowy w akcyzie dotyczy obrotu olejem grzewczym i powstaje w dacie sprzedaży tego produktów na cele inne niż opałowe, co wynika z art. 35 ust. 6 pkt.1 lit. a ustawy o VAT. Stawka podatku akcyzowego określona jest w procentach i wynosi maksymalnie 80% dla paliw silnikowych oraz 25% dla pozostałych wyrobów wynika to z art. 37 ust. 1 pkt.2 i pkt. 5. Olej grzewczy nie jest paliwem silnikowym, tak więc w stosunku do niego zastosowanie ma 25% stawka akcyzy. Minister Finansów otrzymał zezwolenia ustawowe wyrażone w art. 35 ust. 3 ustawy na zmianę stawek wyrażonych w procentach na stawki kwotowe w przeliczeniu na jednostkę wyrobów oraz uzyskał możliwość obniżenia stawek w podatku akcyzowym. Skorzystał z tej możliwości i wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Minister Finansów wprowadzając w § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia obowiązek gromadzenia oświadczeń i nakładając karę za ich "nie złożenie" nadużył swoich praw i dokonał samodzielnie podwyższenia podatku dla oleju opałowego nie mając stosownej delegacji ustawowej. W ocenie skarżących uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób znaczący odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ nie wyjaśnił, w jaki sposób ocenił poszczególne (indywidualne) dowody zebrane w sprawie, tymczasem w ocenie skarżących uzasadnienie stanowi jedynie ogólnikowe omówienie tematu co pozbawia skarżących należytej wiedzy o ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, nie zostały należycie wyjawione. Organy podatkowe nie wskazały, dlaczego osoby zeznające były wiarygodne i na czym oparły takie przekonanie. Organy podatkowe, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i wynikający z niego zakres obowiązków spoczywających na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w stanie faktycznym istniejącym w tej sprawie powinny kierować się obowiązującymi przepisami i wnioskami wynikającymi z prawidłowej interpretacji materiału dowodowego. Wydanie decyzji skutkowało błędnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisów § 6 ust. 1-2 i 5 w związku z § 5 pkt l oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 marca 2002 roku i § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153 poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn.zm.) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Nie jest w sprawie sporne, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe [...] spółka jawna A. i M. T. z siedzibą w L. prowadziło działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej oleju opałowego. Stosownie do art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 w/w ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy zwane dalej wyrobami akcyzowymi, zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. W załączniku Nr 6 w poz. 1 wymienione zostały "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Obowiązek podatkowy określony w powołanych wyżej przepisach ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych – art. 35 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy. Stawki podatku akcyzowego określono w art. 37 ust 1 i 1 a tej ustawy. Art. 37 ust. 2 zawierał uprawnienia dla ministra finansów publicznych między innymi do wprowadzenia w drodze rozporządzenia: obniżonych stawek akcyzy w stosunku do określonych w art. 37 ust 1 oraz określenia warunków ich stosowania. Korzystając z uprawniania zawartego we wskazanym wyżej przepisie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269 ze zmianami). W § 6 powołanego wyżej rozporządzenia zostały określone warunki jakie musi spełniać podatnik podatku akcyzowego sprzedający olej opałowy aby korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust 1 jest obowiązany - w przypadku sprzedaży osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia potwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. A zatem podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane § 6 ust 1 pkt 2 rozporządzenia, a uprawnienia podatnika do stosowania obniżonej stawki akcyzy mogą być realizowane pod warunkiem, że dane zawarte w oświadczeniu są zgodne z rzeczywistością. Postępowanie podatkowe wykazało, iż część oświadczeń nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, bowiem wykazane w nich dane co do miejsca zamieszkiwania nabywców lub ilości zakupionego oleju są nieprawdziwe. A zatem nie są zasadne twierdzenia skarżących, iż spełnili wymóg zawarty w rozporządzeniu w sprawie akcyzy uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki poprzez sam fakt gromadzenia i okazania kontrolującym oświadczeń odebranych od nabywców. Podkreślić należy, że ustawodawca dla realizacji przewidzianych wyżej obowiązków w ustawie o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym wprowadził przepis art. 35 a (obowiązujący od 1 stycznia 2003 r.), który umożliwiał sprzedawcom wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6 do ww. ustawy żądanie od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. A zatem należy stwierdzić, że skoro ustawa o VAT, jak słusznie podkreślają skarżący, daje możliwość a nie nakłada obowiązek weryfikowania danych nabywców oleju opałowego, to tym samym skarżący dbając należycie o swoje interesy i zachowując zasady należytej staranności, powinni z takiego uprawnienia skorzystać i w przypadku barku możliwości weryfikacji danych klienta odmówić sprzedaży towaru. Argumentacja skarżących, iż jako firma nie dysponowali możliwościami technicznymi pozwalającymi na sprawdzenie autentyczności okazanych dokumentów nie może przemawiać za odmienną interpretacją przepisów prawa, znajdujących w sprawie zastosowanie. Posiadanie oświadczeń nie zawierających zgodnych ze stanem faktycznym informacji określonych przepisami prawa należy zatem traktować na równi z brakiem takich oświadczeń. Nie można zatem podzielić zawartego w skardze poglądu, iż wykazanie niezgodności pomiędzy przedstawionymi oświadczeniami, a stanem rzeczywistym winno pozostawać bez wpływu na poprawność rozliczeń podatnika z budżetem, gdyż skarżący nie dokonywali zmiany przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego a dopiero stwierdzenie takiego faktu mogłoby rodzić negatywne dla nich skutki. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z § 6 ust. 5 powołanego rozporządzenia. § 6 odnosi się bowiem bezpośrednio do sprzedającego wyroby określone w § 4 ust 1 tj. olej opałowy. Jeżeli zatem sprzedawca nie posiada przewidzianych prawem oświadczeń to sprzedaż oleju opałowego traktowana jest jak sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Inaczej określony jest także moment powstania obowiązku podatkowego dla sprzedającego olej opałowy na cele inne niż opałowe. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie pomniejszenia określonego skarżącym podatku akcyzowego o podatek uiszczony wcześniej przez producenta lub importera oleju opałowego stwierdzić należy, iż zgodnie z § 14 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. podatnicy sprzedający lub zużywający oleje opałowe dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, jednakże – zgodnie z § 25 tego rozporządzenia – pod warunkiem, że podatnik posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do obniżenia należnej akcyzy o podatek zawarty w cenie zakupu mogło być realizowane jedynie w wypadku spełnienia określonych warunków, miedzy innymi po przedstawieniu przez podatnika dowodu, iż zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur dokumentujących zakup towarów akcyzowych. Z przedstawionych akt podatkowych nie wynika, aby skarżący takie dowody przedłożył. Prawidłowo zatem organy podatkowe obliczając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym nie uwzględniły akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Tak więc zarzut skargi w tym zakresie jest chybiony. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżących, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu podwyższył stawki podatku ponad te przewidziane w art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ustaliło bowiem preferencyjne (obniżone) a nie, jak twierdzą skarżący, podwyższone stawki opodatkowania między innymi na oleje opałowe, określając jedynie warunki, od spełnienia których uzależnione jest skorzystanie z preferencyjnej stawki, natomiast sam obowiązek podatkowy wynika z art. 35 ust 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy. Nie może także być mowy o przekroczeniu w tym zakresie przez Ministra Finansów uprawnień prawodawczych. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także przyznawanie ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 92 ust 1 Konstytucji, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczególnego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Jak już wcześniej podkreślono przepis art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierał uprawnienia dla ministra finansów publicznych między innymi do wprowadzenia w drodze rozporządzenia: obniżonych stawek akcyzy w stosunku do określonych w art. 37 ust 1 oraz określenia warunków ich stosowania. Korzystając z tego uprawniania Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269 ze zmianami). A zatem w rozpatrywanej sprawie wobec wyraźnego ustawowego upoważnienia nie może być mowy o przekroczeniu przez Ministra Finansów uprawnienia do wydania w/w rozporządzenia . Odnosząc się na zakończenie do zarzutów skarżących dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż poczynione w organ podatkowy ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, zgromadzonym i ocenionym bez naruszenia zasad określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniach: decyzji organu pierwszej instancji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.