I SA/Lu 487/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i listopad 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] wpłynęły do organu podatkowego korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2005 r. wraz z wnioskiem o zarachowanie nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Skarżący wyjaśnił, że przedmiotowe korekty wynikają z pominięcia w deklaracji za czerwiec 2005 kwoty do przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 16.340 zł a termin ich złożenia uzasadniony jest zakończeniem kontroli przez UKS. Na wezwanie organu skarżący sprecyzował wniosek oświadczając, że jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 16.340 zł, w tym za czerwiec - 6.547 zł, za lipiec – 3.412 zł i za listopad 2005 r. – 6.381 zł (pismo z dnia 1.09.2011 r. i notatka służbowa z dnia 5.09.2011 r.). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpoznania sprawy (po uchyleniu w dniu 15.12.2011 r. pierwotnego postanowienia organu I instancji z dnia 20.09.2011 r.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i listopad 2005r. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 165a § 1 oraz art. 79 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op"). W zażaleniu skarżący zarzucił błędne ustalenia faktyczne poprzez pominięcie wcześniejszego wniosku o zarachowanie kwoty 16.340 zł, który został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty związany jest bezpośrednio z postępowaniem wymiarowym. Przedstawiając przebieg postępowania wymiarowego wskazał, że wszczęte postanowieniem z dnia 10.01.2008 r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005r. – zakończyło się decyzją wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i za okres od czerwca do grudnia 2005r., która wskutek złożonego odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...]. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję wymiarową z dnia [...]która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. została utrzymana w mocy w części wymiaru i rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i od czerwca do listopada 2005 r. oraz zmieniona w zakresie określenia zobowiązania za grudzień 2005 r. Wyrokiem z dnia 6.01.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W następstwie powyższego postanowieniem z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, odwołując się do art. 70 op umorzył postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. z uwagi na przedawnienie tych zobowiązań z dniem 24.06.2011r. Organ odwoławczy podzielając ustalenia organu podatkowego I instancji w tym przedmiocie i odwołując się do regulacji art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 pkt 1 i 2 op wyjaśnił, że wobec skarżącego prowadzone było postępowanie karno - skarbowe wszczęte w dniu 15.10.2009r., zakończone wyrokiem z dnia 18.02.2010r., który uprawomocnił się w dniu 4.03.2010r., tym samym bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i listopad 2005r. podlegał zawieszeniu na okres 111 dni. Ponadto wskazał, że termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych podlegał zawieszeniu na okres 175 dni w związku ze złożeniem skargi do WSA w dniu 30.09.2009 r. i trwał do dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu organowi podatkowemu tj. do dnia 23.03.2010 r., przy czym okres prowadzonego postępowania karno-skarbowego w całości zawarł się w okresie na jaki bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na złożenie skargi do WSA. W tych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił, że terminy płatności podatku VAT wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec i listopad 2005r. upłynęły odpowiednio w terminach: 25 lipca, 25 sierpnia i 27 grudnia 2005r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za te miesiące, rozpoczął się 1 stycznia 2006r. i upłynął w dniu 24 czerwca 2011 r. (5 lat + 175 dni). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, konsekwencją powyższych ustaleń musiało być podjęte przez organ I instancji rozstrzygniecie w postaci odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za te okresy rozliczeniowe, albowiem zgodnie z regulacją art. 79 § 2 op prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do argumentacji zażalenia organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił o jaki, złożony przed upływem terminu przedawnienia, "pierwotny" wniosek w przedmiocie zarachowania kwoty 16.340 zł chodzi. Odwołując się do akt sprawy wyjaśnił, że w dniu 26.05.2008 r. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2005r. i zwrócił się o przekazanie powstałej nadpłaty w wys. 16.340zł. na wskazany w rachunek bankowy. Jednakże w dniu 18.06 2008r. wycofał złożone korekty. Następnie, na etapie pierwotnego postępowania zażaleniowego od postanowienia z dnia 20.09.2011 r. skarżący złożył w dniu 24.10.2011 r. kolejne pismo z wnioskiem o anulowanie pisma z 18.06.2008r. w przedmiocie wycofania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2005r. Organ odwoławczy zauważył, że pismo z dnia 24.10.2011 r. o wycofaniu pisma z dnia 18.06.2008 r. "wycofującego" złożone korekty jest bezpośrednio powiązane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i podobnie jak wniosek wpłynęło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy rozliczeniowe. Tym samym nie zachodzi przesłanka z art. 80 § 3 op, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, rozpatrzeniu podlegał tylko wniosek skarżącego z sierpnia 2011 r. (doprecyzowany w dniu 1 i 5 września 2011 r.). Odwołując się do przedmiotu niniejszego postępowania za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty zażalenia w przedmiocie zarachowań czy przeksięgowań kwoty 16.340 zł oraz sfałszowania dokumentacji księgowej. W kontekście powyższego za bezpodstawny również uznał wniosek z dnia 28.03.2012 r., złożony na etapie postępowania odwoławczego o dołączenie do akt sprawy kart kontowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za 2005 r. oraz uwzględnienie korekt deklaracji złożonych w 2008r. i wskazał na uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.04.2012r. o odmowie włączenia do akt żądanych dokumentów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego nie precyzując zarzutów skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wyjaśnił przesłanki składania kolejnych korekt deklaracji VAT-7 i ich anulowania. Wskazał, że przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała w deklaracjiVAT-7 za maj 2005 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 16.340 zł. W związku z tym, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. skarżący tej kwoty nie ujął, a organ deklaracji nie zakwestionował, w dniu 26.05.2008 r. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec- listopad 2005 r. Jednakże w związku z tym, że w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje wymiarowe w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT uznając kwotę nadwyżki w wysokości 16.340 zł, skarżący w dniu 18.06.2008 r. cofnął złożone korekty i wniosek o zarachowanie nadwyżki podatku. Następnie w związku z wydaniem w 2011 r., ostatecznych decyzji wymiarowych skarżący ponownie złożył wniosek o uwzględnienie kwoty 16.340 zł (o stwierdzenie nadpłaty) wraz z korektami deklaracji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Postępowania w niniejszej sprawie zainicjował doprecyzowany na wezwanie organu (pismo z dnia 1.09.2011 r. i notatka służbowa z dnia 5.09.2011 r.) wniosek skarżącego z dnia 13.08.2011 r. o stwierdzenie nadpłaty za czerwiec, lipiec i listopad 2005 r. w łącznej kwocie 16.340 zł. W ocenie Sądu, organy podatkowe przed przystąpieniem do merytorycznej oceny żądania prawidłowo zbadały, czy istnieją przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty i w konsekwencji prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 165a op, gdyż formalna kontrola wniosku stanowi czynność uprzednią względem jego oceny materialnoprawnej. Zgodnie z art. 165a § 1 op, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a op należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazały organy, na merytoryczne rozpoznanie wniosku nie pozwalał przepis art. 79 § 2 op, zgodnie z którym (w brzmieniu z daty złożenia żądania) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla porządku wskazać należy, że w datach terminu płatności podatku VAT za czerwiec, lipiec i listopad 2005 r. przepis ten miał inne brzmienie, gdyż art. 79 § 2 pkt 2 op stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Od dnia 1.01. 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie brzmienie art. 79 § 2 op nadała ustawa z dnia 7.11. 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Jak widać nowa regulacja terminu wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, abstrahuje w ogóle od momentu powstania nadpłaty, wiążąc ten termin z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z tytułu którego nadpłata ta mogła powstać, podczas gdy uprzednia regulacja tego terminu wiązała się ściśle z momentem powstania nadpłaty wykazanej w stosownej deklaracji podatkowej. W związku jednak z tym, że ustawa nowelizująca nie zawiera regulacji intertemporalnych dotyczących art. 79 § 2 op, to przyjąć należy, że obowiązuje tutaj, chociaż nie wyrażony wprost przez ustawodawcę, nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16.10.2012 r. I FSK 1996/11 (LEX nr 1230189) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1.01.2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 op termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza). Skoro jak już wskazano obowiązująca od 1.01.2009 r. regulacja prawna art. 79 § 2 op nawiązuje wprost do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 op - zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a nie od terminu złożenia deklaracji, to jest względniejsza dla podatnika. Jak ustaliły organy podatkowe, po uwzględnieniu terminów zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem (art. 70 § 6 i 7 op) zobowiązania w podatku VAT za czerwiec, lipiec i listopad 2005 r. przedawniły się z dniem 24.06.2011 r. Okoliczność ta wynika z akt sprawy i jest bezsporna. Organ podatkowy prawidłowo również uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 17.08.2011 r. nie stanowił "kontynuacji" roszczenia zgłoszonego przez skarżącego we wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 29.05.2008 r. Wniosek ten, złożony w toku postępowania kontrolnego i w związku z jego ustaleniami, mógł być załatwiony jedynie w formie czynności zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji kończącej postępowanie kontrolne, wydanej w dniu złożenia wniosku, chyba, że wynikająca z niej nadpłata nie podlegałaby zwrotowi, lecz zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skarga podlega oddaleniu.