I SA/Lu 485/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. D. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. D. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji W dniu [...] do Izby Administracji Skarbowej w L. wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w oparciu o przepisy art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww decyzji. W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 i 3, art. 120, art. 121, art. 122. art. 123, art. 200. art. 18a i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik wywodził, że organem właściwym do wszczęcia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W.. W ocenie podatnika niezależnie od powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w sposób rażący naruszył także przepis art. 148 § 1 i 150 Ordynacji podatkowej, bowiem obowiązany był wysyłać pisma na ważny od [...] adres do doręczeń, tj. [...], [...], a nie na adres zamieszkania podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia wydanego w I instancji, bowiem w jego ocenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie naruszono przepisów o właściwości. Organ przywołał przepisy dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych, tj. art. 17 § 1, art. 18 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 122). Organ wywodził, że w momencie zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej (zmiany miejsca zamieszkania) nie jest możliwe stwierdzenie, że organ podatkowy właściwy po zmianie pozostanie także właściwy w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego. Nie można bowiem wykluczyć, że podatnik przed końcem roku podatkowego zmieni ponownie miejsce zamieszkania, zresztą może to uczynić wielokrotnie. Zatem zmiana właściwości organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na skutek zmiany miejsca zamieszkania podatnika w trakcie roku podatkowego jest przesunięta w czasie - do ostatniego dnia tego roku podatkowego. Zmiana miejsca zamieszkania nie powoduje więc zmiany w trakcie roku podatkowego właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego za ten rok podatkowy, ma znaczenie jedynie dla wyznaczenia nowego organu podatkowego właściwego w sprawie zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie organu wykładnia art. 18-18b Ordynacji podatkowej, w zakresie dotyczącym podatku dochodowego za rok podatkowy, powinna być dokonywana z uwzględnieniem uregulowań zawartych w powołanym wyżej § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, które wprowadzają zasadę wyznaczania właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku należnego za dany rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego. Zasada ta, wynikająca z przepisów prawa, winna być zatem zastosowana - wbrew stanowisku odwołania - w niniejszej sprawie. "Wyznaczenie" organu podatkowego właściwego po zmianie miejsca zamieszkania w sprawach dotyczących podatku dochodowego za poprzednie lata podatkowe powinno nastąpić po wyznaczeniu, zgodnie z ww. przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, organu właściwego w sprawie podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej. Biorąc powyższe unormowania pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, iż do czasu "wyznaczenia" organu podatkowego właściwego po zmianie miejsca zamieszkania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. właściwym dla podatnika pozostawał Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w L.. Dodatkowo, jako właściwy na dzień [...] (zgodnie z art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej), był również właściwy w 2016r., w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. był zatem właściwy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zarówno w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z wezwaniem z dnia [...], jak i w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w dniu [...] Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że miana miejsca zamieszkania w trakcie 2016 r. spowodowała zmiany właściwości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu zameldowania w W.. Art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej ustala nową właściwość "po zaistnieniu tych zdarzeń", a w stanie faktycznym sprawy tym zdarzeniem jest miejsce zamieszkania na dzień 31 grudnia 2016 r. Art. 18a stanowi uzupełnienie art. 18 Ordynacji. Nowa właściwość została ustalona w dniu 31 grudnia 2016 r. a do tego dnia właściwym pozostawał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L.. Bez znaczenia jest ile razy w ciągu 2016 r. podatnik zmieniałby miejsce zamieszkania, na dzień 31 grudnia 2015 r. właściwym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, a nowy organ dla podatku dochodowego został ustalony w dniu 31 grudnia 2016 r. Organ nie podzielił też stanowiska podatnika, że na skutek doręczania korespondencji na niewłaściwy adres był on pozbawiony udziału w postępowaniu podatkowym. Uznał, że treść przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn: Dz. U. z 2017 r. poz. 869) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) w żadnym razie nie uprawnia do wniosku, że organ podatkowy zobligowany był z urzędu uwzględnić wskazany przez stronę w CEIDG adres dla doręczeń przedsiębiorcy i na ten adres przesłać pisma w toku postępowania podatkowego. Także przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują doręczenia pism przedsiębiorcom, którzy zgłosili adres do doręczeń w CEIDG. Dodatkowo z notatek służbowych sporządzonych przez pracowników urzędu skarbowego wynika, że podatnik miał świadomość toczącego się postępowania kontrolnego, odmawiając konsekwentnie stawienia się w Urzędzie, po czym w dniu 21 stycznia 2016r. poinformował telefonicznie, że zmienił miejsce zamieszkania na [...] w W., nie formułując jednocześnie wniosku, że życzy sobie aby kierowano do niego korespondencję na inny adres, niż dotychczas. Sumując organ odwoławczy stwierdził, że nie zaistniały przesłanki wskazującej na wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Nie wystąpiła także druga wskazana w odwołaniu przesłanka wskazująca na rażące naruszenie prawa wskutek braku czynnego udziału strony w postępowaniu. Nawet gdyby przyjąć, ze doręczenia powinny być dokonywane nie w miejscu zamieszkania, lecz w miejscu wykonywania działalności, to tego rodzaju wada dotyczyłaby nie treści decyzji i prawidłowości rozstrzygnięcia lecz jedynie procedury, w ramach której została wydana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej R. D., wnosząc o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] zarzucił naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego w następstwie nieuwzględnienia wszystkich dowodów i okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu ich naruszenia przy rozpatrywaniu sprawy; - art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe stosowanie; - art. 148 § 1 i art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez wysyłanie pism z pominięciem ważnego adresu do doręczeń; - art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przy rozpatrywaniu sprawy; - art. 23, art. 25, art. 26 i 28 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną ich interpretację, naruszającą podstawy funkcjonowania prawa podatkowego oraz gospodarczego; - art. 13 ust. 1, art. 14, art. 14, art. 15 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez ich nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy. W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów skarżący wyjaśnił, że w dniu 12 stycznia 2016 r. zmienił miejsce zamieszkania i w związku z tym, zgodnie z art. 26 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, złożył wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Bezpośrednimi przyczynami złożenia wniosku było - oprócz ujawnienia nowego miejsca zamieszkania - wskazanie adresu do doręczeń. Jego nowy adres zamieszkania tj. [...] [...] oraz adres do doręczeń tj. [...], [...], były ważne od dnia [...] stycznia 2016 r., zasadny jest zatem wniosek, że adresy te były znane organowi, co najmniej od dnia [...] stycznia 2016 r. Fakt, że adres ten został umieszczony w systemie Poltax i Systemu Rejestracji Centralnej dopiero w dniu [...] sierpnia 2017 r. nie może wywoływać negatywnych konsekwencji dla podatnika. W tej sytuacji zasadne jest stwierdzenie, że doręczanie pism przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. było wadliwe a tym samym nieskuteczne pod względem prawnym. W konsekwencji wadliwa jest również decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., kończąca wadliwie prowadzone postępowanie podatkowe, jak też wadliwie doręczona, z pominięciem aktualnego i ważnego adresu do doręczeń w kraju. Skarżący wskazał, że pomijając nieskuteczne pod względem prawnym, wadliwe doręczanie pism przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., powodujące nieważność kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zakończonego wydaniem skarżonej decyzji w ogóle, można stwierdzić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w związku ze zmianą przez niego miejsca zamieszkania w dniu 18 stycznia 2016 r. mógłby być uznany za organ podatkowy właściwy miejscowo tylko wtedy, gdyby kontrola lub postępowanie podatkowe dotyczyło rozliczenia podatkowego za 2016 r. Przedmiot sprawy nie dotyczył wszakże 2016 r. lecz 2011 r. a w takim przypadku należy stosować przepis art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że zmiana miejsca zamieszkania wywołująca bezpośredni skutek w postaci zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpiła po zakończeniu 2015 r. organem podatkowym właściwym w sprawie zmiany rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - W. . Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Wskazać należy, że weryfikacji w postępowaniu sądowym podlega decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie skarżącego bowiem ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, a zwłaszcza art. 18a Ordynacji podatkowej, które polegało na wadliwym przyjęciu przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie organem właściwym do prowadzenia sprawy jest Naczelnik P. Urzędu Skarbowego L., pomimo, że właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W.. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją umożliwiającą wycofanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnych i postanowień dotkniętych najcięższymi wadami materialnoprawnymi. Podkreślić należy, że postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy w jej całokształcie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę złożonego przez spółkę wniosku, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak również przestrzegania jej w każdym jego stadium, a naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Przepisy o właściwości mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości. Nieważność decyzji powoduje naruszenie przez organ podatkowy każdego rodzaju właściwości, a więc rzeczowej, instancyjnej oraz miejscowej (por. J. Brolik, Komentarz do art. 247 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a wobec tego każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1968/12, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Przystępując do zbadania zasadności podniesionych zarzutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zmiana miejsca zamieszkania jest zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygniecie wskazał na art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. W art. 18 § 2 ww. ustawy zawarto upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest inny organ niż wymieniony w art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przez organ podatkowy przepisem § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 122) organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Zarówno art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej jak i wydany na podstawie art. 18 § 2 Ordynacji podatkowej § 11 ww rozporządzenia dotyczą przypadków zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego. Różnica między nimi tkwi w tym, że według przepisu ustawy – właściwym w takiej sytuacji organem pozostaje organ właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego, natomiast rozporządzenie zmienia tę zasadę w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych przewidując, że będzie to organ właściwy w ostatnim dniu roku podatkowego. Właściwości organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego reguluje natomiast art. 18a Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W § 2 ustawodawca przewidział, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Minister Finansów do dnia dzisiejszego nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie wydał rozporządzenia, w którym regulowałby właściwość podatkową w sposób odmienny niż wynika to z 18a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przepis art. 18a Ordynacji podatkowej dotyczy więc przypadków, gdy po zakończeniu roku podatkowego podatnik zmienia miejsce zamieszkania – organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m.in. 2011 r.) będzie wówczas organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatnika (organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości). Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego podatnik w dniu [...] stycznia 2016 r. zmienił miejsce zamieszkania (zamieszkał w W. przy [...]). Postępowanie kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] natomiast postępowanie podatkowe wszczęto w dniu [...] Zatem, w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego podatnik mieszkał pod nowym adresem, a więc mając na uwadze art. 18a Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawie podatku dochodowego za rok 2011 będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W.. Należy podzielić stanowisko przedstawione w skardze, że właściwość organu podatkowego nie wynika z wyznaczenia organu podatkowego - jak stwierdza Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - lecz jest konsekwencją określonego stanu faktycznego. Zmiana adresu zamieszkania osoby fizycznej po zakończeniu roku podatkowego jest okolicznością wpływającą na właściwość miejscową organu podatkowego, przy czym nie jest istotne czy organ podatkowy o tym wiedział. Zmiana przez podatnika miejsca mieszkania jest okolicznością obiektywną, faktem, z zaistnieniem którego ustawa wiąże określone skutki materialne. W rozpoznawanej sprawie organ pominął, że przepis art. 18 Ordynacji podatkowej jak i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. odnosi się wyłącznie do sytuacji zmiany podstaw właściwości "w trakcie roku podatkowego". Skarżący zmienił miejsce zamieszkania po zakończeniu roku podatkowego 2011r., i zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów w grę wchodził przepis art. 18a Ordynacji podatkowej, który stanowi wyraźnie: "Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego" (czyli po 2011r.) nastąpi "zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego" (zmiana miejsca zamieszkania), organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych (okresów poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania, czyli też roku 2011) lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Przepis przewiduje właściwość miejscową nowego organu – organu właściwego dla podatnika po zmianie miejsca zamieszkania. Wyjątek dotyczy przypadku, gdy postępowanie jest w toku, gdy została przez właściwy organ wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, a podatnik zmienił miejsce zamieszkania po wszczęciu tego postępowania lub kontroli podatkowej – wtedy organ, który był właściwy do wszczęcia kontroli lub postępowania pozostaje właściwy, nawet gdyby podatnik po raz kolejny się przeprowadził (art 18b Ordynacji podatkowej). W rozpoznanej sprawie tak jednak nie było, więc przepis ten nie miał zastosowania. Podatnik zmienił miejsce zamieszkania jeszcze przed wszczęciem postępowania i ta zmiana miała wpływ na właściwość miejscową organu. Stanowisko Sądu w kwestii interpretacji art. 18 a Ordynacji podatkowej potwierdza: wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r. II FSK 1968/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 36/18. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że już wszczęcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej a decyzja wydana w wyniku przeprowadzenia tych postępowań dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wysyłaniu kierowanej do niego korespondencji na niewłaściwy adres, przez co strona była pozbawiona udziału w postępowaniu podatkowym. Zatem skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa procesowego. W orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może dotyczyć zarówno prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. Naruszenie przepisów postępowania może stanowić przesłankę w stwierdzeniu nieważności decyzji, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Oznacza to, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu naruszenie należnego skarżącemu prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, poprzez kierowanie wszelkiego rodzaju pism, wezwań na adres zamieszkania a nie na adres do doręczeń nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Pomijając nawet fakt, iż całkowicie nieprawdopodobne wydaje się aby podatnik, który miał pełną świadomość toczącej się wobec niego kontroli podatkowej nie zdawał sobie sprawy, że wielokrotnie awizowane pod adresem miejsca jego zamieszkania przesyłki mogą pochodzić od organu podatkowego, nie sposób przyjąć, że w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Doręczenia dokonywane w miejscu zamieszkania, a nie pod wskazanym przez skarżącego adresem do doręczeń, nie stanowią wady dotyczącej treści decyzji i prawidłowości rozstrzygnięcia lecz wskazują na uchybienia procedury, w ramach której decyzja została wydana. W tym zakresie stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Sąd, na podstawie art. art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi.