I SA/Lu 483/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania B. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 35.576,70 zł, sprostowaną postanowieniem tego organu z dnia [...] lipca 2004 r., wydanym na podstawie art. 215 § 1 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i określającym wysokość zobowiązania na kwotę 53.576,70 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 53.576,70 zł, czyli o 20.600 zł, wyższej niż wykazana w zeznaniu PIT-35 za 1999 r., było skutkiem zakwestionowania odliczenia od dochodu kwoty 51.500 zł, dokonanego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) z tytułu wydatku opartego na dwóch sporządzonych w formie aktu notarialnego umowach renty z dnia 31 grudnia 1997 r. zmienionych aneksami z dnia 31 grudnia 1998 r. i z dnia 29 października 1999 r. W ocenie obu organów podatkowych przedłożone do zeznania podatkowego umowy nie mogły stanowić podstawy zmniejszenia dochodu, gdyż do istoty umowy renty, zdefiniowanej w art. 903 K.c., należy okresowość świadczeń, a z zawartych umów wynika zobowiązanie do wypłaty jednego świadczenia płatnego w ratach. Organ wskazał, że świadczeniami okresowymi są świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każde z tych świadczeń jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i nie sumującym się z innymi świadczeniami. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że przyczyną zakwestionowania umów, jako podstaw odliczenia podatkowego, nie był fakt wypłaty jednego świadczenia w roku podatkowym, lecz ustanowienia prawa do jednego świadczenia oraz, że zawarcie umów przez stronę biegłą w prawie uprawniało do ustalenia jej zamiaru na podstawie treści umów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz piśmie procesowym złożonym na rozprawie B. S. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 i 904 K.c. w związku z art. 65 § 1 i § 2 K.c. oraz art. 24a ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia zgodnego zamiaru stron czynności prawnej tylko z tego względu, że skarżąca wykonuje zawód notariusza, a także brak oceny istotnej okoliczności, że podstawą odliczenia podatkowego w 1999 r. nie były umowy renty w brzmieniu pierwotnym, zawarte w 1997 r., lecz umowy obowiązujące w 1999 r., po zmianach dokonanych w 1998 r. i 1999 r., które spowodowały, iż umowa pierwotnie rentą nie będąca stała się nią w wyniku tych zmian. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: I. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej doń decyzji administracyjnej, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami rozpoznawanej sprawy. Niezależnie więc od zarzutów skargi, które nie mogły być uznane za uzasadnione, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, której integralną część stanowiło sprostowanie omyłki w tej decyzji dokonane z istotnym naruszeniem art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a taką zmianą było określenie w postanowieniu z dnia [...] lipca 2004 r., wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie o 20.000 zł wyższej niż w decyzji tego organu. Zauważyć przy tym należało, że w orzecznictwie przyjmowany jest pogląd, iż zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym stanowi czasową przeszkodę do skorzystania przez organ I instancji z trybu rektyfikacji wydanej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2002 r. – ONSA 2003/4/135). Postanowienie wydał organ I instancji już po otrzymaniu i przekazaniu odwołania wniesionego przez skarżącą (k. 33 i 35 akt podatkowych). II. Prawidłową zaś była ocena zawarta w decyzjach, że źródłem stosunku prawnego, który posłużył skarżącej do dokonania odliczeń od podatku w 1999 r. były umowy, nazwane umowami renty, zawarte w dniu 31 grudnia 1997 r., gdyż ich kolejne zmiany nie mogły tworzyć i nie tworzyły nowego stosunku prawnego. Zarzut skarżącej, iż organy podatkowe dowolnie i wbrew wymogom art. 65 K.c. oraz art. 24a § 1 ordynacji podatkowej, odstąpiły od ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy był nieuzasadniony z tego również względu, że treść szczegółowo przeanalizowanych umów nie mogła budzić wątpliwości co do zawartego w niej oświadczenia woli, a tłumaczenie oświadczeń woli (niezależnie od zawodu wykonywanego przez stronę) nie może przecież prowadzić do ustaleń sprzecznych z treścią umowy. Skarżąca zaś wywodzi, że wprawdzie umowy zawarte w 1997 r. nie były umowami renty, lecz ich kolejne zmiany doprowadziły do ukształtowania zgodnego z jej wolą stosunku prawnego, który w wyniku tych zmian uznać należało za umowę renty. W ocenie Sądu, przyjęcie przez organy takiej wykładni obu zawartych przez skarżącą umów byłoby działaniem dowolnym, sprzecznym z udokumentowanym w formie aktu notarialnego oświadczeniem woli skarżącej. W kolejnych aneksach do obu umów skarżąca zmieniała jedynie termin ich obowiązywania i wysokość rat jednorazowego świadczenia, do poboru którego uprawniła w 1997 r. swoją matkę i siostrę. Świadczenie jednorazowe zachodzi wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Jeżeli całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniane częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Różnica pomiędzy świadczeniem jednorazowym spełnianym w ratach, a świadczeniem okresowym sprowadza się do tego, że świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, zaś świadczenie spełniane częściami zaliczane jest na poczet jednego, z góry określonego świadczenia, a zmiana wysokości tego świadczenia nie zmienia jego charakteru. Ustalenie, że zawarte umowy nazwane umowami renty, nie spełniały istotnej przesłanki renty w rozumieniu art. 903 K.c., polegającej na okresowości świadczeń, pozwalało na ocenę, iż wydatkowana kwota nie mogła być odliczona od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przyczyn wskazanych w pkt I uzasadnienia uchyleniu podlegały zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzją ją poprzedzająca, a to na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.