I SA/Lu 487/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. - oddala skargę. I SA/Lu 487/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. D.: - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], która określała W. D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 4.590 zł / za maj 2002 r. 1 967 zł, za wrzesień 2002 r. 2 623 zł / z odsetkami za zwłokę od niezapłaconego ryczałtu za miesiące maj i wrzesień 2002 r. w łącznej kwocie 373 zł; - określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu W. D. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 22 951 zł oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 4.590 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że W. D. w 2002 r. nabył samochody osobowe marki BMW lC30, Mercedes Benz 124, samochód ciężarowy Mercedes Benz 208, skuter Piaggio Sfera i samochód osobowy Opel Corsa. W. D. sprzedał te pojazdy w latach 2002, 2003, 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kupno i sprzedaż tych pojazdów w kolejnych latach uzasadniały przyjęcie, iż czynności zakupu i sprzedaży podejmowane były w celach zarobkowych, w sposób ciągły, zorganizowany i wypełniały definicję działalności gospodarczej zawartą w obowiązującej w 2002 r. ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 101, poz. 1178, ze zm. /. Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż w 2002 r. nie obowiązywał art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, definiujący pojęcie działalności gospodarczej. Punkt 9 do art. 3 Ordynacji podatkowej został dodany przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w art. 1 pkt 2 lit. d) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia tej sprawy. Na gruncie definicji działalności gospodarczej z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 października 1996 r. w sprawie III RN 4/96 OSNP 1997/10/160, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy / stały / charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej zastosował te kryteria wyznaczające działalność gospodarczą do oceny czynności podatnika. Zwrócił uwagę, że czynności nabycia i sprzedaży samochodów, skuterów były czynnościami powtarzalnymi. Podejmując te czynności podatnik prowadził handlową działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 powołanej ustawy Prawo działalności gospodarczej. Działalność ta stanowiła wyodrębnione źródło przychodu podatnika określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego źródła przychodów nie miało zastosowania wyłączenie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo sprzedaż następowała w wykonaniu działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów zostały ocenione na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie kwestionuje okoliczności, że w 2002 r. nabył w dniu 18.02.2002r. samochód osobowy marki BMW lC30 (import z Niemiec), w dniu 15.04.2002 skuter Piaggio Sfera (import z Niemiec), w dniu 5.05.2002r. samochód osobowy Mercedes Benz 124, w dniu 13.05.2002r. samochód ciężarowy Mercedes Benz 208, w dniu 16.11.2002r. samochód osobowy Opel Corsa. Samochód osobowy BMW lC30 oraz Mercedes Benz 124 sprzedał odpowiednio w dniach: 18.05.2002 r. i 13.09.2002 r. Pozostałe pojazdy zakupione w 2002 r. : skuter Piaggio Sfera, samochód ciężarowy Mercedes Benz 208, samochód osobowy Opel Corsa sprzedał odpowiednio w latach następnych : 2003 i 2004. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że również w 2003 r. podatnik importował skuter Mofa, który sprzedał 31.08.2003 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powtarzalność tych transakcji, okoliczności ich przeprowadzenia dowodzą, że działalność podatnika w zakresie nabywania pojazdów, następnie ich sprzedaży odbywała się w sposób ciągły w 2002 r., w latach następnych. Podatnik nabywał i sprzedawał kilka pojazdów samochodowych w ciągu krótkiego czasu. Nie chodzi o jednorazową transakcję. Działalność ta odbywała się w sposób zorganizowany. Pojazdy przed sprzedażą były remontowane. Działalność ta była prowadzona w celu zarobkowym. Nie chodzi o transakcje wymuszone zdarzeniami losowymi. Wskazuje na to sytuacja majątkowa podatnika i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Podatnik w 2002 r. nie osiągnął żadnego dochodu, który zostałby zaewidencjonowany przez organ podatkowy. B. K. pozostająca z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym osiągnęła w 2002 r. przychód w wysokości 853,65 zł, co wynika z zeznania podatkowego PIT - 37. W oświadczeniu o osiągniętych dochodach podała, iż w 2002 r. osiągnęła dochody w kwocie 10.281,60 zł, na które składały się zasiłki wychowawcze, zasiłki rodzinne, alimenty od dziadków, alimenty z funduszu alimentacyjnego. Środki te przeznaczone zostały na utrzymanie rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że brak realnego przychodu z transakcji nie wyklucza celu zarobkowego działalności podatnika. Istotny jest zamiar podatnika, nie efekt w postaci rzeczywistego zysku z przeprowadzonych transakcji. Nie jest istotne czy podatnik osiągnął zamierzony cel prowadzonej działalności gospodarczej w postaci rzeczywistego zysku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że podatnik rejestrował na swoje nazwisko, naprawiał nabywane pojazdy nie podważa oceny prawnej, że podatnik zawierał transakcje nabycia i sprzedaży tych pojazdów w ramach działalności gospodarczej. W 2002 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu sprzedaży pojazdów w kwocie 28.000 zł. Ta kwota niemal trzykrotnie przewyższała łączne dochody podatnika i wspólnie z nim prowadzącej gospodarstwo domowe B. K.. W rzeczywistości ta działalność podatnika miała stanowić źródło utrzymania podatnika, jego rodziny. W takich okolicznościach nabywanie i sprzedaż pojazdów było działalnością o celu zarobkowym. Podatnik będąc w posiadaniu samochodu, jeszcze przed jego sprzedażą, zakupił dwa kolejne samochody / osobowy i ciężarowy /, przed sprzedażą pierwszego skutera importował kolejny. Te okoliczności przeczą twierdzeniu podatnika, iż nabywał pojazdy w celu zaspokojenia własnych potrzeb i potrzeb rodziny. Oczywiście nie narusza prawa fakt posiadania jednocześnie kilku pojazdów, ale w sytuacji finansowej podatnika, jego rodziny w 2002 r. budzi wątpliwość wyjaśnienie, że były to pojazdy przeznaczone na własny użytek. Powyższe okoliczności uzasadniają ocenę, że działalność podatnika, prowadzona także w 2002 r., polegająca na zakupie, imporcie i sprzedaży pojazdów, wykonywana była w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. Ta działalność spełnia ustawowe przesłanki działalności gospodarczej. Brak wpisu podatnika w ewidencji działalności gospodarczej nie świadczył o tym, że nie była w rzeczywistości prowadzona. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczą rzeczywiste czynności podatnika. Na tej podstawie faktycznej organ podatkowy zważył, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. / przychód podatnika ze sprzedaży pojazdów w 2002 r. to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika , o którym mówi art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy najpóźniej do 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli rozpoczyna się ona w ciągu roku. Takiego zrzeczenia podatnik nie dokonał i przychód osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2002 podlegał opodatkowaniu ryczałtem. Podatnik nie prowadził w 2002 r. jakiejkolwiek ewidencji, co uzasadniało zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu / pomniejszonego o podatek od towarów i usług / i określenie ryczałtu od tego przychodu w wysokości 20 %. Zasadność takiego stanowiska prawnego organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku w sprawie SA/Sz 1187/97. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady z art. 124 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie podatkowe jest zgodne z prawem. Zostało oparte na ustaleniach faktycznych dokonanych zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. W sprawie podjęto niezbędne czynności dowodowe. Został uwzględniony całokształt okoliczności sprawy i materiału dowodowego. Organ nie pominął argumentacji, twierdzeń podatnika. Dokonał oceny faktycznej i prawnej tych twierdzeń odmiennej od tej wywodzonej przez podatnika. Ocenę tę zawarł wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy skorygował stanowisko organu pierwszej instancji przyjmując, iż nie ma podstawy prawnej dla rozstrzygania w decyzji o obowiązku i wysokości odsetek. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek naliczania i zapłaty odsetek spoczywa na podatniku. Organ podatkowy pierwszej instancji zbędnie naliczył w osnowie decyzji odsetki za zwłokę. Błędnie powołał w rozstrzygnięciu podatkowym art. 53a Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie występuje miesięczny obowiązek naliczenia i wpłaty podatku. Przedmiotem rozstrzygnięcia podatkowego nie był obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. 2. W. D. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosił o uznanie, że zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego: - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; - art. 124 Ordynacji podatkowej przez niezasadne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydający decyzję; - art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W uzasadnieniu skargi argumentował, że: - fakt zakupu i sprzedaży w okresie od 18 maja 2002 r. do 1 stycznia 2004 r czterech samochodów i dwóch skuterów nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie handlu samochodami i skuterami; - niezasadnie uznano sprzedaż samochodów i skuterów za dokonaną w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy; - niezasadnie czynność zakupu i sprzedaży sześciu pojazdów uznano za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej; - organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że chodzi o cztery samochody, z których pierwszy był nabyty 18 lutego 2002r. a czwarty sprzedany 1 stycznia 2004 r., czyli były to tylko cztery transakcje w okresie 23 miesięcy i do tych transakcji doszły tylko te obejmujące dwa skutery; - organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, że pojazdy te skarżący nabywał na własne potrzeby i w każdym przypadku służyły zaspokojeniu jego własnych potrzeb, potrzeb jego najbliższej rodziny; - organ podatkowy pominął fakt, że pojazdy były nabywane na cele osobiste skarżącego podatnika, a ich zbycie podyktowane zostało zdarzeniami losowymi i trudnościami finansowymi; - organ podatkowy pominął koronny dowód na okoliczność nabywania pojazdów na własne potrzeby w postaci zarejestrowania tych pojazdów na nazwisko skarżącego podatnika, remontowania tych pojazdów przed sprzedażą, korzystania z nich przez podatnika dla prywatnych celów; - organ podatkowy pominął szczegółowe wyjaśnienia podatnika na okoliczności celu nabycia pojazdów, przyczyn ich zbycia, bezpodstawnie odrzucił te wyjaśnienia, nie podjął próby ich weryfikacji; - organ podatkowy bez uzasadnienia nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego podatnika i nie wziął ich pod uwagę przy wydawaniu decyzji; - organ podatkowy nie zgromadził dowodów, które podważałyby wyjaśnienia podatnika; - organ podatkowy kierował się tylko częstotliwością transakcji i pominął, że te czynności nie były działalnością zarobkową; - ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej dla celów stosowania tej ustawy i należało odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm./, która w art. 2 ust. 2 stanowi, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa lub usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność; - doktryna i orzecznictwo przyjmują, że na gruncie tej definicji działalności gospodarczej chodzi o ciąg czynności, nie o jakiekolwiek działanie jednorazowe, które przyniosło wykonawcy określony przychód / za wyrokiem w sprawie III SA 1711/99 /; - organ podatkowy nie podjął wszelkich działań zmierzających do dokładnego określenia celu i przyczyny transakcji; - organ podatkowy przyjął, że transakcje podatnika stanowią działalność gospodarczą tylko ze względu na ilość tych transakcji; - samochód BMW nabył w Niemczech i na własne potrzeby, nie w celu dalszej sprzedaży, bo został zarejestrowany na podatnika, przez niego był użytkowany i został sprzedany tylko ze względu na kłopoty finansowe, co potwierdza fakt, iż cena jego zakupu wyniosła 12.096,30 zł, a sprzedany został za kwotę 12.000 zł; - samochód Mercedes zakupił także na własne potrzeby za cenę 20 000 zł, zarejestrował na swoje nazwisko, użytkował na prywatne potrzeby, po miesięcznej eksploatacji samochód został rozbity, następnie wyremontowany i sprzedany 13 września 2002 r. z uwagi na wady techniczne za kwotę 16 000 zł, nie w celach zarobkowych; - organ podatkowy nie wyjaśnił na czym miał polegać zorganizowany charakter działalności podatnika; - organ podatkowy pomija, że samochody były remontowane w celu przywrócenia do użytkowania, nie celem zbycia; - pomija okoliczność, że osoba mająca kłopoty finansowe i która zbywa majątek osobisty nie dokonuje tych transakcji zawsze w ramach działalności gospodarczej, na przykład gdy zbywa nieruchomości; - konsekwentnie wskazywał organowi podatkowemu, że chodzi o transakcje wymuszone zdarzeniami losowymi, podyktowane koniecznością zaspokojenia potrzeb osobistych, trudnościami wychowawczymi z synem / dla syna były kupowane skutery / i miały za przedmiot sześć pojazdów w okresie 3 lat; - pojazdy te nie były nabywane w celach zarobkowych; -normalnym, logicznym postępowaniem jest w dzisiejszych czasach, że najpierw kupujemy kolejny samochód a dopiero później sprzedajemy stary, bo postępując inaczej pozostalibyśmy bez koniecznego środka transportu; - organ odwoławczy przyznaje, że co najmniej niektóre pojazdy zostały nabyte na cele osobiste i w takich celach były użytkowane, a więc ich zbycie nie stanowi działalności gospodarczej; - organ podatkowy pominął rzeczywisty zamiar i cel działań skarżącego podatnika, które nie wyczerpują przesłanek działalności gospodarczej; - organy podatkowe dowolnie oceniły niekompletnie zebrany materiał dowodowy i dowolnie przyjęły, że ilość transakcji i zła sytuacja finansowa podatnika są wystarczające do uznania ich za działalność gospodarczą; - jeżeli organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości na przykład związane z faktem posiadana przez skarżącego podatnika kilku pojazdów w jednym czasie, to zgodnie z art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powinien je wyjaśnić i zweryfikować, a nie bezpodstawnie odrzucać twierdzenia podatnika; - za zasadnością argumentacji skarżącego podatnika przemawia stanowisko prawne wyrażone w wyroku III SA 1711/99. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację faktyczną, prawną wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz.1269/ w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. 5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Została powzięta po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania wyjaśniającego i na podstawie prawa materialnego prawidłowo zinterpretowanego, zastosowanego. 6. Stan faktyczny tej sprawy jest poddany reżimowi prawa materialnego, które obowiązywało w 2002 r., objętym zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. / zakresem jej regulacji jest objęte opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów / dochodów / osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą oraz przez osoby duchowne. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych / z zastrzeżeniem art. 8, które nie dotyczy tej sprawy /, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką". Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. / za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej , uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na gruncie tych unormowań prawa materialnego ma rację organ podatkowy, że rozstrzygające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy miała ocena prawna czy czynności odpłatnego nabycia, importu i następnie sprzedaży pojazdów dokonywane przez skarżącego podatnika w roku podatkowym 2002 r. były działalnością gospodarczą. 7. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdza, że w 2002 r. Ordynacja podatkowa nie definiowała pojęcia działalności gospodarczej. Definicja tego pojęcia została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w art. 3 pkt 9 z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą art. 1 pkt 2 lit. d ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. / Dz. U. Nr 169 poz.1387 /. Skoro definicja działalności gospodarczej z Ordynacji podatkowej nie obowiązywała w rozpatrywanym roku podatkowym, to nie mogła być zastosowana w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdza, że w 2002 r. pojęcie działalności gospodarczej definiowała ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej w art. 2 ust. 1 , który stanowił, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że dla celów tego postępowania podatkowego reguły wykładni systemowej uzasadniały ocenę czy działalność skarżącego podatnika w 2002 r. była działalnością gospodarczą w świetle tej definicji pojęcia działalności gospodarczej, skoro prawo podatkowe nie zawierało samodzielnej definicji tego pojęcia. 8. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że skoro skarżący podatnik bezspornie dokonywał w 2002 r. zakupu, importu pojazdów / odpłatnego nabycia /, następnie w tym samym roku i w latach następnych dokonywał ich sprzedaży, to te czynności stanowią działalność handlową w obrocie gospodarczym. Nie jest istotny rozmiar działalności. Działalnością gospodarczą będą także drobne przedsięwzięcia, które nie niosą znacznego ryzyka ekonomicznego, nie angażują znacznych nakładów finansowych, jeżeli tylko podejmowane są z motywacją zysku, dla zarobku, nie na własne potrzeby. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że była to działalność zarobkowa. Działalność zarobkowa, to działalność prowadzona w celu, z zamiarem osiągnięcia zarobku. Istotne jest kryterium subiektywne w postaci dążenia danego podmiotu do osiągnięcia zarobku, który zazwyczaj jest zyskiem. Istotne jest czy prowadzona działalność obiektywnie może przynosić dochód. Nie jest konieczne faktyczne osiąganie dochodów z prowadzonej działalności. Nie jest istotne czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną. Nie ma znaczenia czy podmiot prowadzący daną działalność sam ocenią ją jako gospodarczą i czy wypełnia obowiązki związane z tą działalnością / wyroki w sprawach: I SA/Łd 365/93, SA/Łd 741/91 /. Organ podatkowy prawidłowo ocenił, że skarżący podatnik nie udowodnił, by nabywał odpłatnie pojazdy jedynie na własne potrzeby, nie w celach zarobkowych, by sprzedawał je z uwagi na trudności finansowe, sytuację rodzinną / kłopoty wychowawcze z dzieckiem w odniesieniu do skuterów/, nadzwyczajne zdarzenia losowe. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zwraca uwagę, że sytuacja finansowa podatnika, jego najbliższej rodziny była trudna już w dacie, kiedy skarżący podatnik nabywał, importował pojazdy i nie ulegała istotnej zmianie na niekorzyść przed ich sprzedażą. Zważywszy istotnie trudną sytuację finansową skarżącego podatnika i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że nie jest wiarygodne nabywanie kolejnych pojazdów wyłącznie na własne potrzeby. Roczny koszt ich nabycia w 2002 r. istotnie przekraczał roczny dochód rodziny. Skarżący podatnik nie wykazał źródeł środków na utrzymanie, eksploatację pojazdów. Rzeczywistego zamiaru skarżącego podatnika nabywania kolejnych pojazdów w celu ich dalszej sprzedaży i uzyskania przychodu nie podważa okoliczność, że skarżący podatnik rejestrował te pojazdy na swoje imię, że je naprawiał. Rejestrowanie pojazdów na czas do sprzedaży czy ich naprawa przed sprzedażą nie wykluczają rzeczywistego zamiaru skarżącego podatnika ich nabycia celem sprzedaży dla zarobku. Taki właśnie rzeczywisty zamiar potwierdza okoliczność nabywania kolejnych pojazdów przed sprzedażą nabytego wcześniej. Istotnie trudna sytuacja finansowa skarżącego podatnika, jego rodziny podważa wiarygodność twierdzenia, że takie postępowanie było dyktowane koniecznością korzystania z samochodu. Ten argument skarżącego podatnika zupełnie pomija bowiem wzgląd na rzeczywiste możliwości finansowe rodziny podatnika, wysokość dochodu. Okoliczność, że skarżący podatnik nabył kolejny skuter przed sprzedażą pierwszego, istotnie podważa wiarygodność twierdzenia, że nabywał je dla dziecka, a sprzedawał z uwagi na problemy wychowawcze. Skarżący, jako zdarzenie losowe przywołuje wypadek samochodowy, który miał zdecydować o sprzedaży samochodu Mercedes. Jednak w świetle całokształtu okoliczności sprawy prawidłowe jest przyjęcie, że już jego nabycie nastąpiło z zamiarem sprzedaży w celach zarobkowych. Uszkodzenie, jakiemu uległ samochód w wyniku wypadku, nie wpłynęło na zmianę tego zamiaru skarżącego podatnika. Skarżący podatnik innych nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie wskazywał. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że działalność skarżącego podatnika w zakresie handlu pojazdami miała charakter zorganizowany, bo prowadził ją indywidualnie, jako osoba fizyczna. Taka forma prowadzenia działalności gospodarczej jest jedną z form organizacyjno – prawnych prowadzenia działalności gospodarczej, dopuszczoną prawem. W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 2 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej stanowił, że przedsiębiorcą jest między innymi osoba fizyczna. Skarżący podatnik czynności nabycia, importu i sprzedaży pojazdów podejmował we własnym imieniu oraz na swój rachunek i na swoje ryzyko, jako podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdza, że działalność skarżącego podatnika w zakresie handlu była działalnością wykonywaną w sposób ciągły. Dla spełnienia przesłanki ciągłości nie jest konieczne wykonywanie działalności bez przerw. Dla spełnienia przesłanki ciągłości nie jest konieczne, by podmiot podjął wykonywanie czynności ze znaczną wielokrotnością. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia dochodu. Ten zamiar powtarzalności czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie musi faktycznie przybrać postaci częstych czynności. Znaczenie częstotliwości wykonywania czynności w obrocie gospodarczym wymaga oceny stosownie do całokształtu okoliczności każdego konkretnego przypadku. W okolicznościach tej sprawy, organ podatkowy prawidłowo ustalił i przeanalizował transakcje nabycia, importu i sprzedaży pojazdów przez skarżącego podatnika poczynając od roku 2002 r. do 2004 r. W tym okresie czasu było to sześć transakcji odpłatnego nabycia i sześć transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych. W 2002 r. było to pięć transakcji odpłatnego nabycia i dwie transakcje sprzedaży pojazdów samochodowych. Te liczby uprawniały organ podatkowy do stwierdzenia, że jest spełniona przesłanka ciągłości, bo tym transakcjom towarzyszył zamiar powtarzalności celem uzyskania dochodu. Rozmiar tej powtarzalności był adekwatny do niewielkich rozmiarów samej działalności gospodarczej skarżącego podatnika, który nie dysponował środkami finansowymi / kapitałem /na prowadzenie tej postaci działalności gospodarczej w większych rozmiarach. Nie dysponował innymi źródłami przychodów. Skarżący podatnik nie podejmował jednorazowej czynności nabycia i zbycia pojazdu. Przedstawiona ocena kompletnego materiału dowodowego jest wyczerpująca, spójna, logiczna i nie narusza zasad doświadczenia życiowego. W tej ocenie organ podatkowy nie pominął twierdzeń i argumentów skarżącego podatnika. Twierdzeniom podatnika nie dał wiary, jego argumentów nie podzielił. Stanowisko organu podatkowego odmienne od stanowiska skarżącego podatnika zostało wyczerpująco uargumentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tej treści ocena materiału dowodowego nie jest dowolna. Ustalenia faktyczne dokonane na tej podstawie są prawidłowe. W rezultacie prawidłowe jest tak umotywowane stwierdzenie organu podatkowego, że skarżący podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami samochodowymi w roku podatkowym 2002. Organ podatkowy prawidłowo w swych rozważaniach nawiązuje do stanowiska wyrażonego w wyroku w sprawie III RN 4/96, w którym upatruje potwierdzenia swej oceny prawnej. Stanowisko organu podatkowego prawidłowo nawiązuje do rozumienia pojęcia działalności gospodarczej, o którym mówi uchwała w sprawie III CZP 117/91. Stanowisko organu podatkowego jest wyrazem rozumienia pojęcia działalności gospodarczej zgodnego z opracowaniami komentatorskimi / M Zdyb, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Zakamycze 2000 oraz K. Kohutek w komentarzu do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej LEX/el 2005, którego rozważania są w pełni adekwatne do rozpatrywanego stanu prawnego /. 9. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa I Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. I. Należy stwierdzić, że: - zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa; - zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; - zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; - zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; - zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; - zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił twierdzeń, argumentów podatnika, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne. 10. Wysokość przychodu nie była sporna. Organ podatkowy ustalił ją na podstawie transakcji zawieranych przez podatnika w sposób, który odpowiada art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Tak ustalony przychód organ podatkowy pomniejszył o należny podatek od towarów i usług określony skarżącemu podatnikowi ostateczną decyzją z dnia 26 lipca 2005 r. Jest to zgodne z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznew związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych. Bezspornie skarżący podatnik nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie składał zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wbrew art. 21 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie obliczał i nie wpłacał ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące, w których uzyskał przychód, wbrew art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie prowadził ewidencji dla opodatkowania w formie ryczałtu. Nieprowadzenie ewidencji uzasadniało zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który w takich sytuacjach przewiduje określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu przez organ podatkowy i określenie od tej kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 % / w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002 r. /. Organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji o określeniu skarżącemu podatnikowi zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ponownie rozstrzygając sprawę w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie naruszył art. 234 tej ustawy, bo ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nie zwiększyło rozmiaru obowiązku skarżącego podatnika i nie zmniejszyło jego uprawnień. 11. Z tych względów, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zarzuty skargi nie są uzasadnione, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlegała oddaleniu.