I SA/Lu 478/99

Przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ daje podatnikowi możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, nie wskazując żadnych proporcji, w których to obniżenie ma nastąpić. Dlatego też możliwe jest zastosowanie tego prawa w miesiącu następnym do całego podatku naliczonego lub jego części wynikającej z określonych faktur. W związku z tym, zapisy podatku naliczonego z ewidencji jednego miesiąca mogą być przenoszone do deklaracji VAT-7 dotyczącej następnego miesiąca. Fakt, że podatnik w ramach przyznanych mu uprawnień, realizując te uprawnienia, minimalizuje obciążenie podatkowe, nie daje organom podatkowym podstaw do ingerencji tylko z tej przyczyny, że gdyby ze swych uprawnień nie korzystał, należności podatkowe byłyby wyższe. Przedsiębiorstwo dokonując rozliczenia podatku naliczonego przyjęło metodę polegającą na tym, że począwszy od stycznia 1997 r. podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w danym miesiącu i zarejestrowany w ewidencji stanowiącej podstawę sporządzenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc nie był w tej deklaracji ujmowany. Kwoty te były ujmowane w deklaracji za miesiąc następny. Organ I instancji ustalił jednak w wydanej decyzji, że podatnik, rozliczając zobowiązanie podatkowe w ww. sposób, ujmował w deklaracjach podatkowych oraz ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, kwoty podatku niezgodnie z art. 27 ust. 4 i art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy. Nie zgadzając się z tą decyzją podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzuca wydanie jej z naruszeniem art. 10 ust. 2, art. 26, art. 27 ust. 4 i art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowe, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa od decyzji Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarowi i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r., uchyliła decyzje organu I instancji za miesiące czerwiec - grudzień 1997 r. i w tym zakresie określiła zobowiązanie podatkowe za te miesiące w innej wysokości zaś w pozostałej części utrzymała tę decyzję w mocy. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutowi odwołania i wywiodła, iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarowi i usług jest miesiąc kalendarzowy. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wynika z deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonuje samodzielnie obliczenia jego wysokości. Przedstawiony w deklaracji sposób wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego za konkretny miesiąc rozliczeniowy opiera się na danych wynikających z ewidencji. Ewidencja powinna zawierać dane wskazane w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, a prawidłowo sporządzona deklaracja winna stanowić odzwierciedlenie zapisów prowadzonej zgodnie z ww. wymogami ewidencji. Wymogów tych zdaniem Izby Skarbowej nie spełniały tak ewidencja, jak i składane przez Przedsiębiorstwo deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 1997 r. W rozliczeniach za miesiące: styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień oraz listopad 1997 r. pominięte zostały w części albo w całości zaewidencjonowane w tych miesiącach kwoty podatku naliczonego. Nie rozliczone w bieżących deklaracjach kwoty podatku naliczonego, zostały zarejestrowane w ewidencjach i ujęte w deklaracjach dotyczących miesiąca następnego. Taki sposób ewidencjonowania stoi w sprzeczności z art. 19 ust. 2 i art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towaru, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentowi celnych. Nie można uznać za kwotę podatku naliczonego podatku, który został zaewidencjonowany w miesiącu poprzednim, ale nie został ujęty w rozliczeniu za ten miesiąc. Inne przepisy ustawy nie przewidują również przenoszenia zapisowi z ewidencji jednego miesiąca do ewidencji innego okresu rozliczeniowego. Przepis art. 19 ust. 3 przewiduje możliwość rozliczenia podatku naliczonego w miesiącu następnym po miesiącu otrzymania ww. dokumentów, ale nie wprowadza odrębnego trybu ewidencjonowania. Decyzja organu I instancji uwzględnia zapisy ewidencji prowadzonej przez Przedsiębiorstwo. Izba Skarbowa uznała trafność zarzutu odnośnie naruszenia art. 10 ust. 2 cyt. ustawy i w tym zakresie orzekła zgodnie z jego treścią, uchylając decyzję organu I instancji w tym zakresie. Cała kwota podatku naliczonego przysługująca do odliczenia została uwzględniona, lecz przesunięte zostały poszczególne kwoty podatku naliczonego do właściwych okresów rozliczeniowych. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo wnosiło o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając wydanie ich z naruszeniem art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 27 ust. 4 i art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według skarżącego dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa materialnego stanowi w istocie ich nadinterpretację. Prowadził on bowiem ewidencję zgodnie z wymogami art. 27 ust. 4 ustawy. Wola podatnika, w którym miesiącu chce obniżyć podatek należny i w jakiej wysokości dokumentowana była w ewidencji w ten sposób, że część podatku była realizowana w miesiącu otrzymania faktur, a część w miesiącu następnym, co odpowiadało składanym deklaracjom. Podatkowy stan faktyczny nie dawał organom podatkowym żadnych podstaw faktycznych i prawnych do narzucania podatnikowi swojej woli w zakresie określania podatku w innej wysokości niż deklarował on w składanych deklaracjach VAT-7. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że aczkolwiek faktury były zaewidencjonowane w rejestrach zakupu miesiąca otrzymania, to przecież podatnik miał prawo wskazać, w którym miesiącu rozliczeniowym chce skorzystać z prawa do odliczenia, tj. w miesiącu otrzymania faktury albo w miesiącu następnym. Podatnik wykonywał to prawo w sposób czytelny i nie budzący wątpliwości, opatrując zbiorczy rejestr klauzulą "rozliczono w (...) /nazwa miesiąca/ w deklaracji VAT-7". Podatnik miał prawo wskazać w ewidencji faktury do rozliczenia w miesiącu następnym. Poprawność działania podatnika potwierdzają nowe objaśnienia do deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należało, iż w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 19 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, rachunek uproszczony w wypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym /art. 19 ust. 3 cyt. ustawy/. Z cyt. wyżej przepisu prawa wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lecz dopuszczalne jest również obniżenie kwoty podatku należnego w miesiącu następnym, po miesiącu, w którym podatnik otrzymał ten dokument /dokumenty wymienione w art. 19 ust. 3/. Stosownie do art. 26 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wynika z tego, że podatnik dokonuje samoobliczenia podatku i jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Obliczenie podatku następuje na druku urzędowym, którym jest deklaracja VAT-7. Podatnicy, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a więc zawierającej dane służące do prawidłowego samoobliczenia podatku. Z treści protokołów kontroli, wynika iż nie było trudności z ustaleniem danych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, ewidencjonowanych przez skarżące Przedsiębiorstwo za poszczególne miesiące. Z dołączonych do akt ewidencji zakupów wynika, że ewidencjonując zakupy za dany miesiąc Przedsiębiorstwo wskazywało w ewidencji, iż odliczenie podatku naliczonego nastąpi w miesiącu następnym /po miesiącu otrzymania faktury/ lub część podatku naliczonego odliczało w miesiącu otrzymania faktury, zaś część ewidencjonując faktury w miesiącu ich otrzymania odliczało w miesiącu następnym, zaznaczając ten fakt w ewidencji zakupu za dany miesiąc i za miesiąc odliczenia. Ewidencjonowanie nie było więc dwukrotne, jak to sugeruje zaskarżona decyzja. Sama Izba Skarbowa wskazuje, iż podatnik dokonał rozliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości i mieszcząc się w okresie wynikającym z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Kwota podatku naliczonego obniżającego w danym miesiącu podatek należny była zgodna z danymi ewidencji za ten miesiąc, bowiem wynikała z ostatecznego podsumowania i przenoszona była do deklaracji VAT-7. Żaden przepis prawa, a zwłaszcza przytaczany w zaskarżonej decyzji art. 19 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, dla skorzystania z prawa określonego art. 19 ust. 1 tej ustawy, nie nakazuje podatnikowi ewidencjonowania faktur w ewidencji zakupów tylko w miesiącu ich otrzymania lub tylko w miesiącu ich rozliczenia. Jak bowiem wynika z ewidencji przedłożonej przez skarżące Przedsiębiorstwo, sposób w jaki dokonywało ono ewidencjonowania faktur umożliwiał obliczenie podatku naliczonego z uwzględnieniem jego prawa do obniżenia podatku należnego "w miesiącu następnym" i był zgodny ze składanym rozliczeniem w deklaracji VAT-7. Zarzut stawiany skarżącemu Przedsiębiorstwu byłby zasadny, gdyby podatek naliczony obniżający podatek należny "rozliczany" w danym miesiącu obejmował kwoty tego podatku sprzed okresu wynikającego z art. 19 ust. 3, lecz zarzutu takiego skarżącemu nie postawiono, bowiem nie wynika to z ewidencji zakupu. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym nie wskazując żadnych proporcji, w których to obniżenie ma nastąpić. Dlatego też możliwe jest zastosowanie tego prawa w miesiącu następnym do całego podatku naliczonego lub jego części wynikającej z określonych faktur. To, że podatnik w ramach przyznanych mu przepisami ustawy uprawnień, realizując te uprawnienia minimalizuje obciążenie podatkowe, nie daje organom podatkowym podstaw do ingerencji tylko z tej przyczyny, że gdyby ze swych uprawnień nie korzystał należności podatkowe byłyby wyższe. Zauważyć warto, iż sposób rozliczania podatku VAT z uwzględnieniem dwumiesięcznego okresu na dokonanie odliczenia podatku naliczonego może również sprawdzić się w przypadku, gdy podatnik dokonuje dużych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, zwolnioną od podatku i nie objętą podatkiem VAT. W sytuacji, gdy w danym miesiącu dokonywana jest wyjątkowo duża sprzedaż zwolniona od VAT /np. sprzedaż używanego samochodu osobowego o znacznej wartości/ korzystne może się okazać przesunięcie rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT na następny miesiąc, w którym udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem jest znacznie wyższy.