I SA/Lu 484/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. S. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania W. S. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005r. w wysokości 15.153 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez W. P. w 2005r. W złożonej 4 czerwca 2007r. korekcie do zeznania PIT-28 podatnik wykazał przychody z działalności gospodarczej wg stawki 5,5% w kwocie 159.504,26 zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8.772,72 zł, odliczenie od ryczałtu z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych 1.064,21 zł, kwotę należnego ryczałtu 7.709 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w roku podatkowym zaniżył przychód poprzez niezaewidencjonowanie kwoty 22.434,43 zł z tytułu wykonanych i odebranych robót remontowo-budowlanych, objętych umową Nr 1/B/2005, zawartą w dniu 29 marca 2005r. z M. M., prowadzącą firmę A. Zgodnie z postanowieniami tej umowy strony za wykonane roboty ustaliły wynagrodzenie w kwocie 29.550 zł netto, a w przypadku wystąpienia robót dodatkowych, postanowiły, że zostaną one wykonane na odrębne pisemne zamówienie i rozliczone w oparciu o kosztorys powykonawczy. W dniu 4 maja 2005r. M. M. odebrała roboty określone umową. W tym dniu, wobec wystąpienia robót dodatkowych określono je, ustalając ich wartość na kwotę 9.900,22 zł netto oraz termin wykonania. Roboty dodatkowe zostały odebrane w dniu 6 czerwca 2005r. Ogółem wartość wykonanych i odebranych robót stanowiła kwotę 39.450,22 zł netto, VAT 8.679,04 zł, 48.129,26 zł brutto. W ewidencji przychodów za 2005r. rok podatnik wykazał z tytułu tych robót przychód w kwocie 17.015,79 zł netto wg faktur: VAT Nr [...] z dnia 30 maja 2005r. na kwotę 3.500 zł netto oraz Nr [...] z dnia 5 stycznia 2007r. na kwotę 13.515,79 zł netto. Kwota niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła 22.434,43 zł. Ustalono też, że podatnik niezaewidencjonował przychodu w kwocie 8.500 zł z tytułu sprzedaży w dniu 16 października 2005r. samochodu ciężarowego Ford Transit nr rej [...] stanowiącego środek trwały przedsiębiorstwa. Ustalenia te dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodów prowadzonej przez podatnika i nieuznania jej za dowód w oparciu o treść art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalono bowiem, że niezaewidencjonowany przychód stanowił 19,4% wykazanego w księdze przychodu, stąd nie miał zastosowania § 13 ust.3 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych /.../(Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Zobowiązanie podatkowe określono w oparciu o art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym żądał ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego w prawidłowej wysokości. Zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy. W ocenie strony, kwota 22.439,43 zł netto nie była przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczyła ona świadczenia usług firmie A. Należną ostateczną kwotą jest suma kwot wynikających z faktury częściowej VAT nr [...] z dnia 30 maja 2005r. na kwotę 3.500 zł netto VAT 770 zł, brutto 4.270 zł oraz faktury VAT nr [...] z dnia 5 stycznia 2007r. na wartość netto 13.515, 79 zł VAT 2.973,44 zł, brutto 16.489,26 zł., która wystawiona została po wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie. Łączna wartość wynagrodzenia z umowy 1/B/2005 stała się wymagalna w wysokości 20.759,26 zł brutto. Przyczyną zmian kwoty wynikającej z umowy był brak porozumienia z kontrahentem – M. M., która nie przyjmowała dokumentów rozliczeniowych, a należność z faktury nr [...] w kwocie 4270 zł zapłaciła dopiero po wniesieniu przez niego sprawy do sądu, w toku procesu. Dopiero wyrokiem z dnia 30 listopada 2006r. Sąd Okręgowy – IX Wydział Gospodarczy zasądził od M. M. na jego rzecz kwotę 16.489,26 zł i był to jego przychód należny. Jego przychodem nie była kwota 23.870 zł pobrana z konta M. M. w czasie wykonywania robót objętych umową. Nie kwestionował ustaleń faktycznych związanych z niezaewidencjonowaniem przychodu ze sprzedaży samochodu Ford Transit. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę wskazał na treść art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a następnie, ze względu na odwołanie się w tym przepisie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnił pojęcie "kwoty należnej" użyte w tym przepisie. Odwołując się do orzecznictwa oraz piśmiennictwa wywiódł, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Są to więc środki, których podatnik skutecznie może się domagać od swego kontrahenta. W tej zaś sytuacji podstawowe znaczenie dla zastosowania art. 14 ust.1 powołanej ustawy ma ustalenie w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się od swego kontrahenta (dłużnika) zapłaty za wykonanie usługi. W obrocie gospodarczym praktycznym wyrazem powstania należności po stronie sprzedawcy lub wykonawcy usługi, niezależnie od możliwości dochodzenia zapłaty na drodze sądowej jest wystawienie faktury lub powstanie obowiązku jej wystawienia. Jednak brak faktury albo nieprzyjęcie jej przez kontrahenta nie skutkuje, iż po stronie wykonawcy usługi nie powstaje przychód w sytuacji, gdy usługa została wykonana (co potwierdza treść art. 14 ust. 1 c oraz 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r.). Analizując treść umowy 1/B/2005 z dnia 29 marca 2005r. oraz treść wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie w sprawie sygn. akt [...] organ odwoławczy ustalił, iż podatnik w całości wykonał roboty budowlane wymienione w § 1 ust. 1 umowy, a M. M. dokonała ich odbioru podpisując protokół odbioru dnia 4 maja 2005r. Obowiązkiem M. M. było dokonanie zapłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia w kwocie 29.550 zł plus VAT, tj. 36.051 zł ( art. 647 kc). Wykonane zostały także roboty dodatkowe. W podpisanym przez podatnika i M. M. protokole odbioru robót z dnia 4 maja 2005r. zostały one szczegółowo opisane, a termin ich wykonania ustalony został na 18 maja 2005r. Ich wartość ryczałtową określono na 9.900,22 zł netto. Był to, jak ustalił Sąd, ważnie zawarty aneks do umowy zmieniający jej postanowienia w części dotyczącej wynagrodzenia za wymienione roboty dodatkowe. Roboty te zostały odebrane przez zamawiającego, co potwierdziła M M w toku postępowania sądowego. Zgodnie z § 6 ust. 1 i 4 umowy wynagrodzenie za wykonane usługi remontowo-budowlane miało być uregulowane w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. Faktury za roboty zasadnicze na kwotę 36.051 brutto i za roboty dodatkowe na kwotę 12.078,26 zł brutto podatnik nie wystawił. Wobec braku faktury roszczenie o zapłatę stało się wymagalne po wezwaniu kontrahenta do zapłaty tj. z dniem 8 lipca 2005r. Organ odwoławczy nie podzielił prezentowanego przez podatnika w odwołaniu stanowiska, że kwota 23.870 zł pobrana z subkonta utworzonego przez M M nie jest kwotą należną. Sąd ustalił bowiem, że podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie w kwocie 48.129,26 zł. Zapłata należności (spełnienie świadczenia) za wykonane roboty remontowo-budowlane nastąpiła częściowo przez pobranie przez podatnika z konta bankowego pozwanej M M kwoty 23.870 zł. W toku procesu zapłaciła ona także kwotę 4270 zł wynikającą z faktury [...], a nadto na kwotę 3.500 zł sfinansowała zakup materiałów budowlanych w zastępstwie podatnika. W konsekwencji do zapłaty pozostało 16.489,26 zł. Kwota ta jednak nie może być utożsamiana z kwotą należną, bowiem tą było wynagrodzenie za wykonane roboty remontowo-budowlane w kwocie 48.129,26 zł. Tak więc kwota niezaewidencjonowanego przychodu wynosi 22.434,43 zł. Prawidłowe były także ustalenia dokonane w zakresie niezaewidencjonowania przychodu z tytułu sprzedaży samochodu Ford Transit nr rej [...] stanowiącego środek trwały przedsiębiorstwa podatnika, a kwestia ta nie jest sporna w świetle dowodów zebranych w sprawie. Powyższe ustalenia faktyczne potwierdziły prawidłowość uznania przez organ I instancji ewidencji za nierzetelną i zasadność zastosowania art. 17 ust. 1 i 2 ustawy "o ryczałcie". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. S. P. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, tj. art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Podnosił, iż nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia. W toku postępowania nie kwestionował faktu sprzedaży samochodu, ani faktu wykonania robót budowlanych. Mylne jest - zdaniem skarżącego - twierdzenie, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg automatycznie skutkuje zastosowaniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, zastosowaniem stawki podatku na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do szacunku, bowiem organ dysponował umową o roboty budowlane oraz umową sprzedaży samochodu, których treść nie była kwestionowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, iż w sprawie odstąpiono od szacowania niezaewidencjonowanego przychodu, bowiem dla jego ustalenia wystarczające były dowody zebrane w toku postępowania w postaci umów, protokołu odbioru, wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie IX Wydział Gospodarczy w sprawie sygn. akt [...] Organy podatkowe są zaś uprawnione do zastosowania stawek wynikających z art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie nie tylko wówczas, gdy nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji przychodów i jednocześnie określają wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania, lecz również gdy przychody te są wykazane na podstawie innych niż ewidencja dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z treści skargi wynika, iż skarżący w istocie kwestionuje możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), bowiem w jego ocenie brak było podstaw do oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu, a w konsekwencji do zastosowania tego przepisu. Zarzuty podniesione w skardze są jednak bezzasadne. Organy podatkowe ustalając wysokość niezaewidencjonowanego przychodu nie określiły go w drodze oszacowania, lecz wartość niezaewidencjonowanego przychodu określiły w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy – umowę o roboty budowlane Nr 1/B/2005, zawartą w dniu 29 marca 2005r. z M. M., prowadzącą firmę A, protokół odbioru robót z dnia 4 maja 2005r., fakturę Nr [...] oraz wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie IX Wydział Gospodarczy w sprawie sygn. akt [...] i dokonane tam ustalenia faktyczne, a odnośnie wartości sprzedanego samochodu na podstawie ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącego i umowy sprzedaży z dnia 16.10.2005r. Trafnie przy tym organy podatkowe wskazały na nierzetelność prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodu za 2005r., bowiem z zebranych w sprawie dowodów niewątpliwie wynikało, że dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Odnosi się to tak do niezaewidencjonowania wartości sprzedaży samochodu Ford Transit, stanowiącego środek trwały w działalności gospodarczej skarżącego, jak i kwoty należnej z tytułu wykonania robót budowlanych na rzecz M M prowadzącej firmę A. Ocena w tym zakresie znalazła wyraz w protokole kontroli, stosownie do dyspozycji art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Skoro zatem organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ewidencji przychodu i w konsekwencji nie uznały jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a wartość niezaewidencjonowanego przychodu określiły w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, spełniły się przesłanki do zastosowania art. 17 ust. 2 powołanej ustawy. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, do zastosowania podwyższonych stawek ryczałtu (ust. 2 art.17) nie jest konieczne określenie niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania. Organy podatkowe są uprawnione do zastosowania podwyższonych stawek podatkowych wynikających z art. 17 ust. 2 tej ustawy nie tylko wówczas, gdy nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji przychodów i jednocześnie określają wartość przychodu w formie oszacowania, lecz również gdy przychody te są wykazane na podstawie innych niż ewidencja dowodów, o czym świadczy sformułowanie zawarte w art. 17 ust. 1 "w tym również". Istotne jest aby wymiar ryczałtu przy zastosowaniu podwyższonej stawki zastosowano jedynie do przychodu niezaewidencjonowanego. Nie będąc jednak, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), związany zarzutami skargi, Sad stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.191 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu robót budowlanych na rzecz M. M. prowadzącej firmę A. Sąd w całości podziela pogląd organów podatkowych zawarty w zaskarżonej decyzji, co do rozumienia pojęcia "przychód należny", o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytoczone tam poglądy doktryny i orzecznictwo. W szczególności podkreślenia wymaga fakt, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Odnosząc to do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wskazać należy, iż wartość wynagrodzenia skarżącego wg umowy wynosiła 48.129,26 zł ( za roboty podstawowe 36.051zł i roboty dodatkowe 12.078,26 zł). Kwotę 23.870 zł pobrał skarżący z subkonta M. M., kwotę 4270 zł ( f-ra 3/2005) zapłaciła skarżąca w toku procesu, kwota 16.489,26 należna jest skarżącemu na podstawie wyroku Sądu Gospodarczego z tytułu rozliczenia omawianych robót budowlanych i kwoty te niewątpliwie stanowiły przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W czasie wykonywania umowy M. M. sfinansowała zakup materiałów budowlanych na kwotę 3.500 zł w zastępstwie skarżącego (k.-59 akt). Kwota ta nie była zatem kwotą należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej (o tę kwotę zresztą skarżący cofnął powództwo). O tę więc kwotę należało pomniejszyć niezaewidencjonowany przychód skarżącego za 2005r., co należy mieć na uwadze przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 152 oraz art. 205 § 1 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.