II FSK 1968/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 95/12 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w G. (obecnie: w R.) w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 95/12, oddalił skargę "P." S. A. z siedzibą w G. (dalej zwanej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 22 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił spółce stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 24 lutego 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r., na podstawie art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, a zwłaszcza art. 15 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej, które polegało na wadliwym przyjęciu przez organy obu instancji, że w niniejszej sprawie organem właściwym do prowadzenia sprawy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego L., pomimo iż w ocenie spółki właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Zgodnie z twierdzeniem spółki, w niniejszej sprawie użyty winien być przepis art. 18a Ordynacji podatkowej, mający zastosowanie do okoliczności, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości następuje po zakończeniu roku podatkowego, który jest przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Stanowiska spółki nie podzielił organ pierwszej instancji, który w wydanej decyzji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stanie się organem właściwym miejscowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy będzie on właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu tego roku podatkowego, za który jest składane zeznanie, z wyjątkiem spraw w których Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wszczął kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Ponieważ organ ten rozpoczął postępowanie kontrolne w spółce na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 15 grudnia 2008 r., nie może w ocenie organu budzić wątpliwości, iż w sytuacji gdy spółka w dniu 31 grudnia 2007 r. znajdowała się na obszarze objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego L., mimo kolejnej zmiany siedziby skutkującej zmianą właściwości organu podatkowego – co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 11 czerwca 2008 r. – organem właściwym za rok 2007 jest Naczelnik Urzędu Skarbowego L. Właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego L. dla spółki w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. została niejako dodatkowo utrwalona także poprzez fakt przeprowadzenia przez ten organ kontroli podatkowej na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 15 grudnia 2008 r. 3. W wyniku rozpoznania odwołania spółki, decyzją z dnia 16 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 listopada 2008 r., wydanym na skutek rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego, stwierdzono, iż organem właściwym w sprawie przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w spółce jest Naczelnik Urzędu Skarbowego L. W dalszej kolejności organ wskazał, iż w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, iż w dniu 31 grudnia 2007 r. – wobec zmiany siedziby spółki w dniu 9 października 2007 r. – jej siedziba znajdowała się na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego L. Wprawdzie od dnia 11 czerwca 2008 r., wskutek następnej zmiany siedziby, spółka znalazła się na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., to jednak w ocenie organu – w odniesieniu do zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., właściwym, w związku z brzmieniem § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1371 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie w sprawie właściwości z 2005 r."), pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego L. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie właściwości z 2005 r. oraz art. 18a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego L. był właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej bowiem przepisy rozporządzenia wykonawczego, z którego wywiedziono właściwość miejscową, nie mają zastosowania w przypadku, gdy po okresie rozliczeniowym, którego sprawa dotyczy, nastąpi kolejna zmiana siedziby podatnika, której skutkiem jest również zmiana właściwości miejscowej do przeprowadzenia kontroli, a także art. 15 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności sąd wskazał, że ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny nie jest kwestionowany przez stronę i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, natomiast przedmiotem sporu jest jego ocena prawna. Podkreślając szczególny charakter trybu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, sąd nie stwierdził, aby w postępowaniu wymiarowym doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że – jak wynika z niespornych ustaleń organów podatkowych obu instancji – w rozpatrywanej sprawie nastąpiły dwie zmiany siedziby skarżącej spółki, jedna w trakcie okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem badania, a druga – po jego zakończeniu, jednakże w tym okresie nie zostało jeszcze wszczęte ani nie toczyło się postępowanie kontrolne bądź podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnionych podstaw stanowisko skarżącej spółki, że organem właściwym miejscowo w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. był w niniejszej sprawie – z uwagi na treść art. 18a Ordynacji podatkowej – Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Przepis ten co prawda, w ocenie sądu, odnosi się do zdarzenia, które ma wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego i które następuje po zakończeniu roku podatkowego będącego przedmiotem badania, a takie zdarzenie faktycznie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazano jednakże, że strona nie ma racji, gdyż przywołany przepis znalazłby zastosowanie w przypadku, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie rozstrzygnął sporu w zakresie właściwości miejscowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej w skarżącej spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., zaistniałego między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego L. na korzyść tego ostatniego, co nastąpiło mocą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2008 r., czyli przed wszczęciem kontroli i postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. Skoro zostało wydane postanowienie rozstrzygające spór o właściwość organów podatkowych mających przeprowadzić kontrolę podatkową, przed jej rozpoczęciem, to w ocenie sądu było ono bezwzględnie wiążące dla organów podatkowych. W ocenie sądu niezastosowanie się organów podatkowych do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 listopada 2008 roku rozstrzygającego spór o właściwość doprowadziłoby do zaistnienia podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania. Skoro zaś organy podatkowe zastosowały się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygającego spór o właściwość miejscową, to brak podstaw do stawiania im zarzutu naruszenia przepisów o właściwości. Powołując się na dominujący pogląd doktryny stwierdzono, że postanowienie rozstrzygające spór o właściwość wiąże organy, których spór dotyczył, a wydanie decyzji z naruszeniem postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość stanowi naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organem właściwym do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok był Naczelnik Urzędu Skarbowego L., to stosownie do zasady utrwalenia właściwości (art. 18b Ordynacji podatkowej) pozostał on właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ww. podatku za wskazany okres 2007 roku. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia, że decyzje, które były przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzje nie były dotknięte wadą kwalifikowaną w postaci wydania ich z naruszeniem przepisów o właściwości, podczas gdy skargę należało uwzględnić, albowiem wobec wydania decyzji objętych wnioskiem o stwierdzenie nieważności z naruszeniem art. 18a Ordynacji podatkowej ziściła się w sprawie przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji nie przeprowadził, w granicach sprawy, pełnej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, w tym szczególności z przepisem art. 18a Ordynacji podatkowej, który to przepis sąd bezzasadnie wyeliminował z zastosowanego w sprawie wzorca legalności, mimo że był zobowiązany konstruując wzorzec legalności przepis ten uwzględnić. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie wynikające z przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że choć stan faktyczny w sprawie odpowiadał hipotezie normy prawnej w nim wyrażonej, to jednak zastosowanie przedmiotowego przepisu wyłączone jest w przypadku rozstrzygnięcia, nawet błędnego, sporu o właściwość, skutkującego wyznaczeniem innego organu niż ten wskazany w art. 18a Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten należało zastosować w sprawie, albowiem błędne rozstrzygnięcie sporu o właściwość nie może prowadzić do zmiany ustawowo uregulowanej właściwości organów podatkowych; - art. 18b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że doszło do skutecznego przeniesienia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego L., wyznaczonego wskutek błędnego rozstrzygnięcia sporu o właściwość, z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu nie pozwala na przeniesienie właściwości organu wyznaczonego wskutek sprzecznego z dyspozycją art. 18a Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia sporu o właściwość, co prowadzi do konkluzji, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, bowiem w momencie wszczęcia kontroli podatkowej właściwość miejscową w sprawie utracił już Naczelnik Urzędu Skarbowego L., zaś organem właściwym był, w świetle art. 18a Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.; - art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że błędne, wydane z naruszeniem art. 18a Ordynacji podatkowej, postanowienie rozstrzygające spór o właściwość wiąże nie tylko organy, jak i sąd, a w konsekwencji może prowadzić do zmiany ustawowo uregulowanej właściwości, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje przyjąć, że postanowienie rozstrzygające spór o właściwość jest aktem o wewnętrznym charakterze, nie wiąże sądu rozpoznającego skargę na decyzję w niniejszej sprawie ani organów rozpoznających wniosek o stwierdzenia nieważności, a jeśli jest błędne, nie może prowadzić do zmiany ustawowo uregulowanej właściwości, co tym samym prowadzi do wniosku, że wydana wskutek błędnego rozstrzygnięcia decyzja dotknięta będzie wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - art. 2 w zw. z art. 7, art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji R.P. poprzez niewłaściwe ich niezastosowanie, polegające na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że sprzeczne z przepisem ustawy wyznaczającym właściwość organu podatkowego rozstrzygnięcie sporu o właściwość wywołuje nieodwracalne skutki w sferze prawnej podatnika, wiąże organy rozpoznające wniosek o stwierdzenie nieważności oraz sądy administracyjne, podczas gdy zasada demokratycznego państwa prawnego, w tym stanowiące jej szczegółowe rozwinięcie zasada legalizmu, konstytucyjne zasady stanowienia prawa oraz zasada podlegania sędziów wyłącznie Konstytucji RP i ustawom prowadzą do wniosku o niedopuszczalności sanowania przez organy administracji i sądy administracyjne arbitralnych rozstrzygnięć sporów o właściwość, w tym o niemożności uchylenia postanowieniem wydanym w trybie art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz o braku związania organów rozpoznających wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji i sądów administracyjnych błędnym postanowieniem organu administracji rozstrzygającym spór o właściwość; - a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że decyzje wydane przez organ inny, niż ten którego właściwość wynika z przepisów ustawy, w tym przypadku art. 18a Ordynacji podatkowej, wskutek błędnego rozstrzygnięcia sporu o właściwość, nie są dotknięte wadą nieważności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku wydania decyzji podatkowych przez organ inny niż wskazany w art. 18a Ordynacji podatkowej, wskutek błędnego rozstrzygnięcia sporu o właściwość, decyzje te wydane są z naruszeniem przepisów o właściwości tj. art. 18a oraz art. 18b Ordynacji podatkowej, i jako takie dotknięte wadą nieważności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). 6.2. W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznania wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie zatem w pierwszej kolejności rozpoznać należało podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Przechodząc do analizy powyższych zarzutów podkreślić należy, że sposób ich sformułowania pozwala wysnuć wniosek, iż w skardze kasacyjnej w istocie nie podważono ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie. W konsekwencji uznać należy, że na tym etapie postępowania sporna pozostaje jedynie kwestia prawidłowości zastosowania w bezspornym stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego. 6.3. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej szczególnie istotne znaczenie mają ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku. Jak wynika z akt sprawy od dnia 25 marca 2003 roku do dnia 8 października 2007 r. spółka miała swoją siedzibę na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., od dnia 9 października 2007 r. do dnia 10 czerwca 2008 r. siedziba spółki mieściła się na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego L., natomiast od dnia 11 czerwca 2008 r. siedziba spółki znajduje się na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Wobec sporu kompetencyjnego dotyczącego właściwości między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego L., postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 listopada 2008 r. stwierdzono, iż organem właściwym w sprawie przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w spółce jest Naczelnik Urzędu Skarbowego L. Wobec powyższego, w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu 16 grudnia 2008 r., postanowieniem z dnia 13 lipca 2009 r., organ ten wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. Decyzją z dnia 24 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 417 906 zł, utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wskazać należy, iż na obecnym etapie postępowania weryfikacji w postępowaniu sądowym podlega decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie spółki bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 24 lutego 2010 r. wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, a zwłaszcza art. 15 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej, które polegało na wadliwym – w ocenie spółki – przyjęciu przez organy obu instancji, że w niniejszej sprawie organem właściwym do prowadzenia sprawy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego L., pomimo iż w ocenie spółki właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 6.4. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją umożliwiającą wycofanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnych i postanowień dotkniętych najcięższymi wadami materialnoprawnymi. Podkreślić należy, że postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy w jej całokształcie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę złożonego przez spółkę wniosku, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak również przestrzegania jej w każdym jego stadium, a naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Przepisy o właściwości mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości. Nieważność decyzji powoduje naruszenie przez organ podatkowy każdego rodzaju właściwości, a więc rzeczowej, instancyjnej oraz miejscowej (por. J. Brolik, Komentarz do art. 247 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a wobec tego każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 394/07, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). 6.5. Przystępując do zbadania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18a, art. 18b, art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 2 w zw. z art. 7, art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Dodatkowo według § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie właściwości z 2005 r. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników, którzy zmienili adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego, za który jest składane zeznanie. Odnosząc przytoczone regulacje prawne do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że bezsprzecznie w rozpatrywanej sprawie nastąpiły dwie zmiany siedziby spółki – jedna w trakcie 2007 r., a druga po jego zakończeniu, ale jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego dotyczącego badanego okresu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy rację należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, który zasadnie wskazał, że pozbawione usprawiedliwionych podstaw jest stanowisko spółki, że organem właściwym miejscowo w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., jest – z uwagi na treść art. 18a Ordynacji podatkowej – Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 6.6. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że przywołany przepis miałby zastosowanie w niniejszej sprawie gdyby nie uprzednio wydane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. rozstrzygające spór o właściwość miejscową do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Zgodnie z art. 19 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej spory o właściwość między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby skarbowej rozstrzyga dyrektor tej izby skarbowej. Spór o właściwość rozstrzyga się w drodze postanowienia (art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej), które nie podlega wzruszeniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dominujący w doktrynie pogląd, iż postanowienie rozstrzygające spór o właściwość wiąże organy, których spór dotyczył. W wypadku więc sporu negatywnego organ wskazany jako właściwy obowiązany jest podjąć postępowanie w sprawie. W wypadku sporu pozytywnego taki sam obowiązek będzie dotyczyć organu, który został wskazany jako właściwy. Natomiast organ, którego właściwość została zakwestionowana, pozostaje bezczynny, a jeżeli już podjął postępowanie podatkowe, obowiązany jest je umorzyć. Wydanie decyzji z naruszeniem postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość stanowi naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat, Komentarz do art. 19 [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013). W tej sytuacji nawet wadliwe postanowienie rozstrzygające spór o właściwość nie może być podstawą do oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2012, s. 136). 6.6. Skoro spór kompetencyjny w niniejszej sprawie został rozstrzygnięty to nie ulega wątpliwości, iż wskazany w postanowieniu organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego L. – był upoważniony i zobowiązany do przeprowadzenia czynności kontrolnych we wskazanej sprawie. A skoro tak to organ ten, stosownie do zasady perpetuatio fori, niezależnie od późniejszego zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości spółki, pozostał właściwy w sprawie, zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej. Wymaga bowiem pokreślenia, że zasada ustalenia właściwości miejscowej określona w art. 18a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdy w sprawie zostały wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W takim wypadku nastąpienie zdarzenia, które powoduje zmiany właściwości miejscowej, nie powoduje utraty właściwości przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Niezależnie od tego, czy stan faktyczny, uzasadniający właściwość określonego organu podatkowego, istniał w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, czy też w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, powoduje on utrwalenie właściwości tego organu i to niezależnie od późniejszych zdarzeń, które bez uwzględnienia zasady utrwalenia właściwości powodowałyby jej zmianę, zwłaszcza, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, pozostaje właściwy również w zakresie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1902/11, publik. w CBOSA). Podzielić przy tym należy podgląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09 (publik. CBOSA) zgodnie którym skoro przepis art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. Reasumując wskazać należy, że rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego ma ten skutek, że powoduje utrwalenie właściwości miejscowej w sprawach podatkowych objętych tożsamością przedmiotową kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (zob. także wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 427/10 oraz z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1189/12). W konsekwencji za chybiony uznać należało zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 18b i niewłaściwego niezastosowania art. 18a Ordynacji podatkowej oraz art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy – jak trafnie wskazał to sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia – organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., stosownie do zasady utrwalenia właściwości wyrażonej w art. 18b Ordynacji podatkowej, pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego L. 6.7. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia poprzez niezastosowanie szeregu przepisów ustawy zasadniczej, tj. art. 2 w zw. z art. 7, art. 87 ust. 1 i 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej spółki rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości, a wydane przez sąd pierwszej instancji orzeczenie nie narusza wyrażonych w przywołanych przepisach konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego, zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa oraz zasady niezawisłości sędziów i ich podlegania Konstytucji oraz ustawom. Odnosząc się do powołanego przez stronę w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej orzeczenia NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 394/05 (publik. CBOSA), wskazać należy, że zapadło ono w stanie prawnym odmiennym od obowiązującego w okolicznościach niniejszej sprawy. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "rozstrzygnięcie Ministra Finansów w przedmiocie sporu kompetencyjnego zaistniałego pomiędzy Izbami Skarbowymi w 2002 r. nie miało charakteru decyzji administracyjnej ani też postanowienia. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. takie spory rozstrzygane są w drodze postanowienia. (...) Wobec powyższego błędne rozstrzygnięcie sporu o właściwość – do dnia 31 grudnia 2002 – odzwierciedlone w decyzji wydanej w takim przypadku przez niewłaściwy organ, mogło być zakwestionowane przez Sąd podczas badania legalności takiej decyzji w drodze stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 o.p.". Wbrew twierdzeniom spółki, pogląd zawarty w przywołanym orzeczeniu nie znajduje zastosowania w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2002 r. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej nie tylko art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej, przesądzający o formie prawnej w jakiej zapaść winno rozstrzygnięcie sporu o właściwość (postanowienie), ale także art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej precyzujący zasady ustalania właściwości organów podatkowych. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 414, publik. www.orka.sejm.gov.pl) wskazano, że "Wprowadzany w art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie rozstrzyga, iż zagadnienie sporu o właściwość jest problemem wewnątrz – administracyjnym i legitymację do wnoszenia o rozstrzygnięcie sporu mają tylko organy podatkowe oraz określa formę rozstrzygnięcia sporu.". Nie negując wewnątrzadministracyjnego charakteru postanowienia rozstrzygającego sporu o właściwość, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że akceptacja poglądu prezentowanego przez spółkę, zgodnie z którym "wewnętrzny charakter postanowień, o których mowa w art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość przyjęcia, że związany jest nimi Sąd lub organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności" doprowadziłaby do sytuacji niemożliwej do zaakceptowania, w której pozbawia się znaczenia prawnego instytucji wprowadzonej do systemu prawa przez ustawodawcę. Gdyby przyjąć za prawidłowe twierdzenie spółki wskazać należy, że niezależnie od tego, jakie działanie podjąłby w sprawie organ podatkowy, który wadliwie wyznaczony został jako właściwy do załatwienia sprawy, jego działanie doprowadziłoby do nieważności postępowania. Jak już bowiem wskazano wcześniej, decyzja wydana z naruszeniem postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość jest nieważna (art. 247 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przyjęcie argumentacji przedstawionej przez spółkę zmierzałoby więc w istocie do pozbawienia znaczenia prawnego instytucji rozstrzygania sporu o właściwość i jako takie pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne, na co wskazuje zakaz wykładni per non est. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 2/10 i z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12, publik. CBOSA). Mając na względzie powyższe za chybiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem – jak wykazano – decyzja nie była dotknięta kwalifikowaną wadą, o której mowa w tym przepisie, to słusznie postąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny nie eliminując jej z obrotu prawnego. 6.8. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).