I SA/Lu 49/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A. K. i A.K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że A.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instancji cieplnych, wodnych, wentylacyjnych, gazowych oraz wodno-kanalizacyjnych. Małżonkowie A. i A. K. w złożonym za 2003 r. zeznaniu podatkowym na druku PIT-36 wykazali, iż podatniczka, nie uzyskała w 2003 r. dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a A.K. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskał dochód w wysokości 124.176,43 zł wykazując koszty uzyskania przychodów na kwotę 2.775.540,28 zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 607.218,70 zł, w tym o kwotę 23.400 zł z tytułu wypłaconych pracownikom delegacji za pracę, wynikającą z 4 dowodów wewnętrznych oraz o kwotę 583.818,70 zł odpowiadającą równowartości usług wynikający z 12 faktur (od 1 do 5/2003 i od 7do13/2003) wystawionych przez A z tytułu wykonania przez ten podmiot ( jako podwykonawcę) robót budowlanych . Organ ustalił, że wykonawcą robót wskazanych w fakturach 1-5/2003 i 7-11/2003 był skarżący, gdyż wystawca faktur - A nie dysponował ani odpowiednim potencjałem personalnym (pracowniczym), ani odpowiednim wyposażeniem - specjalistycznym sprzętem budowlanym, który umożliwiłby mu wykonanie w całości powierzonych zadań. Odnośnie robót wymienionych w fakturach nr 12 - 13/2003 ustalił, że ich realizacja miała miejsce w roku 2004 r., i że nie zostały one wykonane przez ich wystawcę. W celu ustalenia, czy wymienione w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez zakład A i mając również na uwadze wytyczne organu odwoławczego zawarte w wydanej w stosunku do podatnika, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: op) decyzji z dnia [...] włączono do akt sprawy (postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i z dnia [...]) materiał dowodowy dotyczący postępowania kontrolnego przeprowadzonego u tego podwykonawcy w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za lata 2003-2005, decyzje organu I i II instancji w przedmiocie określenia A zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2003 r. oraz akta kontroli prowadzonej wobec przedsiębiorstwa podatnika za 2003 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ( zeznania świadków, pracowników podatnika, inspektorów nadzoru budowlanego, podwykonawcy i jego pracownika, materiałów z kontroli przeprowadzonej u kontrahentów podatnika (inwestorów, dokumentacji budowlanej inwestorów i wykonawcy, zawartych przez podatnika umów o roboty budowlane ) ustalono, że A w latach 2003-2005 wykonywał różne roboty hydrauliczne na rzecz podatnika (swojego brata). Prace wykonywał osobiście oraz zatrudniając pracownika na ¼ etatu (w charakterze hydraulika). Z podatnikiem zawierał umowy ustne na wykonanie robót. Wszystkie roboty wykonywał z materiałów powierzonych przez podatnika oraz przy wykorzystywaniu jego sprzętu (który obsługiwali pracownicy podatnika), gdyż sam takiego specjalistycznego sprzętu, ani odpowiednich uprawnień do pracy na nim nie posiadał. Podwykonawca nie sporządzał ani kosztorysów za wykonywane prace, ani dokumentacji potwierdzając odbiór wykonanych robót. Odbiór robót odbywał się ustnie, podobnie jak ustalenie wartości wykonywanej usługi, co miało miejsce każdorazowo przy dokonywaniu rozliczeń za jej wykonanie. Według jakich stawek podwykonawca nie pamięta. Z uwagi na specjalistyczny charakter wykonywanych robót i rozmiar przyjętych przez podatnika zadań inwestycyjnych, które miały być wykonane przez podwykonawcę oraz braku właściwej dokumentacji budowlanej, w celu określenia wartości świadczonych usług poszczególnych inwestycji, organ I instancji wykorzystał opinię biegłego w zakresie budownictwa lądowego. W konsekwencji ustalono, że w odniesieniu do robót określonych w zakwestionowanych fakturach wartość usług świadczonych przez przedsiębiorstwo A była w rzeczywistości niższa, niż wykazana w tych dowodach księgowych i obejmowała tylko wartość robocizny – w łącznej kwocie 23.981,30 zł, a nie 607.800,00 zł, co daje zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 583.818,70 zł zł. Uznając prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za 2003 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne, organ podatkowy I instancji przyjął wartość usług wykonywanych przez A określoną w odrębnie prowadzonych w stosunku to tego podwykonawcy postępowaniach ( w przedmiocie podatku VAT), na podstawie metody produkcyjnej, uwzględniającej potencjał produkcyjny podwykonawcy. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] określił małżonkom A. i A.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 261.073,00 zł. W odwołaniach podatnicy zarzucili przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do podatniczki, naruszenie art. 188, art. 191 i art. 192 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków i biegłego i nieuwzględnienie faktur dotyczących wykonania robót w L. i J. (faktury 12-13/2003). Zarzucił, iż w sporządzonej opinii biegły nie uwzględnił faktycznego wymiaru czasu pracy podwykonawcy i jego pracowników oraz właścicieli posesji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów podatnika wskazał, że, jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 listopada 2008 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy - Dz.U z 1999 r., Nr 83, poz. 930 ze zm. – dalej: kks) dotyczącej obojga małżonków i nie zostało dotychczas zakończone ( pozostaje w zawieszeniu) W tych okolicznościach, mając na względzie treść art. 70 § 6 pkt 1 op uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej. Z tych również względów za niezasadny uznał wniosek dowodowy pełnomocnika podatników o przesłuchanie w charakterze świadka Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o włączenie do akt sprawy niniejszej akt sprawy karno skarbowej prowadzonej w stosunku do podatniczki. Odnosząc się do złożonych, na etapie postępowania odwoławczego wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli posesji, u których przedsiębiorstwo A wykonywało przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych oraz L.B., a także A, P. K. i biegłego B.Z. wskazał, że postanowieniem z dnia 16 marca 2010 r., organ I instancji odmówił przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków biegłego B.Z., L. B., P. K. oraz pracowników, którym wypłacono zakwestionowane delegacje. Wyjaśnił, że włączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podwykonawcy A zawiera miedzy innymi opinię biegłego B.Z. wraz z opinią uzupełniającą oraz protokół jego przesłuchania, w którym brał udział pełnomocnik podatnika. Uzasadniając wniosek o ponowne przesłuchanie biegłego w przedmiotowej sprawie pełnomocnik podatnika wskazał na wątpliwości co do jego uprawnień, pominięcie w wydanej opinii dotyczącej czasu pracy podwykonawcy, pracy członków jego rodziny oraz właścicieli nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w żądanym zakresie biegły się już wypowiedział, co uzasadnia brak podstaw do ponownego przeprowadzenia tej czynności. Wyjaśnił też, że w przedmiotowym postępowaniu (dotyczącym 2003 r.) zakres i wartość prac zrealizowanych przez P.K.. pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez A, co uzasadnia odmowę przeprowadzenia dowodu przesłuchania tego świadka. Podał, że A został w trakcie postępowania przed organem i instancji już przesłuchany na okoliczność zakresu prac zrealizowanych przez jego przedsiębiorstwo na rzecz podatnika, ustalenia udziału w tych pracach członków rodziny świadka oraz właścicieli posesji u których wykonywał on przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych. W przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik strony. Tym samym, zważając na regulacje art. 188 op, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żądana czynność została już przeprowadzona, a świadek został przesłuchany w zakresie wskazanym we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wnioskując o przesłuchania w charakterze świadków właścicieli posesji, u których A wykonywał przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych, pełnomocnik strony nie przedstawił danych personalnych i adresowych tych osób ani nie określił na jakich budowach podwykonawca ich zatrudniał. Wyjaśnił, że takich danych nie zawiera również dokumentacja prowadzona przez podatnika jak i przez podwykonawcę, a M.K.( pracownik podwykonawcy), przesłuchany w dniu 10 lutego 2010r. zeznał, że w latach 2003 - 2004 roboty wykonywał wyłącznie z A, a A wezwany, w toku postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez niego działalności do złożenia wyjaśnień dotyczących usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach wyjaśnił, że nie prowadził ewidencji przepracowanych roboczogodzin dla każdej inwestycji. Przyznał, że w firmie zatrudniony był jeden pracownik. Zważając, że to na zgłaszającym wniosek dowodowy, ciążył obowiązek wskazania precyzyjnie danych umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przeprowadzenie żądanego postępowania dowodowego było niemożliwe. Stąd brak było podstaw do przyjęcia, że na wskazanych powyżej budowach na rzecz przedsiębiorstwa A świadczyli pracę właściciele posesji. Podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji, co do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaconych pracownikom podatnika delegacji za prace uzasadniając, że brak potwierdzenia prowadzenia robót przez tych pracowników w wymienionych w dowodach wewnętrznych okresach i na wskazanych budowach. Stąd uzasadnione jest stanowisko, że wydatki z tytułu tych delegacji nie zostały poniesione. Stwierdzając natomiast zasadność wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka L. B. (szwagra M. K.), w celu ustalenie, czy był on zatrudniony na budowach realizowanych przez podwykonawcę, postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r. ( włączonym do akt sprawy niniejszej) organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie tej czynności organowi I instancji. W oparciu o powyższe (przesłuchanie świadka w dniu 11 czerwca 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że L. B. nigdy nie pracował w przedsiębiorstwie A. W trakcie dalszego postępowania w sprawie organ odwoławczy przesłuchał w dniu 16 lipca 2010 r. szwagra podwykonawcy – L. B. W oparciu o zeznania świadków L.B. i E. B. (szwagra i teścia A), zeznania A, przeprowadzonej konfrontacji pomiędzy nimi, zeznania pracownika podwykonawcy ustalił, że zeznania członków rodziny podwykonawcy są ze sobą sprzeczne i tym samym potwierdzają, że na budowach prace świadczyli jedynie A i zatrudniony u niego na ¼ etatu pracownik. Organ odwoławczy za bezpodstawny, bo nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał również zarzut podatnika, że czas pracy A wynosił 12-16 godzin dziennie, a nie jak przyjęto średnio 8 godzin dziennie. Odwołując się do opinii biegłego rzeczoznawcy B. Z., organ odwoławczy argumentował, że przedstawione dokumenty dowodowe znajdujące się w aktach sprawy nie dały podstaw do rozliczeń poszczególnych inwestycji, a jedynie do wyliczenia czasu pracy na poszczególnych budowach. W aktach znajdują się tylko zapisy ilości przepracowanych dni. Brak jest dokumentów świadczących o ilości godzin pracy na budowie w danym dniu, dlatego przyjęto pełny etat właściciela firmy oraz 1/4 etatu zatrudnionego pracownika zgodnie z Kodeksem Pracy. Wskazał, że czas wykonywania przez A zleconych zadań uzależniony był od czasu pracy pracowników podatnika, gdyż to oni obsługiwali specjalistyczny sprzęt używany przy wykonywaniu robót. Z zeznań tych pracowników wynika natomiast, że dzienny czas ich pracy wynosił 8, a sporadycznie 10 godzin. Dodatkowo jak wyjaśnił sam podatnik ( zeznania z dnia 26 marca 2008 r. ) w przypadku, gdy wpływ na wykonanie zadania miały warunki atmosferyczne czas pracy był krótszy. Stąd zasadnym pozostawało przyjęcie, iż dzienny czas pracy A wynosił średnio 8 godzin. W tych okolicznościach faktycznych, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ podatkowy ustalił i ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż zarejestrowany na 1/4 etatu pracownik oraz właściciel firmy A byli w stanie samodzielnie wykonać zafakturowane przez podwykonawcę roboty budowlane. Podzielił również ustalenia organu I instancji, (dokonane w oparciu o przedłożoną dokumentację budowlaną i zeznania świadków), co do nie wykonania robót opisanych w fakturach 12-13/2003 w 2003 r. i przez tego podwykonawcę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na nierzetelność prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów szacując wartość zakwestionowanych robót przyjęto: czas realizacji inwestycji wynikający z dziennika budowy, protokołów rozpoczęcia zakończenia robót, zeznań podatnika i świadków; możliwości wykonawcze podwykonawcy - średnio dziennie 8 godzin; średnie wartości rynkowe w zakresie robocizny, stosowane na rynku lokalnym ( region l.) w okresie realizacji inwestycji. W ocenie organu odwoławczego rozliczenie to pozostaje w zgodzie z rozliczeniem dotyczącym podwykonawcy zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., utrzymanej w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie budzi wątpliwości, iż pomiędzy podatnikiem a podwykonawcą A istniały powiązania o charakterze rodzinnym. A to brat podatnika oraz, że podatnik w 2003 r. rozliczał się w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, natomiast podwykonawca A był podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, co w ocenie organu odwoławczego, wpłynęło na sposób ułożenia spraw między tymi podmiotami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. i A. małżonkowie K.wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 188, art. 191 i art. 192 op poprzez odmowę przesłuchania biegłego. Skarżący przedstawili swoje wątpliwości, co do uprawnień biegłego w zakresie kosztorysowania i rozliczeń instalacji sanitarnych, wycen i dokumentowania, a błędnych ustaleń upatrywali w: 1/ zaniżeniu czasu pracy A i jego pracownika; 2/ pominięciu okoliczności, że prace przy budowie wodociągów wykonywały również inne osoby pracujące na rzecz podwykonawcy; 3/ nie uwzględnieniu faktycznych okresów prac wykonywanych na budowach, których dotyczą faktury 1-4/2004 (czerwca 2003 r.) oraz pominięciu wartości robót określonych w fakturach 12-13/2003. Zarzucali również pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej i bezzasadne wyłączenie z kosztów wydatków na wypłacenie delegacji pracownikom oraz przyjęcie błędnej metody oszacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia w 2003 r. w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z 12 faktur wystawionych przez A – brata podatnika z tytułu wykonanych na rzecz skarżącego robót budowlanych oraz wydatków wynikających z 4 dowodów wewnętrznych dotyczących wypłaty delegacji pracownikom skarżącego. W pierwszej kolejności jednak należy rozważyć najdalej idący zarzut skargi – zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazać, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 op - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Jak wynika z akt pierwotna decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. została wydana w dniu [...], a dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podania w zeznaniu PIT-36 za 2003 r. złożonym przez małżonków A. i A. K. nieprawdziwych danych, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej skarżącego, tj o czyn określony w art. 56 § 1 kks, zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 listopada 2008 r. Postanowieniem z tej samej daty połączono akta dochodzeń prowadzonych w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa przez przedsiębiorstwo A.K. na uszczuplenie zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. i w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w złożonym przez małżonków K.zeznaniu podatkowym za 2003 r. i narażenie tym samym Skarbu Państwa na uszczuplenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na brak ostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. postępowanie karno- skarbowe wszczęte jak już wskazano w sprawie obojga małżonków zostało zawieszone i nie zostało prawomocne zakończone. W tych okolicznościach skoro wprost z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op wynika, że istotna datą dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie ) skarbowe, to data przedstawienia skarżącej zarzutów (rozwinięcie podmiotowe postępowania karno-skarbowego) nie ma tu znaczenia. Z tych względów również, bez naruszenia art. 180 i art. 188 op organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka Inspektora Kontroli Skarbowej i włączenia akt sprawy karno-skarbowej. Istotna część tych akt została przez Inspektora nadesłana do akt odwoławczych sprawy niniejszej Skoro postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, to nadal trwa przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 4, 5, 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o od osób fizycznych (Dz.U. t. jedn. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej "pdf") w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...). Koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe), księgi przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Przewidziana w podatku dochodowym od osób fizycznych zasada samoobliczenia podatku oznacza, że to podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. To podatnik dokonuje kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy, gdyż organy podatkowe mają prawo ocenić, czy dany koszt może stanowić koszt uzyskania przychodu, zweryfikować działanie podatnika w tym zakresie. Ustawodawca przewiduje bowiem możliwość uwzględnienia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów w celu uzyskania danego przychodu, o ile podatnik może udowodnić fakt ich poniesienia. Nie budzi również wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie stanowi podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia przychodu o wydatki w niej wskazane. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 op, wykazało, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dysponował odpowiednim personelem, ani specjalistycznym sprzętem budowlanym, które pozwalałyby na wykonanie robót opisanych w fakturach. W konsekwencji wykazało, że wykonawcą robót, określonych w fakturach 1-5/2003 i 7-11/2003 pozostawał skarżący, a możliwości wykonawcze A ograniczały się wyłącznie do świadczonej przez niego i jego pracownika pracy na rzecz skarżącego. Za nieuzasadniony przy tym uznać należy zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły faktycznych okresów prac na budowach ( czerwiec 2003 na budowie w B.), których dotyczą faktury od 1 do 4/2003, w sytuacji, gdy z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji wynika, że A i jego pracownik pracowali na powyższych budowach łącznie 36 dni (w tym w czerwcu 15 dni ). Powyższych ustaleń dokonano głównie w oparciu o przedstawioną dokumentację budowlaną, zeznania świadków, a strona tych ustaleń żadnym przeciwdowodem nie podważyła. Odnośnie robót wykazanych w fakturach 12-13/2003 organy zasadnie uznały, w oparciu o przedłożoną dokumentację budowlaną, że nie zostały one wykonane w 2003 r., jak również, że nie mogły być wykonane przez wystawcę faktury. Koszty wynikające z tej faktury nie zostały więc przez stronę poniesione. Tych ustaleń strona również nie podważyła. W ocenie Sądu, istotne w sprawie pozostaje ustalenie, że pomiędzy skarżącym, a jego bratem nie zostały zawarte pisemne umowy na wykonanie zafakturowanych prac. Organ zasadnie wskazał, że z analizy umów o roboty budowlane zawartych przez skarżącego z poszczególnymi inwestorami oraz przedłożonej dokumentacji budowlanej wynika, iż skarżący zobowiązał się wykonać te roboty sam i nie zgłaszał inwestorom udziału podwykonawców. Bezspornym też jest, że A nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej robót opisanych przez niego w fakturach. Nie sporządzał kosztorysów za wykonywane prace ani dokumentacji potwierdzającej odbiór robót. Nie posiadał środków trwałych, a do wypisywania faktur korzystał z oprogramowania i komputera firmy skarżącego. Nie posiadał specjalistycznego sprzętu, ani odpowiednich uprawnień do pracy na nim. Jak sam przyznał prace wykonywał osobiście oraz przy pomocy pracownika zatrudnionego na ¼ etatu (w charakterze hydraulika) Okoliczności te potwierdził również pracownik – M. K. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów podważających te ustalenia. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z art. 122, 187 § 1 i 188 op wynika, wprawdzie, że obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych, jednak nie może to zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Zauważyć ponadto należy, że obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego, dlatego decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. W tych okolicznościach, za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły fakt, iż prace przy budowie wodociągów wykonywali również właściciele nieruchomości i założyły, że podwykonawca nie zatrudniał innych osób, a ocena zeznań przesłuchanych w charakterze świadków członków rodziny podwykonawcy odpowiada wymogom art. 191 op. W ocenie Sądu bez naruszenia art. 188 i art. 191 op organy podatkowe odmówiły ponownego przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, wskazując, że dowody z przesłuchania biegłego rzeczoznawcy i A w zakresie wskazanym we wniosku ( posiadanych uprawnień biegłego, czasu pracy A, członków jego rodziny oraz właścicieli nieruchomości) zostały juz przeprowadzone, a zakres i wartość zrealizowanych przez P.K. prac pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez A i poniesionych przez skarżącego wydatków z tego tytułu. W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy zasadnie zakwestionowały zakres i wartość usług podwykonawcy – A, rzetelność wystawionych przez niego faktur, a tym samym i wysokość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie zakresu i wartości usług świadczonych przez A (wartość robocizny) nie jest dowolne, gdyż wynika z dokumentacji inwestorów i wykonawcy (umowy o wykonanie inwestycji, protokoły rozpoczęcia i zakończenia robót, dzienniki budowy, zeznania skarżącego i świadków, faktury) oraz opinii biegłego, a przyjęta wartość tych usług odpowiada przeciętnym cenom rynkowym. Nieuzasadniony przy tym pozostaje zarzut skargi, co do braku wiadomości specjalnych powołanego w sprawie biegłego, a sam fakt odmiennej oceny przez skarżącego określonych faktów i dowodów tej wiedzy podważać nie może. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjęto prawidłowy czas realizacji inwestycji; możliwości wykonawcze podwykonawcy i średnie wartości rynkowe w zakresie robocizny, stosowane na rynku lokalnym ( region l.) w okresie realizacji inwestycji. Zważyć przy tym należy, że strona podczas całego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważyłyby poczynione przez organ ustalenia, co do czasu pracy podwykonawcy i jego pracownika, możliwości wykonawczych, a tym samym ustalenia, że w istocie wartość świadczonych przez podwykonawcę usług na rzecz skarżącego była mocno ograniczona i sprowadzał się tylko do wartości świadczonej na jego rzecz pracy przy wykonywaniu przez skarżącego zafakturowanych robot budowlanych. Organy prawidłowo również wykazały, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf brak podstaw dla uznania wydatków wskazanych w dowodach wewnętrznych nr 46, 57, 69 i 75/2003 z tytułu wypłaconych pracownikom delegacji ( w łącznej kwocie 23.400 zł), w sytuacji, gdy brak w materiale dowodowym (wpisach w dokumentacji budowlanej, zeznaniach świadków) potwierdzenia faktu prowadzenia we wskazanych w tych dowodach okresach jakichkolwiek robót budowlanych na wymienionych w nich budowach. W ocenie Sądu prawidłowe ustalenia podważające wysokość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu pozwoliły na właściwe zastosowanie przepisów praw materialnego, a wbrew zarzutom skargi strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, składania wyjaśnień i wniosków z czego, jak wskazuje przebieg postępowania, korzystała. W tych okolicznościach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. orzeczono jak w sentencji.