I SA/Lu 484/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...] Minister Finansów wydał na wniosek A. w Z. z dnia [...] (data wpływu – 2 marca 2009 r.). We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie wykazywania w deklaracji VAT-7 i w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) spółka podała, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT- UE i dokonując WDT w rozumieniu art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa VAT" , składa deklaracje VAT-7, o których mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT oraz informacje podsumowujące VAT-UE, o których mowa w art. 100 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zapytała, czy postępuje prawidłowo wykazując w polu 30 części C deklaracji VAT-7 wartość WDT podlegających opodatkowaniu stawką "O" (art. 42 ustawy VAT), natomiast w kolumnie c/ części C informacji podsumowującej VAT-UE wykazując wartość WDT niezależnie od tego czy ujęła ją w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT stosując art. 42 ustawy VAT i niezależnie od tego jaką stawkę miała obowiązek zastosować do tej dostawy. Spółka podała, że opisany sposób działania uznany został za prawidłowy w postanowieniu interpretacyjnym Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], jednakże wobec zmiany przepisów ustawy VAT od dnia 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. 2008 r. Nr 209, poz. 1320), które były przedmiotem interpretacji, wygasła ona na mocy art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, Nr 217, poz. 1590). Zdaniem Spółki, zmiana przepisów ustawy VAT od 1 grudnia 2008 r. nie powinna mieć wpływu na ocenę poprawności ewidencjonowania, deklarowania i wykazywania w informacji podsumowującej WDT, bowiem pojęcie "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" zdefiniowane w art. 13 ustawy VAT, nie jest tożsame z pojęciem "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana według stawki 0%", o którym mowa w art. 42 ustawy VAT. Zdaniem Spółki, czasowy brak dowodu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego obliguje do ewidencjonowania i deklarowania tej dostawy według zasad określonych w przepisach art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy VAT, jednakże nie oznacza to, że ta dostawa nie jest WDT w art. 13 ustawy VAT. Stąd niezależnie od tego, czy dana WDT podlega opodatkowaniu stawką 0%, czy stawką właściwą dla dostawy na terytorium kraju, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji i deklaracji VAT-7, dostawa ta jako WDT w rozumieniu art. 13 ustawy VAT powinna być ujęta w sporządzonej, na podstawie art. 100 ust. 1 ustawy VAT, informacji podsumowującej jako WDT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie wykazywania WDT w deklaracji VAT-7 za prawidłowe, natomiast w zakresie wykazywania WDT w informacji podsumowującej VAT-UE za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 11 oraz ust. 12 , ust. 12a i ust. 13 ustawy VAT i wyjaśnił, że powyższe regulacje pozwalają na stwierdzenie, iż brak dowodu na wskazaną w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT okoliczność wywozu towaru jest równoznaczny z brakiem dowodu na dokonanie WDT w rozumieniu art. 13 ustawy VAT, czyli na wywóz towaru z terytorium kraju oraz dostarczenie nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Organ wskazał, że brak dowodu na tę okoliczność skutkuje zakwestionowaniem faktu dokonania WDT, bowiem dla zaistnienia WDT nastąpić musi przemieszczenie towaru pomiędzy terytoriami dwóch różnych państw członkowskich. Uzyskanie dowodu na wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego umożliwia rozliczenie tej dostawy jako WDT ze stawką podatku 0%, stosownie do art. 42 ust.12a i ust. 13 ustawy VAT, w tym skorygowania deklaracji VAT-7 oraz odpowiednio – informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1. Zdaniem organu, przepisy ustawy VAT nie dopuszczają możliwości wykazywania tej samej transakcji w deklaracji VAT-7 jako dostawy na terytorium kraju oraz jednocześnie jako WDT w informacji podsumowującej VAT-UE. Skoro Spółka daną transakcję wykazuje w ewidencji i deklaracji VAT-7 jako dostawę na terytorium kraju, to niedopuszczalne jest wykazywanie tej samej transakcji jako WDT w informacji podsumowującej VAT-UE. Takie stanowisko uzasadnia, zdaniem organu, treść art. 42 ust. 12a i ust. 13 ustawy VAT uprawniająca podatnika do skorygowania zarówno deklaracji, jak i informacji podsumowującej, po otrzymaniu dowodu wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła, że organ prawnie nie uzasadnił z jakich przyczyn transakcji wykazanej w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 jako dostawa na terytorium kraju, bo nie spełniająca warunków z art. 42 ustawy VAT do zastosowania stawki 0%, nie można wykazać w informacji podsumowującej jako WDT, mimo spełnienia warunków określonych w art. 13 ustawy VAT oraz nie uzasadnił, dlaczego dla uznania dostawy za WDT w rozumieniu art. 13 ustawy konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 42 ustawy VAT. W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji odwołując się do treści przytoczonych w niej przepisów ustawy oraz wskazując na skorelowaną z nimi treść objaśnień do deklaracji – pkt 4 części C, zawartą w załączniku Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 211, poz. 1333). W ocenie organu oczywiste wydaje się, że Spółka nie może uznawać, że dana transakcja nie stanowi "wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ustawy", którą wykazuje się w poz. 30 deklaracji VAT-7 i w związku z tym wykazać tę transakcje w deklaracji VAT-7 jako dostawę krajową i jednocześnie uznawać, że ta transakcja jest "wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 13 ustawy", dla wykazania jej w informacji podsumowującej. Dodatkowo organ wskazał, że wykazanie dostawy jako WDT w informacji podsumowującej VAT-UE oznaczałoby, że obowiązek rozliczenia podatku od tej dostawy spoczywałby na kontrahencie z innego kraju członkowskiego, a jednoczesne wykazanie tej dostawy w deklaracji VAT-7 jako krajowej, zobowiązywałoby również Spółkę do rozliczenia podatku, co w efekcie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania danej dostawy. Organ podtrzymał zawarte w interpretacji stanowisko, że na niedopuszczalność dwojakiego traktowania tej samej transakcji – w deklaracji VAT-7 jako sprzedaży krajowej, a w informacji VAT- UE jako WDT, wskazuje treść art. 42 ust. 12a i ust. 13 ustawy VAT, które, po udokumentowaniu transakcji, upoważniają do dokonania korekty deklaracji i informacji, o której mowa w art. 100 ust. 1 ustawy VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., poprzez błędne przyjęcie, że interpretacja zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] , podzielająca stanowisko Spółki, iż "brak u podatnika dokumentów, o których mowa w powołanym art. 42 nie decyduje o możliwości nieuwzględnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej w informacji podsumowującej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od tej dostawy", wygasła z mocy prawa i w konsekwencji wydanie skarżonej interpretacji z naruszeniem art. 14b § 5 Ordynacji, zamiast ewentualnej zmiany wcześniejszej interpretacji stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji; - art. 100 ust. 1 w związku z art. 13 i w związku z art. 42 ust. 1, ust. 12a i ust. 13 ustawy VAT; - art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy VAT poprzez dokonanie ich wykładni bez uwzględnienia art. 138 Dyrektywy 112 Rady (poprzednio art. 28c część lit.a/ VI Dyrektywy Rady) – wspólny system podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu zarzutów skargi odnoszących się do treści skarżonej interpretacji przytoczono obszerne fragmenty wyroków ETS wydanych w sprawie C-409/04 Telos oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée, a także wyroków NSA – z dnia 20.01.2009 r., sygn. I FSK 1500/08; z dnia 13.05.2008 r., sygn. I FSK 611/07 oraz z dnia 5.02.2009 r., sygn. I FSK 1882/07 konstatując, że zasadnicze znaczenie przy badaniu, czy podatnik ma prawo do zwolnienia z tytułu WDT, powinny mieć przesłanki obiektywne dotyczące faktycznego wystąpienia przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem skarżącej Spółki stwierdzenie, że nastąpiło charakteryzujące WDT przemieszczenie towaru, wyklucza uznanie tej dostawy za krajową do czasu otrzymania stosownych dowodów, a tym samym w skarżonej interpretacji organ powinien uznać stanowisko Spółki w zakresie treści deklaracji VAT-7 za nieprawidłowe, a w zakresie treści informacji podsumowującej za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, szczegółowo argumentując nie zasadność jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem. Nietrafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja z dnia [...] zawiera pełną ocenę stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, w tym prawne uzasadnienie tej oceny oparte na przepisach ustawy, o których interpretację Spółka wnosiła. Fakt, że organ uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej deklarowania dostaw w informacji podsumowującej za nieprawidłowe, w kontekście art. 100 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 12a i ust. 13 ustawy VAT, nie mógł stanowić podstawy zarzutu o braku uzasadnienia prawnego interpretacji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku sprawa została rozstrzygnięcia co do istoty w postanowieniu interpretacyjnym Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], zasadnie organ zauważył w odpowiedzi na skargę, że postanowienie interpretacyjne nie było wiążące dla Spółki, stąd nie mogło być uznane za postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty, a tylko takich rozstrzygnięć (decyzji, postanowień) dotyczy zastrzeżenie zawarte w art. 14b § 5 Ordynacji. Ustosunkowując się do tego zarzutu, podniesionego na etapie skargi, organ słusznie zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. , zmiana lub uchylenie postanowienia interpretacyjnego z dnia [...], są możliwe w oparciu o przepisy Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., stąd art. 14e § 1 Ordynacji w brzmieniu nadanym tą ustawą, nie mógł mieć w sprawie niniejszej zastosowania. Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a w przeciwnym wypadku ma obowiązek wskazać i uzasadnić prawidłowe stanowisko. W świetle powyższych przepisów w związku z treścią art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz ocena stanowiska wnioskodawcy, które odnosi się do tego stanu faktycznego. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że wątpliwości Spółki co do poprawności sporządzanych informacji podsumowujących VAT-UE powoduje okoliczność, iż w momencie ich sporządzania Spółka nie dysponuje dowodem, że wywóz towaru z terytorium kraju nastąpił. Ta okoliczność powoduje, że dla celów podatkowych dostawa towaru kwalifikowana jest przez Spółkę, do czasu uzyskania dowodu wywozu, jako dostawa krajowa. `W świetle art. 13 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 7 oraz art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy VAT stanowisko Spółki zasadnie uznane zostało za prawidłowe. Znajduje ono potwierdzenie również w powołanych wyrokach ETS, w których rozważanie zasadności formalnych wymogów dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową i tym samym zwolnioną od podatku, poprzedza założenie, iż fakt dokonania dostawy – wywozu towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – jest bezsporny, a więc dowodowo wykazany. Identyczne stanowisko prezentowane jest w powołanych w skardze wyrokach NSA, których tezy odnoszą się jednak do unormowań ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. Zważyć również należy, że przedmiotem wniosku Spółki i jej stanowiska zawartego we wniosku o interpretację nie były okoliczności odnoszące się w jakikolwiek sposób do zakresu warunków, od których uzależnione jest uznanie dostawy za WDT podatkowe stawką 0%. Jak wyżej wskazano, stan faktyczny przedstawiony we wniosku i odnoszące się doń stanowisko Spółki, determinowały treść wydanej interpretacji indywidualnej i w konsekwencji poza jej przedmiotem pozostawały unormowania zawarte w przepisach art. 42 ust. 3-5 i ust. 11 ustawy VAT, a także ich korelacja z przepisami prawa wspólnotowego (art. 131 i art. 138 Dyrektywy 112 Rady). W tych okolicznościach, wskazanych przez Spółkę, nieuzasadniony był zarzut dokonania wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 12a - 13 ustawy VAT z pominięciem unormowań art. 131 i art. 138 Dyrektywy 112 Rady, tym bardziej, że stanowisko organu co do poprawności wykazywanych w deklaracji VAT-7 dostaw, zgodne było z powołanymi w skardze orzeczeniami ETS. Z konkluzji skargi wynika , że na tym etapie postępowania wątpliwości Spółki nie budzi już uznanie, iż pojęcie "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" użyte w art. 13, art. 41 ust. 3, art. 42 i art. 100 ustawy VAT, obejmuje czynności charakteryzujące się tą samą przesłanką, stąd wykazanie danej dostawy w dokumentacji podatkowej równocześnie, jako dostawy nie spełniającej przesłanki WDT i dostawy przesłanki te spełniającej, jest prawnie niedopuszczalne i może prowadzić do podwójnego opodatkowania danej dostawy. Wysnuty w konkluzji skargi wniosek, że przedstawione przez Spółkę stanowisko co do deklarowania dostawy w VA-7 powinno być uznane przez organ za nieprawidłowe, zaś w zakresie deklarowania jej w informacji VAT-UE za prawidłowe, nie uwzględnia przedstawionego we wniosku o interpretację faktu, iż Spółka nie dysponuje dowodem na faktyczne dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.