I FSK 1996/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 380/11 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000, 2001, 2002 i 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 380/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 grudnia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000, 2001, 2002 i 2003 r., stwierdzając, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości i zasądził na rzecz strony koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 4 czerwca 2005 r. spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za: styczeń, kwiecień, lipiec, październik 2000 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., styczeń, luty 2003 r. W związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 10 lipca 2008 r., spółka w dniu 3 lutego 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe wraz z wpłaconymi odsetkami. Do wniosku spółka dołączyła m.in. korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za powyższe miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 1 kwietnia 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie. Powołując się na treść art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") organ stwierdził, iż rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące uległy przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj.: - za styczeń, kwiecień, lipiec, październik 2000 r. - w dniu 31 grudnia 2005 r.; - za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec. lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. - w dniu 31 grudnia 2006 r.; - za grudzień 2001 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, 2002 r. - w dniu 31 grudnia 2007 r.; - za grudzień 2002 r. oraz styczeń i luty 2003 r. - w dniu 31 grudnia 2008 r. Wobec powyższego organ uznał, że deklaracje korygujące za ww. miesiące, złożone 3 lutego 2010 r., nie wywołują żadnych skutków prawnych, co oznacza, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając przy tym naruszenie: - art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., przez błędne zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. w okresie, w którym powstała nadpłata, przez jego niezastosowanie, pomimo że przepis ten znajdował zastosowanie i uprawniał spółkę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, - art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), przez błędne zastosowanie, mimo że przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 208 § 1 O.p. przez umorzenie postępowania, w sytuacji gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie był bezprzedmiotowy z uwagi na nieprzedawnienie się prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd przyjął, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że przepisy regulujące materię dotyczącą nadpłaty, a więc i art. 79 O.p., są przepisami prawa materialnego i wobec braku przepisów przejściowych powinny być stosowane w takim brzmieniu, jakie miały w dniu wystąpienia zdarzenia rodzącego skutki podatkowe. Jednocześnie Sąd wskazał, że strona błędnie przyjęła, iż takim zdarzeniem było złożenie korekt deklaracji podatkowych i zapłata podatku (4 sierpień 2005 r.). 3.3. Odnośnie kwestii stosowania art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. błąd organu podatkowego polegał – zdaniem Sądu – na przyjęciu, iż decydujące znaczenie w tym zakresie ma data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd stwierdził, że w przypadku braku przepisów przejściowych, znowelizowane przepisy mają zastosowanie z dniem wejścia ich w życie tylko wówczas, gdy są to przepisy proceduralne. Natomiast przepisy prawa materialnego stosowane są, jak już powiedziano, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zdarzenia rodzącego skutki prawno podatkowe. Termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., kreuje prawo podatnika w zakresie stwierdzenia nadpłaty, nie może więc być przepis ustanawiający ten termin traktowany jako przepis prawa procesowego. 3.4. Jednocześnie Sąd stwierdził, że skarżąca niezasadnie przyjęła, że termin złożenia korekt deklaracji podatkowych (4 sierpień 2005 r.) za wskazane miesiące 2000 r., 2001 r., 2002 r., 2003 r. należy utożsamiać ze zdarzeniem, z którym należy wiązać skutki podatkowe. Sąd wskazał, że korekty tych deklaracji dotyczyły zdarzenia, którego wystąpienie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w poszczególnych miesiącach 2000 r., 2001 r., 2002 r., 2003 r. Złożenie korekt deklaracji służy jedynie wykazaniu m.in. innej wysokości podatku niż wykazana w złożonej wcześniej deklaracji. Jeśli zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego nastąpiłoby, jak twierdzi skarżąca, w sierpniu 2005 r., wówczas należało złożyć deklarację za ten miesiąc, a nie korekty deklaracji złożonych w latach wcześniejszych. W niniejszej sprawie wyrok Sądu Apelacyjnego dotyczył zdarzenia mającego miejsce w poszczególnych miesiącach 2000 r., 2001 r., 2002 r., 2003 r. jednakże mógł on mieć przełożenie co najwyżej na istnienie obowiązku podatkowego na gruncie u.p.t.u., bądź jego brak, ale niezmiennie źródłem istnienia tego obowiązku lub jego braku pozostawało – w ocenie Sądu – zdarzenie z lat 2000 r., 2001 r., 2002 r., 2003 r. 3.5. Odmienną – zdaniem Sądu – kwestią jest termin, w jakim skutecznie może być złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Sąd powtórzył, że wniosek skarżącej powinien być rozpoznany w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie powstania zdarzenia rodzącego skutki podatkowe. Takiej analizy organy podatkowe nie przeprowadziły przyjmując błędne założenie, iż zastosowanie mają przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. 3.6. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że organy niesłusznie przyjęły, że nawet gdyby uznać stanowisko strony za zasadne, to termin przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien być liczony od złożenia deklaracji pierwotnej, a nie jej korekty. Pogląd ten – zdaniem Sądu – nie znajduje podstaw w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach 2000 – 2003. Wówczas obowiązujące przepisy wiązały wygaśnięcie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dniem złożenia zeznania (deklaracji). W 2000 r. regulujący tę kwestię art. 80 § 1 pkt 2 O.p. stanowił, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadających do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Natomiast w 2003 r. materię tę regulował art. 79 § 2 pkt 2, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). 3.7. Sąd stwierdził, że dokonując analizy tych przepisów trzeba pamiętać, iż mocą art. 81 O.p. podatnikom zostało przyznane prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędów popełnionych w deklaracji złożonej w urzędzie skarbowym. wykazanie w korekcie deklaracji zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenie wykazanego w niej podatku daje podatnikom prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w takim wypadku prawo do złożenia tego wniosku wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia korekty zeznania. 3.8. Sąd podkreślił przy tym, że w pierwotnych deklaracjach podatkowych złożonych za poszczególne miesiące 2000 r., 2001 r., 2002 r., 2003 r., skarżąca nie wykazała podatku VAT, który następnie został wykazany w korektach tych deklaracji i zapłacony dopiero w sierpniu 2005 r. W tej sytuacji biorąc pod uwagę np. treść art. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stwierdzić trzeba, w ocenie Sądu, że na dzień złożenia pierwotnych deklaracji podatkowych nie były spełnione określone w tym przepisie przesłanki uprawniające do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w zeznaniu tym nie został wykazany dochód, z którym finalnie wiązana jest nadpłata, nie był zapłacony też podatek VAT). Ostatecznie Sąd przyjął, że jeśli sporny podatek VAT został wykazany dopiero w deklaracjach korygujących i po złożeniu tych deklaracji podatek został zapłacony (tej kwestii organy nie badały), to w świetle przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w latach 2000 – 2003 termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien być liczony od dnia złożenia korekt deklaracji podatkowych. 3.9. Ponadto Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ sporna kwota podatku dotyczy zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2000 – 2003 r., a żaden przepis tej ustawy nie upoważnia do stosowania art. 86 ust. 13 do zdarzeń, które miały miejsce w czasie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Poza tym skarżąca nie wiązała prawa do stwierdzenia nadpłaty z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazując wręcz, iż z tego prawa skorzystała w pierwotnie złożonych deklaracjach. Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia powyższych rozważań przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., przez brak zastosowania tego przepisu do występującego w sprawie stanu faktycznego, mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego przez jego niezastosowanie. Wnoszący skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i podniósł, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 3 lutego 2010 r., czyli pod rządami znowelizowanego art. 79 O.p. i dotyczył nadpłaty, która powstała 4 sierpnia 2005 r., kiedy obowiązywała wcześniejsza regulacja dotycząca terminu przedawnienia do złożenia przedmiotowego wniosku. Zgodnie z tą regulacją termin ten upływał 4 sierpnia 2010 r., a zatem w dniu wejścia w życie znowelizowanego przepisu art. 79 O.p. (1 stycznia 2009 r.) przedawnienie nie nastąpiło. Organ przyjął, że w takiej sytuacji, wobec braku przepisów przejściowych, w sprawie nadpłaty za sporne okresy rozliczeniowe należało zastosować przepis art. 79 O.p. w nowym brzmieniu i uznać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony 3 lutego 2010 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 O.p., był od początku bezprzedmiotowy. 4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Niewątpliwie ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – począwszy od 1 stycznia 2009 r. – nadano nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 O.p. stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Niewątpliwie również w ww. ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r. 5.4. Zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Jednak ustawodawca często pomija regulację przepisów przejściowych, co rodzi problemy z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego. 5.5. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. brzmienie art. 79 § 2 O.p., przy braku przepisów intertemporalnych odnoszących się do tej normy, może wskazywać, jak też twierdzi składający skargę kasacyjną, że przepis ten odnosi się do wszystkich nadpłat, powstałych również przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej. 5.6. Jednak taka wykładnia, pomijająca poprzednio obowiązującą w tym zakresie normę art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., musi być uznana za sprzeczną z art. 2 Konstytucji, gdyż naruszałaby standardy demokratycznego państwa prawnego, w szczególności poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, która jest konkretyzacją wymienionej zasady konstytucyjnej. 5.7. Wskazać bowiem należy, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r. norma art. 79 § 2 O.p. określa zupełnie inny moment, który wyznacza wygaśnięcie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tej daty. Obecnie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy do 31 grudnia 2008 r. termin ten – na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. – wygasał z upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 6 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1028/07), że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazał zobowiązanie, w jego ocenie, w kwocie nienależnej lub większej od należnej, co spowodowało wpłatę tej należności podatkowej, termin do złożenia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikłej z tej deklaracji (wpłaty), może biec tylko wtedy, gdy prawo to powstało, co oznacza, że biegł on – pod rządami tego przepisu – od dnia złożenia deklaracji korygującej zobowiązanie, wykazującej nienależny – zdaniem podatnika – podatek, który w następstwie tej korekty deklaracji został przez niego uiszczony. Innym słowy: termin ten należało liczyć od dnia złożenia zeznania (deklaracji) generującego nadpłatę. 5.8. Jak widać nowa regulacja terminu wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, abstrahuje w ogóle od momentu powstania nadpłaty, wiążąc ten termin z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z tytułu którego nadpłata ta mogła powstać, podczas gdy uprzednia regulacja tego terminu wiązała się ściśle z momentem powstania nadpłaty wykazanej w stosownej deklaracji podatkowej. 5.9. Przy powyższej wykładni art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), w rozpatrywanej sprawie, w której korekta deklaracji podatkowych VAT-7, rodząca zdaniem podatnika nadpłatę za: styczeń, kwiecień, lipiec, październik 2000 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., styczeń, luty 2003 r., została przez podatnika złożona 4 czerwca 2005 r. – termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasał z upływem 5 lat od dnia złożenia ww. deklaracji korygujących, czyli z dniem 4 czerwca 2010 r. Oznacza to, że z momentem wejścia w życie nowej normy regulującej z dniem 1 stycznia 2009 r. termin wygaśnięcia prawa o stwierdzenie nadpłaty, podatnikowi przysługiwało jeszcze prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie uprzedniej regulacji normującej ten termin. Przy przyjęciu natomiast wykładni art. 79 § 2 O.p. zaproponowanej w skardze kasacyjnej, podatnik który pozostawał w przeświadczeniu, że nie upłynął mu termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z dniem wejścia w życie 1 grudnia 2009 r. nowej regulacji – utraciłby to uprawnienie z dnia na dzień. Wykładni prawa, która z uwagi na nowelizację przepisu normującego wygaśnięcie stwierdzenia nadpłaty, pozbawiałaby podatnika w trybie natychmiastowym możliwości skorzystania z przysługującego mu – na podstawie uprzedniej normy – uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty, uznać należy za nietrafną. 5.10. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Jednak swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691). 5.11. W zaistniałej zatem sytuacji omawianej na kanwie tej sprawy, dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza). 5.12. W konsekwencji tego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., przez brak zastosowania tego przepisu do występującego w sprawie stanu faktycznego, należy uznać za chybiony. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy w okolicznościach tej sprawy powinien przeanalizować, czy norma art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., obowiązująca w momencie powstania nadpłaty (4 czerwca 2005 r.), której stwierdzenia domaga się podatnik, nie jest względniejsza (korzystniejsza) dla niego i umożliwia rozpoznanie jego wniosku, jako złożonego z zachowaniem terminu określonego w tym przepisie. 5.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.