I SA/Lu 487/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 grudnia 2006r. sprawy ze skargi A.P. i Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]. II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po zweryfikowaniu zeznania podatkowego PIT-36 określił A. i Z. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 71520,30 złotych. W motywach rozstrzygnięcia podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie P.P.U.H "[...]‘’ Z.P. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwocie 187 509, 27 złotych. Zakwestionowane odpisy amortyzacyjne dotyczyły dwóch suszarni tunelowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i przyjętych do używania z dniem 31 sierpnia 1999 r. o wartości początkowej 1173,120 złotych oraz 1128 000 złotych. Według organu dokonane odpisy amortyzacyjne pozostawały w sprzeczności z przyjętą metodą amortyzacyjną , jakim była w jego ocenie metoda degresywna. O zastosowaniu tej właśnie metody świadczą dokumenty OT – przyjęcia środka trwałego nr 7/99 i 8/99 z dnia 31 sierpnia 1999r. podpisane przez podatnika i tabela amortyzacyjna z 1999 r. Na dokumentach OT w rubryce dotyczącej sposobu umarzania środków trwałych zamieszczony jest zapis "degres 8/2‘’, a w tabeli amortyzacyjnej z 1999r. zapisano " amort. degres". Obok w kolumnie dotyczącej stawki zapisano "2 x 8‘’ . Wybór tej metody potwierdzają wyjaśnienia złożone przez księgową K.S. Suszarnie w pierwszym roku ich używania były amortyzowane stawką 8 % podaną w wykazie, podwyższoną o współczynnik 2,0. W następnych latach podatkowych podatnik nie dokonywał jednak pomniejszenia wartości początkowej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, co jest istotą degresywnej metody amortyzacji , ale za podstawę naliczenia odpisów przyjmował wartość początkową przyjętą do ewidencji środków trwałych. Wskazuje to na zastosowanie przez podatnika indywidualnej metody amortyzacji. Organ uznał w tej sytuacji, że podatnik dokonał zmiany metody amortyzacji, co jest niedopuszczalne. W rozumieniu bowiem § 9 ust. 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zmianami) stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych podatnicy ustalają na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zasada ta została utrzymana w przepisie przejściowym art.7 ust.5 pkt.1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz.1104) , według którego dla środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r. podatnicy kontynuują stosowanie metody amortyzacji określonej dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzacji do czasu pełnego zamortyzowania. Wychodząc z powyższego założenia organ podatkowy wyliczył wartość amortyzacji dla poszczególnych suszarni metodą degresywną, która miałaby wynosić 180 650,73 złotych. Według organu zawyżenie wartości amortyzacji wyniosło 187 509,27 złotych, co w konsekwencji doprowadziło do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z kwoty 3305041, 95 złotych do 3117532,68 złotych i zwiększenia dochodu podatnika z kwoty 56392,04 złotych do 243901,31 złotych. Dodatkowo, jak wyjaśnił organ podatkowy, ustalono, że podatnicy w zeznaniu PIT – 36 za rok 2003 błędnie odliczyli wydatki poniesione na budowę domu w postaci taśm malarskich, folii malarskich, żarówek halogenowych i roletki tkaninowej , które w świetle art.27 a ust.1 pkt.1 lit.b ) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz.176 ze zmianami) takiemu odliczeniu nie podlegają. W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego za 2003 rok wykazano podatnikom podatek do przypisu i wpłaty w wysokości 64 049, 60 złotych . Rozpatrujący odwołanie A. i Z. P. Dyrektor izby Skarbowe uchylił powyższą decyzję w całości i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r w kwocie 71 516 złotych. Organ odwoławczy podzielił argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącą amortyzacji środków trwałych . Przypomniano, że stosownie do § 11 ust.1 i 5 wspomnianego Rozporządzenia podatnicy prowadzący księgi rachunkowe byli zobowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych , przy czym zapisów ich dotyczących należało dokonać w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Według § 9 ust.13 tego rozporządzenia podatnik dokonuje wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem amortyzacji, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka. Zdaniem organu II instancji zasadnie przyjęto, że podatnik zastosował metodę degresywną. Wskazują na to zapisy w dokumentach OT , a także zeznania J.K. zatrudnionego w firmie podatnika w 1999r. który potwierdził taką właśnie metodę amortyzacji. Skoro przyjęto taka metodę, to jak zauważył organ odwoławczy, niemożliwa była jej zmiana na metodę liniową, jak chciał podatnik. Za odmienną oceną nie przemawia opisowy i kwotowy plan amortyzacji sporządzony w 2001r. , w którym przyjęto właśnie liniową formę amortyzacji. Nie dotyczy on bowiem okresu w którym przyjęto przedmiotowe suszarnie do używania (1999 rok), wykluczona jest więc możliwość przyjęcia na jego podstawie metody amortyzacji . Dokumenty sporządzone po półtorarocznym okresie amortyzowania środka trwałego nie przesądzają o tym, jaka metoda została przyjęta w roku 1999. Z tego samego powodu nie uznano za wiarygodne zeznań świadków , K. S. i G. P., którzy zatrudnienie w firmie podjęli dopiero w 2001r. Organ odwoławczy zaznaczył, że przyjętą metodę degresywną amortyzacji środków trwałych wskazano także w postępowaniu podatkowym, jakie miało miejsce w 1999 roku zakończonym decyzją z dnia [...] września 2001r. Organ odwoławczy uznał natomiast, że taśma papierowa i folia malarska są materiałami jednorazowego użytku wykorzystywanymi w procesie budowy budynku mieszkalnego . Odliczenie ich uznano za uzasadnione i w tym zakresie zeznanie podatkowe zostało skorygowane. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego wzbudziło sprzeciw podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosili o uchylenie decyzji i zmianę ustaleń w zakresie związanym z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem skarżących decyzja w tym zakresie narusza art.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasady ogólne i przepisy dotyczące dowodów opisane w Ordynacji podatkowej. Skarżący dowodzili, że przyjęte na stan środków trwałych suszarnie tunelowe były amortyzowane zgodnie z zasadami amortyzacji określonymi dla działalności gospodarczej w planach amortyzacji. Przyjęta metoda amortyzacji jest amortyzacją indywidualną określoną na 16 % rocznie, co mieści się we wskaźnikach minimalnych okresów amortyzacji określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi bowiem na fakt, że amortyzacja dotyczy suszarni tunelowej używanej od początku lat 90 - tych zasadnym jest stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej ,która w tym przypadku nie może przekroczyć 20 % rocznie. Prawidłowość naliczenia amortyzacji wynika z zeznań świadków: G. P. i K. S.. które zostały pominięte przez kontrolujących. Skarżący zaznaczyli, że metoda degresywna amortyzacji środków trwałych dotyczy nowych środków trwałych amortyzowanych według stawek określonych w załączniku nr 1 do ustawy. To samo wynika z planu amortyzacji. Metoda ta nie może mieć zatem zastosowania do używanych środków trwałych, amortyzowanych według stawki indywidualnej. W tym przypadku amortyzacja była dokonywana według indywidualnej stawki liniowej. Potwierdzeniem tego są jednolicie dokonywane odpisy amortyzacyjne w kolejnych latach podatkowych i zasada ta nigdy nie była zmieniana. W przekonaniu skarżących pomiędzy planem amortyzacji, a tabelą amortyzacji nie ma żadnych różnic. Plan mówi bowiem o stosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych , a tabela uwzględnia ten stan i wykazuje amortyzację naliczoną według stawki 16 %, czyli stawki indywidualnej , jaka obowiązuje przy amortyzacji używanych środków trwałych. W ich mniemaniu organy podatkowe ustalając metodę amortyzacji opierały się na wybiórczej interpretacji dokumentów i zeznań, pomijając całokształt zdarzeń gospodarczych w firmie oraz formułę wybraną przez właściciela w zakresie amortyzacji środków trwałych. Wszystkie dowody istniejące i wskazane w niniejszej sprawie bezspornie wskazują na prawidłowe i konsekwentne naliczanie odpisów przez pięć lat podatkowych według jednolitych zasad i w sposób taki, jaki został wybrany. Jako niezrozumiałym określono opieranie się jedynie na jednym dokumencie, na którym zapisano "812 degres ‘’ i uczynienie z niego podstawy do wysokich obciążeń fiskalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art.22h ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr. 14, poz. 176 ze zmianami) podatnicy z zastrzeżeniem art.22 l i 22 ł dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art.22 i - 22 k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przez metody amortyzacji należy zatem rozumieć metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr.1 do ustawy (art.22i), metodę dokonywania odpisów za zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika (art.22 j) oraz metodę degresywną z zastosowaniem w pierwszym roku ich używania stawek z Wykazu podwyższonych, co do zasady, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania (art.22k ust.1). Treść art.22h ust.2 ustawy, nakazującego stosowanie wybranej metody amortyzacji do pełnego zamortyzowania środka trwałego upewnia, że w trakcie używania środka trwałego zmiana przyjętej metody jego amortyzacji jest niemożliwa (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2004r. FSK 365/04 ONSAiWSA 2005/5/102, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r FSK 362/04 Monitor Podatkowy 2004/10/2). Wbrew jednak zapatrywaniu organu podatkowego sytuacja ta w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. Stosownie do art.7 ust.5 pkt.1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zamianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 104, poz.1104) dla środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001r. podatnicy kontynuują stosowanie metody amortyzacji określonej dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego zamortyzowania. Bezspornym w sprawie jest, że suszarnie tunelowe zostały zakupione w 1999 r. i w sierpniu tego roku wpisano je do ewidencji środków trwałych. Na dokumentach OT – przyjęcia środka trwałego nr 7/99 i 8/99 z dnia 31 sierpnia 1999r. podpisanych przez podatnika w rubryce dotyczącej sposobu umarzania środków trwałych zamieszczony jest zapis "degres 8/2 ‘’, a w tabeli amortyzacyjnej z 1999r. zapisano " amort. degres". Obok w kolumnie dotyczącej stawki zapisano "2x 8‘’. Oznacza to zdaniem organu, że suszarnie w pierwszym roku ich używania były amortyzowane metodą degresywną z zastosowaniem stawki 8 % podanej w wykazie, podwyższoną o współczynnik 2,0. Oceny tej nie można akceptować. Zarówno z treści art.22i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z przepisu § 9 pkt.1 i 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zmianami) obowiązującego w dacie przyjęcia do używania suszarni wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych. Nie dotyczy to indywidualnych stawek amortyzacyjnych (ust.4 ) oraz przypadków określonych w § 8 ust.1-3 i 5. Z wykazu stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik do Rozporządzenia wnosić należy, że przedmiotowe suszarnie zostały zakwalifikowane do rodzaju 477 i objęte stawka 5-6 %. Tak też przyjął to organ I instancji wyliczając kwoty odpisu amortyzacyjnego w latach 1999-2003. w oparciu o stawkę 6 % stosując jej podwyższenie o współczynnik 2,0 zgodnie z § 9 pkt.9 Rozporządzenia. Jednak skarżący nie stosował stawki podstawowej w wysokości 6 % wynikającej z Wykazu, ale stawkę 16%. Tabela amortyzacyjna z 1999 r. pokazuje, że kwota odpisów amortyzacyjnych w tym roku wyniosła 62 566 złotych w przypadku suszarni o wartości 1173 120 złotych oraz 60160 złotych w przypadku suszarni o wartości 1128 000 złotych. Kwoty odpisów odpowiadały więc stawce 16 %. Potwierdza to także zapis w księdze środków trwałych (str.83 akt), gdzie zresztą w ogóle nie wskazano metody amortyzacji przedmiotowych suszarni. Stawka ta była stosowana także w kolejnych latach 2000 – 2003 i zawsze od ich wartości początkowej . Nawet jeśli przyjąć, że stawka 16 % została ustalona z uwzględnieniem współczynnika 2.0, to jest oczywistym , że stawka podstawowa musiałaby wynosić 8 % , która dla tego rodzaju środka trwałego nie była przewidziana w Wykazie. Należy przy tym zauważyć , że decydującego znaczenia nie może mieć w tej sytuacji okoliczność, czy skarżący od razu zastosował stawkę 16 % czy też 8% powiększoną współczynnikiem 2,0. Nie można w szczególności z samego współczynnika wywodzić metody amortyzacji , jeśli nie potwierdzają tego okoliczności sprawy. Z tego samego powodu wyznacznikiem metody amortyzacji nie mogą być jedynie nakreślone w tabelach amortyzacji wzmianki " amort. dygres ‘’ czy w dokumentach OT " dygres 8/2 ‘’, skoro stawka ta w ogóle nie odpowiadała stawce z Wykazu. Oczywiście niejasne stają się w tej sytuacji wyjaśnienia złożone przez J.K. podtrzymującego wersję o degresywnej metodzie amortyzacji. Organ nie podjął żadnych czynności, aby wyjaśnić, co przesądziło, że przy zastosowaniu innych stawek niż wynikających z Wykazu, uznano wyjaśnienia świadka za wiarygodne. Zważyć także trzeba, że zastosowana przez podatnika stawka mieściła się w granicach określonych w § 9 ust.4 pkt. c) Rozporządzenia. Wprowadzony w tym przepisie okres amortyzacji używanych środków trwałych przy zastosowaniu stawki indywidualnej jest bowiem okresem minimalnym. Dopuszczalne jest zatem stosowanie stawki, powodującej wydłużenie przewidzianego tym przepisem 60 miesięcznego okresu amortyzacji. W konsekwencji takiego założenia brak jest uzasadnionych podstaw do podzielenia stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji , że podatnik dokonał zmiany metody amortyzacji. Tym samym wadliwie ustalono koszty uzyskania przychodów podatników za rok 2003, a w konsekwencji dochód i należny podatek. Należy natomiast podzielić stanowisko organu odwoławczego co do wydatków skarżących na cele mieszkaniowe, przy czym trzeba zaznaczyć, że kwestia ta nie była przedmiotem skargi. Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a) oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w Lublinie. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 cyt. ustawy. Z treści art.210 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeśli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Sąd powinien pouczyć o skutkach nie zgłoszenia wniosku w powyższym terminie jedynie stronę działającą bez adwokata lub radcy prawnego . Skarżący nie uczestniczyli w rozprawie przed sądem, wniosku o przyznanie kosztów postępowania nie zgłosili także w złożonej skardze. Wobec powyższego brak było podstaw do ich przyznania.