I SA/Lu 483/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Z. kwotę [...](czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] (dalej jako organ), zgodził się z R. (poniżej jako podatnik, R. ) co do tego, że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z wykonanymi czynnościami w ramach zadania II pkt 3 c-e oraz zadania III pkt 6. Natomiast zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z wykonanymi czynnościami w ramach zadania I pkt 2 a-c, jak również zadania III pkt 7. W uzasadnieniu powyższej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że podatnik przedstawił (po uzupełnieniu) okoliczności, w których jest on państwową osobą prawną i w przeważającej części jego działalność odpowiada działalności ogrodów botanicznych, zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony przyrody. Uzyskiwane dochody przeznacza na działalność statutową. Jednocześnie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ramach wykonywanej działalności osiąga przychody zarówno opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione, jak i niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. – u.p.t.u.). Przychody opodatkowane to: a) wpływy z opłat za udostępnianie obszaru parku w sposób, który nie wpływa negatywnie na przyrodę w parku narodowym (opłaty za wstęp na tereny, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Środowiska w sprawie parków narodowych lub niektórych ich obszarów (...) - Dz.U.2013.400, za jazdę konną po wyznaczonych szlakach, parkingowe, za korzystanie z baz turystycznych); b) wpływy z tytułu opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością oraz ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, informacyjnych i naukowych; c) wpływy z tytułu wynajmu pomieszczeń; d) wpływy ze sprzedaży produktów uzyskanych w ramach realizacji zadań wynikających z planu ochrony, planu zadań ochronnych, tj. drewna, zwierzyny łownej, koników polskich czy ryb. Przychody zwolnione z podatku VAT to: a) wpływy z tytułu dzierżawy, najmu lub użytkowania nieruchomości (dzierżawa gruntu na cele rolnicze, czynsz za najem lokali mieszkalnych). Natomiast niepodlegające u.p.t.u. to np.: a) dotacja z budżetu państwa; b) dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; c) dotacje z Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; d) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, z wyjątkiem dotacji mających bezpośredni wpływ na cenę towarów w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wypełniając zadania statutowe w zakresie ochrony przyrody, edukacji przyrodniczej i udostępniania, podatnik realizuje szereg przedsięwzięć. Między innymi są to, w ramach zadania I pkt 2, następujące czynności: a) zakup i rozwożenie soli pastewnej dla zwierzyny łownej; b) prowadzenie obserwacji obszaru parku w okresie zagrożenia pożarowego; c) odnawianie pasów przeciwpożarowych. Celem tych działań jest również ochrona populacji gatunków zwierząt, siedlisk i ekosystemów. W wyniku tych działań otrzymuje się produkty, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W zakresie zadania II pkt 3 podatnik realizuje przedsięwzięcia w zakresie architektury drewnianej na terenie parku, w tym m.in.: c) zadaszenia na trasie rowerowej; d) i e) stylizowane forty wraz z bramami przy Izbie Leśnej we F. czy przy ścieżce na B. G.. Celem tego zadania jest wzmocnienie i poszerzenie oferty turystycznej dla osób odwiedzających park oraz dla lokalnej społeczności. Uzupełnienie architektury drewnianej jest niezbędne w celu rozwoju turystyki na terenie parku, dla zabezpieczenia obszarów cennych przyrodniczo, a nadto pozwoli odciążyć obszar ochrony ścisłej B. G. i ukierunkować ruch na obszar o mniejszym znaczeniu przyrodniczym, objęty ochroną krajobrazową i częściową. Natomiast w przypadku zadania III w dniu 11 sierpnia 2014 r. została podpisana umowa w sprawie projektu "Poznanie i popularyzacja różnorodności biologicznej R. - regionu pogranicza przyrodniczo - kulturowego". Projekt jest finansowany ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014, w ramach obszaru programowego nr [...] "Różnorodność biologiczna i działania na rzecz ekosystemów", dotacji celowej budżetu państwa oraz środków własnych beneficjenta. Celem tego zadania jest popularyzacja różnorodności biologicznej R. - regionu pogranicza przyrodniczo - kulturowego poprzez budowanie tożsamości regionalnej opartej o racjonalne gospodarowanie walorami przyrodniczymi R.. W trakcie wdrażania projektu realizowane będą m.in. następujące działania: 6) nabycie monografii R., kalendarzy, map turystycznych, gadżetów promocyjnych (pendrivy, koszulki, kubki), scenariuszy zajęć edukacyjnych dla dzieci w różnym wieku, które będą poświęcone walorom przyrodniczym R. oraz najcenniejszemu obszarowi, objętemu ochroną prawną w ramach R. i wykorzystywane do pracy z dziećmi, młodzieżą podczas zajęć edukacyjnych, przekazywane uczestnikom konferencji oraz rozdawane w celu promocji R. 7) wykonanie mapy interaktywnej z 8 dioramami tematycznymi, obrazującymi różnorodność siedliskową R., przy czym zakupiony sprzęt będzie własnością R. w trakcie realizacji projektu oraz przez okres 3 lat po zakończeniu, sprzęt będzie wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań związanych z popularyzacją przyrody, a później podatnik będzie udostępniać interaktywną mapę w Ośrodku Edukacyjno-Muzealnym, gdzie za wstęp pobierane są opłaty. Realizowane w ramach powyższego projektu dostawy i usługi są wykonywane w większości przypadków przez firmy płacące podatek VAT, tak więc naliczają stosowny podatek. Odpowiadając na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego, podatnik dodatkowo wyjaśnił, że w przypadku czynności w ramach zadania I pkt 2 a do c są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT, a odliczenie jest dokonywane w sposób proporcjonalny. Zakupiona sól pastewna jest rozwożona po obszarze leśnym w celu interwencyjnego dokarmiania zwierzyny łownej. W przypadku nadmiernej liczebności zwierzyny łownej, dokonywane są odstrzały redukcyjne, w wyniku których tusza zwierząt podlega sprzedaży opodatkowanej. Obserwacje obszaru parku w okresie zagrożenia pożarowego oraz odnawianie pasów przeciwpożarowych wykonywane są w celu ochrony przeciwpożarowej drzewostanu leśnego. W związku z wykonywaniem wymienionych zadań podatnik osiąga przychody opodatkowane podatkiem VAT z tytułu sprzedaży drewna pochodzącego z przebudowy i cięć pielęgnacyjnych. Także w odniesieniu do realizacji zadania II pkt 3 c do e, wzniesione budowle będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT, a odliczenie zostanie dokonane w sposób proporcjonalny. Z tytułu wstępu na ścieżkę prowadzącą na B. G. oraz trasę rowerową pobierane są opłaty na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Środowiska (Dz.U.2013.400). Natomiast za wstęp do Izby L. we F. pobierane są opłaty na podstawie zarządzenia Dyrektora w sprawie udostępniania R. w celach naukowych, edukacyjnych, kulturowych, turystycznych, rekreacyjnych, fotografowania oraz w celach zarobkowych. Z kolei, co do zadania III pkt 6 i 7, monografia R., kalendarze, mapy turystyczne, gadżety promocyjne (pendrivy, koszulki, kubki), scenariusze zajęć edukacyjnych dla dzieci przekazywane są nieodpłatnie podczas zajęć edukacyjnych, konferencji oraz w celu promocji R. . Podatnik wykorzystuje zakupione materiały do działalności opodatkowanej stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym odlicza podatek naliczony przy nabyciu, a z tytułu wydawania materiałów nalicza i odprowadza podatek należny. Mapa interaktywna oraz dioramy tematyczne, po zakończeniu projektu i upływie okresu 3 lat, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Opłaty za wstęp na wystawy w Ośrodku Edukacyjno - Muzealnym pobierane będą na podstawie zarządzenia Dyrektora w sprawie udostępniania R. w celach naukowych, edukacyjnych, kulturowych, turystycznych, rekreacyjnych, fotografowania oraz w celach zarobkowych. W związku z powyższymi okolicznościami podatnik zapytał czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami wydatków związanych z wykonanymi pracami w zakresie zadania I pkt 2 a-c, zadania II pkt 3 c-e oraz zadania III pkt 6 i 7, które będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem podatnika, w zakresie tych zadań, które zostały objęte pytaniem, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w myśl art. 86 ust 1 u.p.t.u. W przekonaniu podatnika, obok działalności statutowej, prowadzi on również działalność gospodarczą, jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. R. może wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2013.672 ze zm.), z pewnymi ograniczeniami. Prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów wydatki na finansowanie realizowanych zadań. W ocenie organu jednak, podatnik ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego jedynie w przypadku ponoszenia wydatków na realizację zadania II pkt 3 c-e oraz zadania III pkt 6. Natomiast, zdaniem organu, podatnik nie ma takiego prawa, dokonując wydatków związanych z wykonywaniem zadania I pkt 2 a-c i zadania III pkt 7. Organ powołał się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 u.p.t.u. i wywiódł z tych regulacji prawnych, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z unormowań u.p.t.u. wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wtedy, kiedy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zatem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, a przez to przyczynia się do generowania obrotów. Niewątpliwie - jak wyjaśniał organ - dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni, może on mieć także charakter pośredni. W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 u.p.t.u., jego kolejne ustępy. Z konstrukcji art. 90 ust. 1 do ust. 4 ww. ustawy wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży. Ponadto czynności pozostające poza zakresem u.p.t.u. nie mają wpływu na ustalenie proporcji dla potrzeb dokonania odliczenia. Organ argumentował, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto art. 88 ust. 4 ww. ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W przypadku, gdy nabywane towary i usługi nie służą podatnikowi wyłącznie do działalności gospodarczej to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim będą one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Podatnik ma obowiązek przypisać poszczególne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży. Kwota podatku naliczonego przyporządkowana czynnościom opodatkowanym podlega odliczeniu w całości. Natomiast w stosunku do kwot podatku naliczonego przyporządkowanych czynnościom zwolnionym nie przysługuje prawo do odliczenia. W przypadku braku możliwości powiązania podatku naliczonego z poszczególnymi rodzajami działalności - opodatkowanej czy zwolnionej - wówczas podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u. Regulacje dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Powyższe omówienie stanu prawnego doprowadziło organ do wniosku, w myśl którego, w przedstawionych okolicznościach, podatnik ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z wykonywaniem zadania II pkt 3 c-e, w takim zakresie, w jakim poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W przypadku zadania III pkt 6 podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia, ponieważ nieodpłatne przekazanie wymienionych towarów w ramach tego zadania jest przez podatnika opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast, w przekonaniu organu, nie można zgodzić się z podatnikiem co do tego, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dokonywanych w ramach zadania I pkt 2 a-c, bowiem są to działania ukierunkowane na ochronę populacji gatunków zwierząt, siedlisk i ekosystemów, a więc na realizację celów statutowych. Czynności wykonywane w ramach działalności statutowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem wydatki podatnika na taką działalność nie mają związku, choćby pośredniego, z dokonywaną przez niego sprzedażą opodatkowaną. W przedstawionych okolicznościach brak jest związku ekonomicznego (kosztowego) powyższych wydatków z opodatkowaną sprzedażą drewna i zwierzyny łownej. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą teoretycznie, w jakiś bliżej nieokreślony sposób, przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna lub zwierzyny łownej w późniejszym okresie, to jednak związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei odnośnie wydatków ponoszonych w ramach realizacji zadania III pkt 7, organ zauważył, że mapa interaktywna oraz dioramy tematyczne w trakcie wdrażania projektu oraz przez okres 3 lat po zakończeniu będą wykorzystywane wyłącznie w celu popularyzacji przyrody, a więc do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego z tytułu tych wydatków podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik (skarżący), po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucił w niej naruszenie: - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem zadań: I pkt 2 a-c, III pkt 7, pomimo związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną skarżącego, bowiem sprzedaż tusz zwierzęcych oraz drewna podlega opodatkowaniu VAT, jak również opisane: mapa i dioramy służą działalności opodatkowanej; - art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.347.1 - dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie i tym samym naruszenie zasady neutralności omawianego podatku w sytuacji, gdy skarżący nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zaakceptowania stanowiska skarżącego w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zasadniczo, zdaniem skarżącego, działania podejmowane w celu realizacji zadań: I pkt 2 a – c oraz III pkt 7 są związane z jego działalnością gospodarczą i służą czynnościom opodatkowanym. W przedstawionych okolicznościach takie wnioski mają uzasadnienie przede wszystkim w treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W przekonaniu podatnika, niewątpliwie wykonywanie zadania I pkt 2 a – c realizuje cele statutowe, ale też jednocześnie służy także czynnościom opodatkowanym skarżącego. Nie byłoby bowiem możliwe dokonywanie sprzedaży drewna czy tusz zwierząt bez czynności tworzących warunki dla utrzymania i rozwoju drzewostanu oraz zwierzyny łownej. Sam organ przyznał, że dla zachowania prawa do odliczenia wystarczy już pośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Podobnie wydatki ponoszone na realizację zadania III pkt 7 pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący akcentował w swojej argumentacji, że w takich sytuacjach, w których nie ma możliwości określenia w jakiej części ponoszone wydatki służą działalności statutowej, pozostającej poza zakresem omawianej ustawy podatkowej, a w jakiej są one związane z czynnościami opodatkowanym, wówczas ma prawo do pełnego odliczenia, co wynika z uchwały w sprawie sygn. I FPS 9/10. Zatem wydatki na realizację zadań statutowych w ogóle nie będą miały wpływu na zakres prawa skarżącego do odliczenia. W ocenie skarżącego, w przypadku wydatków na realizację zadania I pkt 2 a-c są one w części powiązane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT, a więc będzie wchodziło w grę proporcjonalne odliczenie na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., przy całkowitym pominięciu czynności pozostających poza zakresem VAT. Z kolei w odniesieniu do wydatków na wykonanie zadania III pkt 7, skarżący wyrażał pogląd, że w całości ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem mapa i dioramy służą popularyzacji przyrody, a tak sformułowany cel pozostaje w powiązaniu z jego działalnością gospodarczą, czynnościami opodatkowanymi. Swoją argumentację skarżący podsumowywał odwołaniem się do zasady neutralności podatku VAT. Jego zdaniem, stanowisko organu rażąco narusza powyższą zasadę. W tym miejscu wymaga uściślenia, że w przedstawionej wyżej relacji ze stanu analizowanej sprawy, sąd ograniczył się do tych czynności podatnika, tych zadań, które zostały objęte pytaniem, bowiem zakres pytania sformułowanego przez R. w istocie wyznaczył zakres interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. W zakresie, w jakim stanowisko skarżącego nie zostało zaaprobowane przez organ, trzeba przypomnieć, że zasada neutralności podatku VAT wyklucza obciążenie podatnika tego podatku ciężarem podatku naliczonego. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. interpretować należy w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112. Art. 168 tej dyrektywy stanowi, co do zasady, o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. W swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. C-243/03, C- 438/09, C-409/09, C-465/03, C-538/08 i C-33/09, C-504/10). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. C-268/83, C-408/98). Zgodnie z utrwalonym zapatrywaniem TSUE, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Istnienie takiego bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. C-29/08, C-118/11). Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Omawiane prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. C-465/03). W omawianej materii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy też odnotować orzeczenia TSUE w sprawach: C-73/92, C-69/92, C-68/92, C-267/08, C-62/93, C- 110/98 do C-147/98, C-439 i C-440/04, C-438/09, C- 437/06, C-102/08, C-29/08, C-368/09, C-37/95, C-110/98 do C-147/98, C-98/98, C-32/03, C-438/09, C-137/02, C-408/98, C- 435/05, C-174/08, C- 504/10, C-437/06, C-515/07, C-102/08, C-409/99, C-371/07, C-414/07, C-74/08, C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05, C-174/08, C-504/10. W sprawie C-98/98 TSUE wyjaśnił, że warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją lub transakcjami sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Do sądu krajowego (w okolicznościach kontrolowanego postępowania do organu podatkowego, który jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej) należy stosowanie kryterium bezpośredniego związku na podstawie faktów w każdej sprawie, którą rozpatruje. Podatnik, który dokonuje transakcji uprawniających do odliczeń oraz transakcji nieuprawniających do tych odliczeń może odliczyć podatek od wartości dodanej, obciążający towary lub usługi przez niego zakupione, jeżeli mają one bezpośredni związek z zakupem opodatkowanym uprawniającym do odliczeń. Jednakże, podatnik taki nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej. W okolicznościach analizowanej sprawy poza sporem pozostawało, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc prowadzi działalność gospodarczą, a w jej ramach wykonuje czynności opodatkowane. Związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi należy oceniać przy racjonalnym podejściu, uwzględniającym dorobek doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, w zakresie odnoszącym się do celowości poniesienia kosztów (por. VAT Komentarz, A.Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolters Kluwer 2007, s.658, s. 666). W świetle powyższego należy stwierdzić, że w pełni zasadne jest stanowisko skarżącego, w myśl którego wydatki na realizację zadania I pkt 2 a do c, a więc na zakup i rozwożenie soli pastewnej dla zwierzyny łownej, prowadzenie obserwacji obszaru parku w okresie zagrożenia pożarowego czy odnawianie pasów przeciwpożarowych są bezpośrednio związane z jego działalnością gospodarczą, służą czynnościom opodatkowanym, a więc, co do zasady, w konsekwencji dają skarżącemu prawo do odliczenia. Celem tych działań, zgodnie z twierdzeniami skarżącego, jest ochrona populacji gatunków zwierząt, siedlisk i ekosystemów, zatem nie tylko realizacja celów statutowych. Omawiane wydatki są przecież niezbędne dla zachowaniu i rozwoju drzewostanu oraz zwierząt, bez których skarżący nie mógłby, z przyczyn obiektywnych, prowadzić sprzedaży drewna czy tusz zwierząt, a więc nie mógłby realizować sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, utraciłby walory turystyczne, dla których przyjeżdżają turyści i miłośnicy przyrody, a przecież - jak wynika to z opisu okoliczności faktycznych - ruch turystyczny jest wpisany w zakres czynności opodatkowanych, podejmowanych przez skarżącego. Wobec tego, wydatki na realizację zadania I pkt 2 a do c są powiązane z działalnością gospodarczą skarżącego w taki sposób, że bez nich dokonywanie czynności opodatkowanych nie byłoby możliwe bądź byłoby zagrożone. Należy więc te wydatki wiązać z całokształtem kosztów działalności skarżącego, jako podatnika podatku VAT. Odmienne stanowisko organu, w ocenie sądu, jest wynikiem błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego. Organ pomija zasadnicze znaczenie prawa do odliczenia dla neutralności podatku VAT, a nadto nie uwzględnia, że związek analizowanych wydatków z czynnościami opodatkowanymi istnieje także wówczas, kiedy wpisują się one w ogólne koszty działalności gospodarczej, na co zwraca uwagę TSUE w swoim orzecznictwie, jakie przykładowo zostało powołane wyżej. Organ nie stwierdził, aby były to wydatki niestanowiące kosztów podatkowych skarżącego. Ponadto, w świetle rozważań TSUE pokrótce zaprezentowanych wyżej, dla zaistnienia prawa do odliczenia nie ma rozstrzygającego znaczenia ta okoliczność, że analizowane wydatki służą jednocześnie działalności statutowej skarżącego, pozostającej poza zakresem podatku VAT. Powyższe stanowisko zostało szeroko uargumentowane w motywach uchwały w sprawie sygn. I FPS 9/10, do której nawiązuje skarżący w uzasadnieniu skargi w innym kontekście, a mianowicie reguł proporcjonalnego odliczenia, o czym jeszcze będzie mowa niżej. Nie można również zaaprobować, z punktu widzenia zgodności z prawem, stanowiska organu co do tego, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia z tytułu wydatków ponoszonych na realizację zadania III pkt 7. Na gruncie przedstawionego wyżej rozumienia związku wydatków z czynnościami opodatkowanym, na potrzeby prawa do odliczenia, istotny jest wpływ zakupionych towarów i usług na całokształt działalności gospodarczej podatnika, w ramach której wykonuje on czynności opodatkowane. Tymczasem organ nie wykazał w swojej argumentacji, aby były to wydatki niestanowiące kosztów działalności gospodarczej skarżącego. W ocenie sądu, niewątpliwie popularyzacja wiedzy o walorach R. stanowi istotny element dla uzyskania czy poszerzenia grona klientów, korzystających z usług czy towarów jakie oferuje on w ramach swojej gospodarczej działalności, czynności opodatkowanych, nawet jeśli przez jakiś czas nie są pobierane opłaty za bezpośredni dostęp do wymienianych: mapy i dioram. Zatem, w opisanych przez skarżącego okolicznościach, mamy do czynienia z czynnościami, które jednak w rzeczywistości mogą i zwykle przekładają się na poziom obrotu skarżącego, na jego wzrost, nawet jeśli nie od razu, ale w dalszej perspektywie czasowej. Wymaga odnotowania, że organ poprzestał wyłącznie na arbitralnym stwierdzeniu braku związku omawianej kategorii wydatków z czynnościami opodatkowanymi skarżącego. Nie przedstawił jednak ze swej strony żadnych konkretnych argumentów, potwierdzających brak takiego związku. Natomiast, w przekonaniu sądu, popularyzację wiedzy o tym co może zaoferować turystom i miłośnikom przyrody R. , aktualnie i w kolejnych latach, należy postrzegać jako istotny filar prowadzonej działalności gospodarczej, pozwalający pozyskiwać jak najszersze grono klientów i w ten sposób rozwijać prowadzoną działalność gospodarczą, zwiększać wartość obrotu z tytułu czynności opodatkowanych. W ocenie sądu, w takich okolicznościach nie można zasadnie twierdzić, że brak jest związku analizowanych wydatków z czynnościami opodatkowanymi skarżącego. Wobec tego również i w tej kwestii, która dotyczy wydatków skarżącego na realizację zadania III pkt 7, nie można zaaprobować stanowiska organu z punktu widzenia legalności. Natomiast, poza granicami skargi, a więc na zasadzie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.), należy stwierdzić, że organ dotychczas niezgodnie z prawem przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi realizacji zadania III pkt 6, skoro w ogóle pozostawił poza zakresem swoich rozważań kwestię czy przekazywane rzeczy, takie jak przykładowo kubki, koszulki, wydawnictwa o charakterze informującym czy edukacyjnym, mogły stanowić prezenty o małej wartości w myśl art. 7 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Gdyby tak się okazało, wówczas tego rodzaju czynności nie byłyby dostawami towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, co istotnie zmieniałoby ocenę prawną odnośnie prawa do odliczenia w związku z wydatkami na nabycie takich rzeczy - towarów, które następnie skarżący nieodpłatnie przekazuje. Ponadto, na gruncie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. istotna jest też kwestia czy przekazywane rzeczy, w szczególności te, które skarżący opisuje jako wydawnictwa, mają charakter konsumpcyjny dla przyjmujących, czy też wyłącznie reklamowo - informacyjny, bez funkcji, wartości użytkowej w szerokim rozumieniu, bowiem przy braku charakteru konsumpcyjnego analizowane nieodpłatne czynności pozostawałyby poza zakresem u.p.t.u. Jest to przecież - w swojej istocie - podatek od konsumpcji. (Por. szerzej Leksykon VAT, J. Zubrzycki, Unimex 2015, t. I, s. 129 i nast.) Niewątpliwie książka do przeczytania, kalendarze czy mapy mają charakter użytkowy. Zatem można powiedzieć, że służą konsumpcji. Rzecz jednak w tym, że skarżący w przedstawionym opisie nie precyzuje czy wyliczenie zawarte w pkt 6 w ramach zadania III jest wyliczeniem zamkniętym czy też jedynie przykładowym, a więc czy nie odnosi zakupów i nieodpłatnych przekazań także do innych materiałów, które jednak już nie mają charakteru konsumpcyjnego. Wymaga to uściślenia, aby stanowisko organu nie stanowiło zbyt daleko idącego uogólnienia, z którego skarżący mógłby wyprowadzić nietrafne wnioski i na ich podstawie błędnie rozliczać podatek VAT. W powyższym zakresie - art. 7 u.p.t.u. - organ nie uzyskał od skarżącego stosownego i niezbędnego sprecyzowania wniosku. Dopiero po doprecyzowaniu okoliczności w powyższym zakresie przez skarżącego i uwzględnieniu wartości nieodpłatnie przekazywanych towarów organ uzyska podstawę do prawidłowej interpretacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Należy przy tym wyjaśnić, że w myśl uchwały sygn. II FPS 1/14 unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem obowiązkiem sądu, dokonującego takiej kontroli, jest uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej w każdym przypadku jej niezgodności z prawem. Zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej, sformułowany w art. 134 § 2 p.p.s.a., nie znajduje bowiem odniesienia do postępowań sądowych, w których sąd kontroluje zgodność z prawem interpretacji indywidualnej. Na zakończenie oceny prawnej należy jeszcze zauważyć, że pytanie sformułowane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczyło przedmiotowe granice tej interpretacji, a w konsekwencji granice niniejszej sprawy dotyczącej sądowej kontroli legalności (art. 135 p.p.s.a.). Pytanie zaś dotyczyło samej zasady, tj. istnienia prawa do odliczenia, nie zaś kwestii dalszej, a więc sposobu dokonywania odliczenia (zastosowania proporcji, o której stanowi art. 90 u.p.t.u. czy sposobu jej wyznaczenia w sposób zgodny z prawem). Wobec tego zagadnienie proporcjonalnego odliczenia, zasad czy mechanizmu jego stosowania, to przedmiot ewentualnie odrębnej sprawy, odrębnego rozstrzygnięcia organu. Natomiast w kontrolowanej sprawie skarżący - ściśle rzecz biorąc - pytał o to czy jest uprawniony odliczyć podatek naliczony, nie zaś o to jak należy dokonywać takiego odliczenia. Co więcej, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w części E pod poz. 61 skarżący sprecyzował, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podsumowując, w zaistniałej sytuacji proceduralnej, ani organ, ani następnie sąd, nie są uprawnieni do tego, aby w jakimkolwiek zakresie odnosić się do zasad stosowania przez skarżącego proporcjonalnego odliczenia, o którym stanowi art. 90 u.p.t.u. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne w elektronicznym zbiorze LEX. Z omówionych wyżej powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu jeszcze sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. w art. 1 pkt 18 i 33 (Dz.U.2015.658), mając na względzie art. 2 tej ustawy nowelizującej.