II FSK 1028/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2389/06 w sprawie ze skargi I. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/06, w sprawie ze skargi I. K. i S. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 maja 2006 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w 1999 r. skarżąca uzyskała dochód z tytułu sprzedaży akcji Banku H. w W. S. A. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków za 1999 r. - złożonym w dniu 28 kwietnia 2000 r. – I. i S. K. nie wykazali powyższego dochodu. W dniu 3 października 2005 r. małżonkowie złożyli korektę zeznania podatkowego PIT – 31 za 1999 r., w którym uwzględnili dochód ze sprzedaży akcji oraz uregulowali zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia 6 grudnia 2005 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodu ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku H. w wysokości zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem małżonków, dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 maja 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie w oparciu o art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania. Przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej odwołuje się zaś do zeznań, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, a zatem – dla podatników podatku dochodowego – do zeznań rocznych (nie ich korekt). Organ drugiej instancji podkreślił, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkującym – w przypadku jego uchybienia – utratą prawa podatnika od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że I. i S. K. złożyli zeznanie podatkowe za 1999 r. w dniu 28 kwietnia 2000 r., a więc prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za ten rok przysługiwało im do dnia 28 kwietnia 2005 r. Po upływie tego terminu prawo do złożenia przedmiotowego wniosku wygasło. W skardze na decyzję organu odwoławczego I. i S. K. wskazali na naruszenie art. 194, art. 122, art. 187 i art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzili, że nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że z treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej wynika, iż uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest bezwarunkowe. Przysługuje ono bowiem tylko tym podatnikom, którzy w zeznaniach rocznych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W świetle art. 79 § 2 pkt 2 powołanej ustawy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest ograniczone czasowo. Zgodnie z treścią tego przepisu owo prawo wygasa - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Mając na względzie unormowanie zawarte w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej Sąd stanął na stanowisku, że na dzień złożenia zeznania podatkowego przez skarżących, tj. 28 kwietnia 2000 r. nie były spełnione określone w tym przepisie przesłanki uprawniające do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w zeznaniu tym nie został wykazany dochód, z którym finalnie podatnicy wiązali nadpłatę podatku, nie został też zapłacony podatek od tego dochodu). Niezasadnie zatem organ odwoławczy liczył termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od dnia złożenia zeznania podatkowego za 1999 r. w urzędzie skarbowym. Sąd zwrócił następnie uwagę, że w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie nawiązał - jak uczynił to w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a - do art. 73 § 2. W ocenie składu orzekającego, posługiwanie się przez ustawodawcę w jednym przepisie terminem "zeznanie roczne", w drugim zaś terminem "zeznanie" ("deklaracja") nie może mieć wpływu na uprawnienia podatnika do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty. Sąd wywodził, że korektę zeznania można określić jako dokument wtórny do zeznania, które ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument samoistny, zupełnie odrębny od zeznania. Z tego względu wykazanie w korekcie deklaracji zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenie wykazanego w niej podatku daje podatnikom prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w takim wypadku prawo do złożenia tego wniosku wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia korekty zeznania. Uwzględniając rolę jaką spełnia korekta deklaracji oraz brak regulacji prawnej wyłączającej prawo podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeśli zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej zostało wykazane w korekcie deklaracji, odmienne stanowisko w tej sprawie wydaje się być – według Sądu - nieuprawnione. Niewykazanie nadpłaty w zeznaniu rocznym nie może być uznane za wystarczające do zanegowania prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie nadał odmiennego znaczenia pojęciom "zeznanie roczne" i "zeznanie", należy – zdaniem Sądu - przyjąć, iż używa ich zamiennie. Nie da się bowiem w żaden inny sposób wytłumaczyć, dlaczego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyznał podatnikom, którzy wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej w zeznaniu rocznym, natomiast termin wygaśnięcia prawa do złożenia tego wniosku nakazał liczyć od dnia złożenia zeznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził przekonanie, że zastosowanie w rozpatrywanym przypadku wyłącznie ściśle językowej interpretacji nie znajduje przekonującego uzasadnienia, a ponadto może wypaczać funkcję realizowaną przez instytucję nadpłaty. Przyjęcie zastosowanej przez organ odwoławczy wykładni może bowiem prowadzić do paradoksalnej sytuacji, w której podatnik, który - ze względu na upływ terminu (przedawnienie) – utracił prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pozostaje nadal zobowiązanym do zapłacenia podatku. Zdaniem Sądu, w państwie prawa nie można zaakceptować takiej interpretacji przepisów, która pozbawia podatnika jego praw (prawa do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty), przy akceptacji istnienia obowiązku, z którym to prawo jest nierozerwalnie związane (obowiązek zapłaty podatku). Podatek powinien być płacony w wysokości określonej na podstawie przepisów ustawowych (por. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), jeśli zatem został zapłacony w wysokości wyższej, podatnik ma prawo do otrzymania pełnego jego zwrotu i taką zasadą należało się kierować dokonując wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie norm prawnych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przywołując w swej treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), który z kolei odnosi się do przypadków przewidzianych w art. 73 § 2 tej ustawy (czyli do zeznań rocznych dla podatników podatku dochodowego), wyraźnie wskazuje na to, iż 5-letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy liczyć od dnia złożenia zeznania rocznego, a nie od dnia złożenia korekty tego zeznania. Zdaniem organu odwoławczego, konstrukcja art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wymaga posłużenia się przez ustawodawcę pojęciem "zeznania" ("deklaracji"), a nie zeznania rocznego. Omawiany przepis odwołuje się bowiem do przypadków określonych w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b i w pkt 2 lit. a i b, a zatem dotyczy zarówno zeznań rocznych, jak i zeznań innych niż roczne. Przepis art. 75 powołanej ustawy nie odnosi się natomiast do korekt deklaracji. Zatem uznanie przez Sąd, że w związku z tożsamością pojęć "zeznanie" i "zeznanie roczne" 5-letni termin powinien być liczony od dnia złożenia deklaracji korygującej jest nieuzasadnione. Autorka skargi kasacyjnej argumentowała, że skoro korekta deklaracji rocznej nie jest dokumentem samoistnym i odnosi się do zeznania rocznego, to podatnik ma prawo wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 powołanej ustawy należy odnieść do dnia złożenia zeznania rocznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił ponadto, że stanowisko prezentowane przez Sąd umożliwia podatnikowi przedłużanie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (poprzez kilkakrotne składanie korekty deklaracji) na kilka lat po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. W skardze przywołuje się tylko jeden zarzut, polegający na błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, to jest art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie prawa administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na mylnym rozumieniu przez sąd treści określonej normy prawnej (por. np. J.P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, wyd. 2, str. 367). Podzielając przedstawione stanowisko, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zaskarżony wyrok nie jest dotknięty wadą błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów, zarówno gramatycznej, jak i systemowej wewnętrznej oraz celowościowej. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że twierdzenie skargi kasacyjnej, iż 5-letni okres do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sprawie niniejszej w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć począwszy od dnia złożenia zeznania rocznego, opiera się w głównej mierze na brzmieniu art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprawdzie stanowi, że nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego lecz norma ta nie może być rozumiana w oderwaniu od innych przepisów działu III rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i właśnie spornego w swej treści art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy. Pierwszy z wymienionych przepisów w sposób jednoznaczny stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca wskazuje zatem na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, uznając że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę należy traktować jako nadpłatę. W kolejnym z przywołanych przepisów – art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej – kontynuowana jest przedstawiona linia rozumowania. Przepis ten stwarza dla podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, a więc w taki sposób w jaki powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prawo to istnieje wówczas, gdy podatnik w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty doznaje jednak ograniczenia czasowego w spornym w sprawie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że prawo do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji) w przypadkach, o których mowa między innymi w przytoczonych powyżej art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W realiach sprawy niniejszej stwierdzić należy, że skarżący w zeznaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., złożonym w dniu 28 kwietnia 2000 r. nie wykazali zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży akcji Banku H. w W. S. A. Istnienie zobowiązania podatkowego z tego tytułu wykazali dopiero w korekcie zeznania podatkowego za 1999 r., złożonej w dniu 3 października 2005 r., a także dokonali zapłaty podatku dochodowego z wymienionego tytułu oraz stosownych odsetek za zwłokę. W świetle przedstawionych wyżej regulacji zawartej w przepisach Ordynacji podatkowej, od dnia 3 października 2005 r. rozpoczął więc swój bieg termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie zaś od dnia złożenia zeznania rocznego, w którym nie wykazano zobowiązania podatkowego ze sprzedaży akcji. Uprawnienie to powstało dopiero w dniu złożenia korekty zeznania, w którym skarżący wykazali zobowiązanie, w ich ocenie, w kwocie nienależnej lub większej od należnej. Termin zaś do złożenia przedmiotowego wniosku mógł biec tylko wtedy, gdy prawo to powstało, co w sprawie niniejszej nastąpiło dopiero w dniu 3 października 2005 r. Należy podzielić przy tym trafność wywodów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "podatek powinien być płacony w wysokości określonej na podstawie przepisów ustawowych (por. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), jeśli zatem został zapłacony w wysokości wyższej, podatnik ma prawo do otrzymania pełnego jego zwrotu i taką zasadą należało się kierować dokonując wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie norm prawnych." Wywody powyższe prowadzą do konstatacji, że wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpatrzony co do jego istoty, a więc merytorycznie. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepis art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.