I SA/Lu 480/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec /spr./, NSA Anna Kwiatek, Protokolant sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004 r. odmawiającą K. K. rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżąca K. K. w roku 2000 dokonała zakupu mieszkania własnościowego. W zeznaniu PIT-37 za ten rok, z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych wykazała ona kwotę 114.615,09 zł oraz dochód w kwocie 5.132,15 zł. W toku przeprowadzanych wobec K. K. czynności sprawdzających skarżąca okazała dowody na pokrycie wydatków na kwotę 79.315,79 zł. Od pozostałej zaś kwoty, nie mającej pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy ustalił zryczałtowany 75% podatek dochodowy w wysokości 27.824,48 zł. Ponieważ podatku skarżąca nie zapłaciła w ustawowo zakreślonym terminie, powstała zaległość podatkowa. Wnioskiem z dnia 4 lutego 2004 r. K. K. zwróciła się o rozłożenie powyższej należności na raty. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej, stwierdzając brak przesłanek, które uzasadniałyby zastosowanie wobec podatniczki ulgi. Od powyższej decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, wskazując na treść i znaczenie przesłanek instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej, określonych w art. 48 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż przyznanie tego rodzaju ulgi następuje na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że decyzja wydana w tym przedmiocie uzależniona jest nie tylko od spełnienia prawem przewidzianych warunków, ale także od uznania organu podatkowego. Wyjątkowy charakter ulgi decyduje o tym, że jej zastosowanie powinny uzasadniać wyjątkowe okoliczności o nadzwyczajnym charakterze, a zgodnie z orzecznictwem NSA będziemy mieli do czynienia z takimi w przypadku, gdy podatnik nie miał na nie wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przeprowadzone zaś w sprawie postępowanie podatkowe nie wykazało takich nadzwyczajnych okoliczności, czy też zdarzeń losowych. Do tej kategorii na pewno nie należy trudna sytuacja finansowa skarżącej, bo trudności finansowe dotyczą znacznej części społeczeństwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, udzielenie podatniczce ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej, byłoby działaniem pozornym, ponieważ w sytuacji skarżącej (niskie dochody i niewiele mniejsze od nich koszty utrzymania w Warszawie, przy braku innych źródeł dochodu), spłata przyznanych rat byłaby nierealna przy tak minimalnej zdolności płatniczej. Na niekorzyść strony dodatkowo przemawia fakt, iż K. K. odmówiła współpracy w wyjaśnieniu całokształtu stanu majątkowego, odmawiając sporządzenia protokołu o stanie majątkowym, czy też wypełnienia sformalizowanego ORD-H, oraz przedstawiając w oświadczeniach jedynie stronę swoich przychodów. Za nieuzasadniony uznał organ podatkowy zarzut sprzeczności w uzasadnieniach decyzji dotyczących przedmiotowej sprawy oraz decyzji odmawiającej rozłożenia podatniczce zaległości podatkowej na raty. Organ podatkowy podkreślił, iż instytucja rozłożenia zaległości podatkowej na raty jest oparta jest na uznaniu administracyjnym, a to oznacza iż nawet wystąpienie przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia, nie obliguje organu do wydanie decyzji pozytywnej dla strony. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem K. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zarzuciła sprzeczność argumentacji zawartej w decyzjach Urzędu Skarbowego w sprawie niniejszej oraz w sprawie rozłożenia K. K. zaległości podatkowej. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym działanie sprzeczne z zasadami współżycia społecznego oraz brak dobrej woli przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Podkreśliła, iż jej sytuacja materialna nie pozwala na zapłacenie jednorazowo kwoty ustalonego podatku, a rozłożenie tej kwoty na raty stwarzałoby większe szanse na realne jego zapłacenie. K. K. zarzuciła sprzeczność, wynikającą z uzasadnienia niekorzystnego rozstrzygnięcia organu, polegającą na tym, iż organ nie kwestionuje trudnej sytuacji finansowej podatniczki, a jednocześnie tą trudną sytuacją tłumaczy brak pozytywnej decyzji, choć ta trudna sytuacja - w opinii skarżącej – w pełni uzasadnia jej przyznanie (łatwiej zapłacić byłoby skarżącej zaległość w ratach, co niemożliwe jest w przypadku zapłaty całej zaległości). Podniosła również, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem ustawowo przewidzianych terminów, gdyż została wydana dopiero po 3 miesiącach, zatem należy ją uznać za nieważną. Wydłużony okres wydawania decyzji jest korzystny dla Urzędu Skarbowego, ze względu na powstające odsetki za każdy dzień zwłoki. W skardze K. K. zwróciła też uwagę na nieprawidłowość zawartą w uzasadnieniu spornej decyzji, polegającą na omyłkowym wskazaniu powierzchni posiadanego przez nią mieszkania . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzją prawa nie narusza. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. /. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może", co oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Prawem do rozłożenia na raty zaległości podatkowej dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Oznacza to, że jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi rozłożyć na raty zaległość podatkową. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299). Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego ( zob. też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00, LEX nr 53606 ). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. SA/Sz 945/01). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, starały się zbadać sytuację materialną skarżącej w możliwie wnikliwy sposób, w miarę posiadanych informacji udostępnionych przez skarżącą. Organy podatkowe ustaliły, że K. K. utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę w miesięcznej wysokości 824 zł brutto, podobne są zarobki jej męża. Posiada ona samodzielne mieszkanie w W., w którym zamieszkuje, nie mieszka z mężem, nie korzysta z jakiejkolwiek innej pomocy. W tym miejscu należy przyznać rację organowi, iż K. K. nie umożliwiła organom podatkowym, mimo iż była do tego wzywana, dokonania dokładniejszej analizy jej stanu majątkowego. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004 r. (k.-11 akt podatkowych) wynika, iż skarżąca "odmówiła sporządzenia protokołu o stanie majątkowym i wypełnienia druku ORD-H". Na wezwania Urzędu Skarbowego do wypowiedzenia się w sprawie, czy to dokonania innych czynności mających na celu zbadanie w sposób rzetelny jej stanu majątkowego, podatniczka odpowiadała dość lapidarnymi odpowiedziami pisemnymi, w ogólny sposób stwierdzając własną trudną sytuację finansową, okazując jedynie dochody z umowy o pracę (k.-7, 8, 9, 10 akt podatkowych). Sytuacja majątkowa i rodzinna skarżącej, jaką miały możliwość zbadać organy podatkowe, nie została uznana jako szczególna i wyjątkowa, a zwłaszcza zagrażająca jej egzystencji. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów dotyczących zaniechania poboru i umorzenia zaległości podatkowej czy też odsetek od niej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie argumentacji dotyczącej konieczności badania w każdym konkretnym rozpatrywanym przypadku, czy rozłożenie na raty zaległości podatkowej faktycznie umożliwi skorzystanie podatnikowi z ulgi. Zastosowana ulga powinna być ulgą faktyczną, a nie papierową, raty zapłaty zaległości podatkowej powinny być dostosowane do możliwości finansowych wnioskodawców, w przeciwnym razie zastosowana ulga będzie ulgą pozorną, a nie rzeczywistą, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawców (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2001 r., sygn. III SA 202/00). Niezasadny jest zarzut K. K. zarzucający przewlekłość postępowania, polegający na trzymiesięcznym okresie wydawania decyzji przez organ odwoławczy. Zauważyć bowiem należy, że od czasu wpływu do Izby wniesionego przez stronę odwołania upłynął okres dłuższy niż 2-miesięczny, przewidziany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, jednak to wydłużenie okresu załatwienia sprawy przez organ nie było spowodowane opieszałością organu. Dla prawidłowego i zgodnego z prawem przeprowadzenia postępowania w sprawie, koniecznym było dokonanie określonych czynności przez organ, jak np. wezwanie strony do udzielenia wyjaśnień dotyczących aktualnego stanu majątkowego po zawarciu związku małżeńskiego (k.-36 akt podatkowych). Skoro żądane zaświadczenia strona nadesłała z opóźnieniem (k.-53 akt podatkowych), to nie można przypisać organowi podatkowemu winy w niedotrzymaniu ustawowego terminu. Decyzja organu odwoławczego została wydana w okresie 2-tygodniowym od wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego (k.-58 akt podatkowych), zatem nie można postępowania organu określić jako opieszałe, lub – co sugeruje strona – zarzucić celowe działanie na szkodę podatniczki, a kilkudniowe opóźnienia w dokonaniu czynności były też udziałem skarżącej, i nie zależały od organu podatkowego. Zarzut skarżącej, dotyczący rozbieżnej w treści analizy jej stanu materialnego, co wynika z porównania decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie niniejszej oraz decyzji w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej nie może zasługiwać na uwzględnienie. Zdaniem K. K. organ podatkowy z określonego w podobny sposób w obu decyzjach stanu faktycznego wywodzi różne, a wręcz sprzeczne wnioski. Zauważyć jednak należy, że instytucja udzielenia stronie ulgi w postaci umorzenia odsetek, mimo, iż podobna w swej konstrukcji do instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej, nie jest instytucją tożsamą, i niejednakowe są też przesłanki do ich udzielenia. Sytuacja finansowa strony, wskazana w obu decyzjach była podstawą do dokonania przez organ oceny na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawach o odrębnym przedmiocie i będących odrębnie uregulowanymi. Ponadto, analiza porównawcza zaskarżonej do decyzji w odrębnej sprawie nie może być przedmiotem kontroli Sądu w sprawie niniejszej. Pomyłkę organu, dotyczącą wskazania w decyzji nieprawidłowej wielkości powierzchni mieszkania skarżącej, organ podatkowy sprostował postanowieniem z dnia [...] października 2004 r. (k.-67 akt podatkowych), jako oczywistą omyłkę pisarską. W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, iż organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy, obrazujący sytuację majątkową i życiową podatniczki, dokonując ostatecznie jego oceny. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną prawem. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.