I FSK 394/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "H.-C." Spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2004 r. I SA/Wr 4171/02 w sprawie ze skargi "H.-C." Spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 11 października 2002 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wskutek skargi "H.-C." Sp. z o.o. we W., stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 11 października 2002 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. Sąd ustalił, że przedmiotem skargi była decyzja: - uchylająca w całości i umarzająca postępowanie za miesiąc marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r.; - uchylająca w części i określająca za miesiąc styczeń 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.437 zł, zaległość podatkową w kwocie 188.801 zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 60.005,30 zł; - uchylającą w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia za miesiąc luty i maj 2001 r. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2002 r. WSA we Wrocławiu wskazał, iż podstawą rozstrzygnięcia Inspektora było pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących robót prowadzonych w nieruchomości przekazanej Spółce dla pozoru oraz nabycia towaru i usług służących sprzedaży zwolnionej. Izba Skarbowa, rozpoznając odwołanie, przyjęła natomiast, że brak jest dostatecznych podstaw do uznania czynności prawnych za pozorne, a tym samym kwestionowania wydatków inwestycyjnych z nimi związanych. Ponadto organ odwoławczy uznał skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z budową sauny oraz sali do ćwiczeń. W pozostałej części podtrzymano stanowisko organu I instancji. Skarżąca w skardze z dnia 16 listopada 2002 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia za styczeń 2001 r. i zarzuciła naruszenie prawa, w tym art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej: ustawa o VAT oraz art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził z urzędu, że organ odwoławczy naruszył przepisy o właściwości miejscowej, rozpoznając odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w B. Sąd I instancji odwołując się do treści art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ oraz do art. 4 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 18a Ordynacji podatkowej przyjął, że w sprawach podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy właściwy był urząd skarbowy obejmujący swym terytorialnym zasięgiem działania miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie rozliczeniowym. Odnosząc zaś powyższą konkluzję do rozpoznawanej sprawy stwierdził, że skarżąca w miesiącach od stycznia do sierpnia 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której wykonywała czynności podlegające podatkowi od towarów i usług w obrębie właściwości miejscowej Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. W ocenie Sądu, skoro właściwym do rozliczenia podatku od towarów i usług był wspomniany wyżej urząd skarbowy to, organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w B. była Izba Skarbowa w B., a nie Izba Skarbowa we W. Tym samym postępowanie odwoławcze było dotknięte wadą nieważności. W skardze kasacyjnej z dnia 3 marca 2005 r. od powyższego wyroku, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe; względnie dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych, tj. naruszeniu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czym w konsekwencji zanegowano przewidziane w art. 19 pkt 3 Ordynacji podatkowej prawo Ministra Finansów do rozstrzygnięcia sporu o właściwość miejscową pomiędzy organami podatkowymi na szczeblu Dyrektorów Izb Skarbowych. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że zaistnienie art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej były konsekwencją sporów kompetencyjnych pomiędzy organami podatkowym, a co za tym idzie koniecznością ich rozwiązywania przez organy nadrzędne. Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż Izba Skarbowa we W. wyznaczona została rozstrzygnięcia jego odwołania decyzją Ministra Finansów wydaną w trybie art. 19 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższą okoliczność pominął skład orzekający przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia, czego dowodem jest brak odniesienia do wspomnianej decyzji. Jest to uchybienie procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podniósł, że w stanie prawnym na rok 2002 przepisy Ordynacji podatkowej nie regulowały formy, w jakiej ma zapaść rozstrzygnięcie co do sporu o właściwość, jak również nie przewidywały żadnego środka zaskarżenia. Co do środka zaskarżenie stan prawny nie uległ zmianie, zaś do dnia wejścia w życie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie było możliwości kontroli legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie sporu o właściwość bez względu na jego prawidłowość. Obecnie taka kontrola jest dopuszczalna a nawet obowiązkowa tym bardziej, że naruszenie przepisów o właściwości stanowi bezwzględną przesłankę nieważności decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W złożonej przez pełnomocnika skarżącej skardze kasacyjnej powołano się na drugą z wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę kasacji. W świetle tego unormowania ujętego przez prawodawcę w pkt 2 powołanego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej polegało - zdaniem skarżącego - na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, względnie na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych, czym w konsekwencji zanegowano przewidziane w art. 19 pkt 3 Ordynacji podatkowej, prawo Ministra Finansów, do rozstrzygnięcia sporu o właściwość miejscową pomiędzy organami podatkowymi na szczeblu Dyrektorów Izb Skarbowych. Takie, niewłaściwe postępowanie Sądu - jak uważa składający skargę - spowodowało naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl powołanego przez stronę przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oceniając przedstawione podstawy kasacji pod względem formalnym, tj. prawidłowości ich sporządzenia, stwierdzić należy, iż spełniają one wymogi nakreślone przez ustawodawcę. Przechodząc wobec tego na dalszy etap procedowania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż trafnie zarzucono w skardze, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, tj. nie uwzględnienie faktu rozstrzygnięcia sporu o właściwość przez Ministra Finansów. Świadczy o tym treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Stwierdzić należy, iż załatwienie sporu o właściwość przez Ministra Finansów stanowiło istotny element stanu faktycznego w kontekście dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia. Brak odniesienia się do tego faktu w pisemnych motywach wskazuje jego pominięcie przez WSA oraz implikuje konstatację o uchybieniu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślić jednak w tym miejscu należy, iż uchybienie przepisom postępowania może zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Zdaniem Sądu naruszenie w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim podnieść należy, że rozstrzygnięcie Ministra Finansów w przedmiocie sporu kompetencyjnego zaistniałego pomiędzy Izbami Skarbowymi w 2002 r. nie miało charakteru decyzji administracyjnej ani też postanowienia. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. takie spory rozstrzygane są w drodze postanowienia. Ustawodawca od tej daty dodał par. 2 do art. 19 Ordynacji podatkowej, z którego wynika forma rozstrzygnięcia sporu o właściwość w postaci postanowienia. Załatwienie przez Ministra w 2002 r. sporu o właściwość miało formę aktu administracyjnego o charakterze wewnętrznym i jako takie nie podlegało zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla potwierdzenia postawionej tezy warto powołać wyrok NSA z dnia 28 marca 1991 r., SA/Lu 218/91 - ONSA 1991 Nr 1 poz. 30, w którym Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu o właściwość między organami na podstawie art. 22 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego - dalej: Kpa, nie stanowi decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 104 Kpa. Na takie rozstrzygnięcie nie przysługują środki odwoławcze w administracyjnym toku instancji ani skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest to, co prawda orzeczenie wydane w oparciu o art. 22 Kpa, ale przepis ten stanowi odpowiednik art. 19 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego błędne rozstrzygnięcie sporu o właściwość - do dnia 31 grudnia 2002 r. - odzwierciedlone w decyzji wydanej w takim przypadku przez niewłaściwy organ, mogło być zakwestionowane przez Sąd podczas badania legalności takiej decyzji w drodze stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do wniosku, iż organ administracji, rozstrzygający spór kompetencyjny, ma możliwość zmiany uregulowanej ustawowo właściwości organów. Pogląd taki byłby jednak sprzeczny z obowiązującymi zasadami stanowienia prawa. Stąd też skoro brak jest przepisu rangi ustawowej, który nadawałby rozstrzygnięciu moc powszechnie wiążącą należy uznać, iż wiąże on jedynie organ lub organy administracji pozostające w sporze /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 1999, str. 73/. Jeżeli organ rozstrzygający spór popełnił błąd w przedmiocie wskazania organu kompetentnego do załatwienia sprawy podatkowej, to decyzję wydaną w oparciu o takie błędne rozstrzygnięcie, Sąd władny był z urzędu wyeliminować z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Zasadnie - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Sąd pierwszej instancji uznał, że do dnia 31 grudnia 2002 r. właściwym organem do wydania decyzji w zakresie podatków był urząd skarbowy, obejmujący swoim terytorialnym zasięgiem działania miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie rozliczeniowym. Oznaczało to również, że urząd skarbowy pozostawał właściwy za ten okres, mimo zaistnienia okoliczności powodujących zmianę właściwości miejscowej urzędu skarbowego. Innymi słowy powiedzieć można, iż do dnia 31 grudnia 2002 r. właściwym organem do rozpatrzenia sprawy podatkowej zaistniałej w konkretnym okresie podatkowym był organ właściwy w tym okresie, mimo późniejszej zmiany właściwości. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca uregulował wprost taką sytuację w art. 18a Ordynacji podatkowej, stanowiąc, iż jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Pogląd taki był już wcześniej prezentowany przez NSA. W orzeczeniu z dnia 18 marca 2003 r., I SA/Wr 3158/00 - POP 2004 nr 2 poz. 33, stwierdzono, że w okresie do dnia 1 stycznia 2003 r., tzn. wejścia w życie przepisów art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej jeżeli po zakończeniu okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych był urząd skarbowy właściwy - na podstawie art. 4 pkt 10 ustawy o VAT - przed zaistnieniem tych zdarzeń. Takie samo stanowisko prezentował też Sąd Najwyższy, który stwierdził, że właściwym urzędem w rozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy o VAT jest urząd skarbowy miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Na ustaloną w ten sposób właściwość Urzędu nie ma wpływu fakt zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę po wskazanym okresie /por. wyrok z dnia 9 września 2002 r., III RN 117/01 - OSNAPU 2003 nr 10 poz. 239/. Sąd nie postanowił o kosztach bowiem z treści regulującego ten przedmiot przepisu art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynika uprawnienie do ich zasądzenia na rzecz strony, która co prawda wygrała sprawę, bo oddalono skargę kasacyjną strony przeciwnej, ale jest organem administracji, który przegrał sprawę przed pierwszą instancją. Zgodnie z art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez: organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Z powołanego przepisu wynika, że w razie oddalenia skargi kasacyjnej, zwrot kosztów przysługuje od strony, która wniosła skargę kasacyjną, na rzecz organu w przypadku, gdy zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Z przepisu tego nie wynika uprawnienie organu do żądania zwrotu kosztów w sytuacji uchylenia zaskarżonej decyzji lub, tak jak w tym przypadku, stwierdzenia jej nieważności. Dlatego też Sąd nie zasądził kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, który faktycznie wygrał sprawę, ale wydał błędną decyzję. Skonstatować wobec powyższego należy, iż w przypadku wygrania przez organ administracji sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku ze skargą kasacyjną strony przeciwnej od wyroku niekorzystnego dla organu, z powodu błędnie podjętego indywidualnego aktu administracyjnego, zwrot kosztów postępowania kasacyjnego temu organowi nie przysługuje. Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.