I SA/Lu 49/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia [...] r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r., określającą A. D. (stronie, podatnikowi, skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: - za styczeń 2014 roku w kwocie [...] zł; - za luty 2014 roku w kwocie [...] zł; - za marzec 2014 roku w kwocie [...] zł; - za kwiecień 2014 roku w kwocie [...] zł; - za maj 2014 roku w kwocie [...] zł; - za czerwiec 2014 roku w kwocie [...] zł; - za lipiec 2014 roku w kwocie [...] zł; - za sierpień 2014 roku w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło w związku z kontrolami przeprowadzonymi przez funkcjonariuszy celnych w dniach: 16 lipca, 27 lipca i 5 sierpnia 2014 r. W ramach kontroli dokonano rewizji celnej przesyłek pocztowych, których, jak ustalono, nadawcą był podatnik i które zawierały susz tytoniowy bez oznaczenia polskimi znakami akcyzy. Po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowania podatkowego w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił zobowiązanie w tym podatku za miesiące 2014 r.: styczeń - [...] zł, luty - [...] zł, marzec - [...] , kwiecień - [...] zł, maj - [...] , czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień - [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organy przypisały skarżącemu nadanie 138 przesyłek pobraniowych na łączną kwotę [...] zł, masie 573,77 kg. Przyjęły, że łączna masa netto zawartego w nich suszu tytoniowego wynosiła 485 kg. Ustaliły średnią cenę 1 kg suszu tytoniowego, po czym wyliczyły ilość suszu sprzedanego przez podatnika w poszczególnych miesiącach. Na tej podstawie określiły wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Organy odwołały się do zeznań świadków – odbiorców suszu, którzy potwierdzili jego zakup w okresie objętym postępowaniem i prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt [...] którym podatnik został uznany za winnego tego, że w okresie co najmniej od dnia 1 stycznia 2014 r. do 4 sierpnia 2014 r. uchylił się od opodatkowania podatkiem akcyzowym przed właściwym Naczelnikiem Urzędu Celnego poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania, to jest sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, czym naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy, to jest o przestępstwo z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. Decyzja z dnia [...] lipca 2018 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 lutego 2019 r. (I SA/Lu 773/18). W orzeczeniu sąd wskazał, że wyrokiem karnym, na który powołały się organy, podatnik został uznany za winnego czynu, polegającego na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez nieujawnienie sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu w łącznej ilości co najmniej 339 kg, czym naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy na kwotę [...] zł. W analizowanej sprawie organ podatkowy przypisał skarżącemu sprzedaż suszu tytoniowego o łącznej masie netto 485 kg, a więc o 146 kg, czyli o 43 % więcej niż ustalił to sąd powszechny. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że organy podatkowe nie mogą przyjąć niższej wartości sprzedanego suszu, jednocześnie możliwe jest ustalenie, że suszu sprzedano więcej, niż ustalono w postępowaniu karnym. Organ podatkowy mógł to uczynić, jednak swoje ustalenia powinien szczególnie starannie i przekonująco uzasadnić. Ponownie orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy powinien uwzględnić, że sąd administracyjny a w konsekwencji obecnie także organ podatkowy wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego podatnika co do określonego w wyroku elementu strony przedmiotowej przestępstwa w zakresie przypisania podatnikowi sprzedaży nie mniej niż 339 kg suszu tytoniowego. Oznacza to, że organ podatkowy nie może ustalić mniejszej ilości sprzedanego suszu tytoniowego, a równocześnie, ze względu na konstrukcję wyroku skazującego, może ustalić, że podatnik sprzedał więcej niż 339 kg suszu, jeżeli pozwoli na to ponownie przeprowadzone postępowanie uwzględniające wyżej przedstawione oceny i wskazania Sądu. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące 2014 r. : styczeń - [...] zł, luty - [...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień - [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik podatnika podniósł głównie zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Według skarżącego organ nie uwzględnił, że podatnik w okresach od dnia 22 listopada 2013 r. do 21 maja 2014 r. oraz od dnia 15 lipca 2014 r. do 14 stycznia 2015 r. przebywał na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki i z tej przyczyny nie mógł prowadzić przypisanej mu działalności, jak również, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kupujący susz tytoniowy dokonywali zamówień rozmawiając z kobietą, zatem to nie on był sprzedającym. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej: "ustawa akcyzowa"), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Organ, odwołując się, do poszczególnych regulacji tej ustawy, w tym art. 2 ust 1 pkt 1, załącznika 1 poz. 45 i art. 99a ust. 1 uzasadniał, że do wyrobów akcyzowych zalicza się susz tytoniowy - bez względu na kod CN, za który uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zgodnie z kolei z art. 9b ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 1 pkt 2), a za sprzedaż, uznaje się między innymi sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego. Zgodnie natomiast z art. 544 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Zgodnie z art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram. Nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania, a obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności (art. 99a ust. 6 i art. 116 ust. 1a ustawy akcyzowej). Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie był możliwy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, obrót suszem tytoniowym luzem. Organ wyjaśnił, że z analizy materiału dowodowego wynika, że po przeprowadzeniu kontroli przesyłek na terenie placówki Poczty Polskiej S.A. w [...] funkcjonariusze celni ujawnili susz tytoniowy bez oznaczenia polskimi znakami akcyzy w 8 przesyłkach pocztowych zawierających łącznie 34,50 kg suszu tytoniowego netto a łączna masa opakowań wyniosła 2,57 kg. Ustalono, że opakowania przesyłek były papierowe lub foliowe. Według nalepek adresowych, były to przesyłki pobraniowe, z których kwoty pobrania przekazywane były na dwa rachunki bankowe - jeden w B. . a drugi w Banku P. Organ ustalił na podstawie pism z dnia 31 października 2014 r., z dnia 14 listopada 2014 r. i z dnia 21 listopada 2014 r. oraz załączników do tych pism przekazanych do akt postępowania karno-skarbowego, że do dnia 4 sierpnia 2014 r. nadanych było 138 przesyłek pobraniowych na łączną kwotę [...] zł, z których kwoty pobrania zostały przekazane na te same rachunki bankowe, których numery ujawniono w czasie kontroli w placówce pocztowej (w 86 przypadkach na rachunek w B. ., a w 52 przypadkach na rachunek w Banku P. ). Łączna masa brutto 138 przesyłek wyniosła 573,77 kg. W oparciu o dane przekazane przez w B. i Bank P. organ ustalił, że podatnik miał pełnomocnictwo stałe do rachunku w B. oraz był współwłaścicielem rachunku w Banku P. Historie operacji na rachunkach za rok 2014 potwierdzają zaksięgowanie kwot pobraniowych z wyżej opisanych 138 przesyłek pocztowych. Organ ustalił również, że w 132 przypadkach z przesyłek odczytano czytelny i jednoznaczny zapis dotyczący informacji na temat masy całkowitej pojedynczych przesyłek, a w przypadku 6 przesyłek odczytano częściowo czytelny zapis dotyczący informacji na temat masy całkowitej pojedynczych przesyłek. Czytelne i jednoznaczne zapisy dotyczące informacji na temat kwot pobraniowych (wartości przesyłek), numerów rachunków bankowych oraz odbiorców/adresatów przesyłek pobraniowych odczytano dla 138 przesyłek. W konkluzji ustalono, że łącznie masa brutto z wyżej wymienionych 138 przesyłek wynosiła 573,77 kg, oraz łączna masa netto zawartego w nich suszu tytoniowego wynosiła 491,50 kg. Uwzględniając wartość pobraniową wszystkich 138 przesyłek – [...] zł, ustalono, że średnia cena/wartość 1 kg netto suszu tytoniowego wynosi [...] zł, co stanowi wartość zbliżoną do wskazanej przez podatnika w dniu 12 maja 2016 r. w czasie przesłuchania w charakterze podejrzanego, kiedy wyjaśnił, że "(...) cena za 1 kg liści tytoniu bez polskich znaków akcyzy była około [...] zł". Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu karnym skarbowym zakończonym aktem oskarżenia i wyrokiem skazującym ustalono, że 33 na 34 osoby wskazane w akcie oskarżenia jako świadkowie przyznały się do zakupu suszu tytoniowego (liści tytoniu) drogą pocztową. Natomiast jedna osoba nie przyznała się do dokonywania zakupów (M. L.). Organ I instancji realizując wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wezwał do złożenia wyjaśnień na piśmie (z uwagi na nadzwyczajną sytuację zagrożenia koronowirusem): B. M., L. M., K. W., Z. W., S. W., A. P., S. J., S. N., A. F., J. S., K. A. oraz A. J.. Prawie wszystkie osoby, które odpowiedziały na wezwanie (oprócz S. J.) potwierdziły zakup suszu tytoniowego. Z wyjaśnień tych wynika, że przesyłki, których adresatem był L. M. do adresata dotarły a ich odbiór został potwierdzony zarówno przez niego jak i jego małżonkę B. . K. W. przesyłki odebrał osobiście, Z. W. (matka ww. K. W.) dokonała zamówień tytoniu na dane adresowe syna i potwierdziła odbiór 4 przesyłek własnoręcznym podpisem a S. W. (ojciec K. W.) odebrał osobiście jedną paczkę z tytoniem oraz potwierdził, iż żona zamawiała i odbierała przysyłki pocztowe z tytoniem. A. P. (siostra K. W.) odebrała jedną paczkę z tytoniem i potwierdziła iż jej mama, tata jak i brat zamawiali przesyłki z suszem tytoniowym. Uwzględniając dodatkowe wyjaśnienia organ odwoławczy stwierdził, że przesyłki pocztowe adresowane na dane K. W. do adresata dotarły a ich odbiór został potwierdzony przez niego, jego matkę, ojca oraz siostrę. A. F. osobiście odebrała przesyłkę suszu tytoniowego na własne potrzeby. S. N. nie pamięta ile zamawiał suszu tytoniowego, odebrane liście nie nadawały się do użytku a jego podpis jest podobny jak na potwierdzeniu odbioru. J. S. zamawiał tytoń w 2014 r. przesyłkę odebrał osobiście, a ilość suszu wyniosła 0.5 kg a nie 4,7 jak wynikało z przekazu. Organ skorygował swoje poprzednie ustalenia w zakresie masy przesyłki pocztowej adresowanej do J. S. - w postępowaniu przyjęto 0,50 kg suszu tytoniowego a nie 4,00 kg (zgodnie z danymi zawartymi na przesyłce masa własna suszu tytoniowego wraz z opakowaniem wynosiła 4,70 kg). K. A. i A. J. nie odpowiedzieli na wezwanie organu pierwszej instancji a S. J. w odpowiedzi na wezwanie wskazał, że podpis znajdujący się na potwierdzeniu odbioru przesyłki nie przypomina jego podpisu. Podsumowując organ wskazał, że ilość suszu tytoniowego przyjęta do postępowania została ustalona na podstawie przesyłek pocztowych, których odbiorcami byli: Z. B. C. M. , D. E., K. A. , K. A., M. M., M. B., P. J., S. W., S. J., W. Z., F. A., W. K., B. W., C. G., G. G., K. M., L. M., M. D., M. L., S. K., S. B., Ś. Z., W. E. N., S. B. D., C. E., G. E., K. T., Ł. H., M. K., P. A., S. M., S. A., U. M., W. J., S. J.. Ustalono, że przebieg czynności związanych z obrotem suszem tytoniowym przedstawiał się następująco: a) złożenie zamówienia telefonicznego przez nabywcę/kupującego; b) przygotowanie zamówienia i nadanie paczki pobraniowej z towarem przez sprzedającego za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A.; c) uiszczenie wartości pobraniowej przez kupującego w dniu dostarczenia paczki przez Pocztę Polską S.A. i odbiór paczki. Mając na uwadze powyższe przyjęto, że wydanie suszu tytoniowego nastąpiło w dniach nadania przesyłek pobraniowych w placówkach Poczty Polskiej S.A. Natomiast ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego informacje dotyczące daty zapłaty i odbioru przesyłek oraz daty zaksięgowania na rachunkach odbiorcy kwot pobraniowych (wartości przesyłek) uznano za potwierdzenie, że transakcje wysyłki i sprzedaży suszu tytoniowego doszły do skutku. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgodnie z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu karno-skarbowym oraz w materiałach dowodowych zebranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], podatnik dokonał sprzedaży łącznie 376,50 kg suszu tytoniowego w następujących okresach: w styczniu 2014 r. - 52,50 kg, w lutym 2014 r. -28,00 kg, w marcu 2014 r. - 74,50 kg, w kwietniu 2014 r. - 58,00 kg, w maju 2014 r. - 36,00 kg, w czerwcu 2014 r. - 73,50 kg, w lipcu 2014 r. - 49,00 kg, w sierpniu 2014 r. - 5,00 kg. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wyliczenia podatku akcyzowego należnego za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe i wbrew zarzutom odwołania postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. W kontekście zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionując możliwego pobytu podatnika w USA, dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują jednak, że sprzedaż suszu tytoniowego w okresach objętych postępowaniem była dokonywana w jego imieniu. Ponadto, zdaniem organu, nawet jeśli przyjąć, że podatnik przebywał na terytorium USA w okresie objętym postępowaniem podatkowym, to miał możliwość kierowania sprzedażą, to jest przyjmowała zamówienia na susz tytoniowy (na co wskazują zeznania świadków przesłuchanych w prowadzonym postępowaniu karnym- skarbowym) oraz mógł zlecać innej osobie wysyłkę suszu tytoniowego, z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nabywcom. Z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń nie wynika, aby sprzedawcą suszu był którykolwiek z członków rodziny podatnika. W skardze na ostateczną decyzję organu A. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części, w której nakłada na skarżącego obowiązek zapłaty podatku ponad kwotę [...] zł (339 kg x [...] zł) oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. D., na okoliczność okresów, w których skarżący przebywał na terenie USA. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie przejawiającej się w uznaniu, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że skarżący w okresie od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w łącznej ilości 376,50 kg innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez jego oznaczenia znakami akcyzy, pomimo, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżący w okresach od dnia 22 listopada 2013 r. do 21 maja 2014 r. oraz od dnia 15 lipca 2014r. do 14 stycznia 2015 r. przebywał na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, Jak również, że kupujący susz tytoniowy dokonywali zamówień rozmawiając z kobietą i uznaniu, że sprzedaż w tych okresach była dokonywania w "imieniu skarżącego". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; zwanej "ustawą o covid"), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Mając na uwadze powyższą regulację, a także brak technicznych możliwości przeprowadzenia zdalnie rozprawy z udziałem stron oraz konieczność rozpoznania wniesionej w tej sprawie skargi – Sąd rozpoznał ją na posiedzeniu niejawnym w trybie przywołanego na wstępie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o covid. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne i postanowienia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1, art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z wyżej powołanymi regułami Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem co powoduje, że skarga - jako niezasadna - podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nakładającej na skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Wskazać należy, że wyrobami akcyzowymi zgodnie art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy akcyzowej są m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią poz. 45 ww. załącznika, do wyrobów akcyzowych zalicza się susz tytoniowy - bez względu na kod CN. Za susz tytoniowy, zgodnie z art. 99a ust. 1 ustawy, uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt w/w. ustawy, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m. in. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (pkt 2). Sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy akcyzowej, to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Za sprzedaż, w myśl art. 9b ust. 2 ustawy akcyzowej, uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy, tj. między innymi sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Przepis art. 5 ustawy akcyzowej stanowi natomiast, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W przypadku suszu tytoniowego, w myśl art. 11a pkt 2 ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W myśl art. 24a ustawy akcyzowej, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, (z zastrzeżeniem niemającym w sprawie zastosowania). Stosownie do art. 99a ust. ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram. Nadto unormowania ustawy akcyzowej przewidują, w stosunku do suszu tytoniowego, który podlega opodatkowaniu, w celu umożliwienia sprawowania kontroli nad obrotem tym suszem, obowiązek jego oznaczania znakami akcyzy oraz obrotu tym wyrobem w opakowaniu (art. 116 i 117 ustawy akcyzowej). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia a także sądy chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponieważ sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny, istotne znaczenie mają zapatrywania prawne, wyrażone w zapadłym w niej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 733/18. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie był związany tym orzeczeniem, a nadto jego obowiązkiem było zweryfikowanie, czy organy administracji publicznej zastosowały się do wskazań i wykładni prawa, wynikających ze wspomnianego wyroku. Przypomnieć zatem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnął w wiążący dla niniejszej sprawy sposób kwestię ustaleń stanowiących podstawę wydanego w postępowaniu karno-skarbowym wyroku z dnia [...] października 2016 r., sygn. akt [...] skazującego skarżącego co do określonego w tym orzeczeniu elementu strony przedmiotowej przestępstwa w zakresie przypisania podatnikowi sprzedaży nie mniejszej niż 339 kg suszu tytoniowego. Jak wskazał WSA taka formuła wyroku skazującego za przestępstwo nie wyklucza samodzielnego ustalenia przez organ podatkowy, że podatnik sprzedał więcej suszu tytoniowego niż przypisano mu w sposób pewny w wyroku skazującym. Jednak w sytuacji kiedy organ podatkowy opiera się w przeważającej części na materiale zebranym w postępowaniu karno-skarbowym (a tak jest w niniejszej sprawie), to powinien szczególnie starannie rozważyć i uzasadnić dlaczego taki materiał dowodowy pozwolił w ocenie organu podatkowemu przypisać podatnikowi w sposób pewny sprzedaż znacząco większej ilości suszu tytoniowego, niż było to możliwe według sądu powszechnego, po przeprowadzeniu przez ten sąd własnego postępowania dowodowego. Sąd podkreślił moc dowodową wyroku skazującego za przestępstwo dla sądu administracyjnego, gdyż jak stanowi art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z tym przepisem rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Dalej Sąd wywodził, że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej można, w ocenie Sądu, pośrednio również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie znaczenie wyroku skazującego podatnika za przestępstwo jest takie, że nie można podatnikowi przypisać sprzedaży w okresie od 1 stycznia do 4 sierpnia 2014 r. mniejszej ilości suszu tytoniowego niż 339 kg. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, podkreślenia wymaga, że w toku ponownego postępowania, w realizacji wytycznych Sądu, organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe o wyjaśnienia osób, które, jak wynikało z pokwitowań nalepek adresowych przesyłek pocztowych wraz z potwierdzeniami ich doręczeń, dokonywały zakupu suszu tytoniowego od skarżącego a transakcje te nie były objęte aktem oskarżenia. Ponownie wezwał do złożenia wyjaśnień także część osób wskazanych w akcie oskarżenia jako świadkowie. Z wyjaśnień tych wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący sprzedał susz tytoniowy, poza wskazanymi w akcie oskarżenia, następującym osobom: A. F., K. W., S. N. i J. S.. Ustalono, że przesyłki pocztowe adresowane do K. W. do adresata dotarły a ich odbiór został potwierdzony przez adresata jak i jego matkę, ojca oraz siostrę. A. F. i S. N. potwierdzili, że zamawiali i odbierali przysyłki pocztowe z tytoniem przeznaczonym na potrzeby własne. Natomiast J. S. oświadczył, że zamawiał tytoń w 2014 r., a ilość suszu wyniosła 0,5 kg a nie 4,7 kg, jak wynikało z przekazu pocztowego. Nadto ustalono, że wymienieni w akcie oskarżenia L. M. i B. M. dokonali zakupu większej ilości suszu tytoniowego niż zeznanej w postępowaniu karnym skarbowym. B. M. potwierdziła, iż 11 przesyłek z tytoniem adresowanych na nią oraz na jej męża (L. M.) odbierała osobiście, płaciła za nie przy odbiorze a odbiór kwitowała własnoręcznym podpisem natomiast L. M. (który podczas postępowania karno-skarbowego nie przyznał się do zakupu suszu tytoniowego) wskazał, iż w stosunku do jednej paczki z suszem tytoniowym potwierdził jej zamówienie oraz odebranie, kwitując ją własnym podpisem. Powyższe wskazuje, iż przesyłki których adresatem był L. M. do adresata dotarły a ich odbiór został potwierdzony zarówno przez niego jak i jego małżonkę B. . Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny i na jego podstawie stwierdziły, że skarżący w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. sprzedał susz tytoniowy nieoznaczony polskimi znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu w ilości 376,5 kg. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Podstawą wydania decyzji podatkowej były informacje uzyskane od Poczty Polskiej S.A., z B. i banku P. które pozwoliły ustalić: adresatów przesyłek, daty transakcji, ilość sprzedanego suszu i wysokość należności uiszczonych na konto bankowe. Z tymi ustaleniami korespondują zeznania i wyjaśnienia osób, które potwierdziły zakup suszu tytoniowego od skarżącego w datach, ilościach i za cenę wynikającą z informacji uzyskanych od ww. instytucji. Natomiast w odniesieniu do osób, którym doręczono przez Pocztę Polską S.A. przesyłki pobraniowe wysyłane przez skarżącego, ale które zaprzeczyły, że nabywały susz tytoniowy (E. B., W. S., J. R., A. Z., M. S., S. J.), nie potwierdziły tej czynności (K. A., A. J.) lub w trakcie postępowania podatkowego nie można było zweryfikować zawartości przesyłek z uwagi na śmierć tych osób (Z. B., J. K., L. P., A. T.) czy brak możliwości ustalenia ich miejsca pobytu (A. K.) organ podatkowy uznał, że nie nabyły one suszu tytoniowego. Organ, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił także, że wymienione w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 8 lutego 2019 r. osoby: J. Z. i J. N., nie dokonywały zakupu suszu tytoniowego drogą pocztową w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem. Dodatkowo osoby te nie zostały wskazane w akcie oskarżenia na liście osób podlegających wezwaniu na rozprawę jako świadkowie w sprawie przeciwko A. D. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę zgromadzane dowody są spójne i stanowią kompletny materiał dowodowy pozwalający na określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Zarzuty skarżącego podnoszone zarówno w postępowaniu podatkowym i w skardze w zasadzie sprowadzają się do kwestionowania roli skarżącego w procederze sprzedaży suszu tytoniowego bez akcyzy osobom fizycznym zakupującym ten susz na cele własne. Podatnik podnosi szereg argumentów mających wykazać, że w okresie, w którym były dokonywane sporne transakcje przebywał poza granicami kraju i sugeruje, że sprzedaży dokonywały inne osoby (członkowie rodziny). Oceniając ten zarzut trzeba mieć przede wszystkim na uwadze wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] października 2016 r., sygn. akt [...] w którym przesadzono, że skarżący w okresie od 1 stycznia do 4 sierpnia 2014 r. sprzedawał susz tytoniowy z naruszeniem przepisów ustawy akcyzowej. Jak już wyżej była mowa treść tego wyroku zarówno pod względem podmiotowym, przedmiotowy jak i miejsca i czasu popełnienia czynu zabronionego jest wiążąca dla sądów administracyjnych ale i dla organów podatkowych. Zaskarżona decyzja obejmuje transakcje dokonywane od 2 stycznia do 4 sierpnia 2014 r., zatem w okresie, który obejmował wyrok wydany w postępowaniu karnym skarbowym. W tych okolicznościach nie jest istotne i nie wymaga dodatkowych ustaleń, w jaki sposób skarżący organizował sprzedaż suszu tytoniowego – czy robił to osobiście czy przy pomocy innych osób czy też w inny jeszcze sposób. Okoliczność, że to skarżący sprzedawał susz tytoniowy w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. jest w sprawie ostatecznie przesądzona i podnoszone zarzuty, które miały na celu wykazać, że było inaczej nie mają w sprawie znaczenia. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny w pełni zgromadzonego materiału dowodowego, niezbędnego do stwierdzenia stanu faktycznego sprawy oraz w pełni wykonały zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarte w wyroku z dnia 8 lutego 2019. r. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. D. na okoliczność okresów, w których skarżący przebywał na terenie USA przypomnieć należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z tego przepisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Sąd nie może zatem przesłuchać świadka, gdyż taki środek dowodowy nie jest dopuszczalny w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu (por. wyrok z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 977/20). Na marginesie należy wskazać, że w świetle wyżej przedstawionych okoliczności, zwłaszcza wiążącego charakteru wyroku karnego skazującego, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu także w postępowaniu podatkowym nie mogłoby doprowadzić do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęły za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że organy podatkowe wywiązały się z wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 773/18) skargę jako niezasadną na podstawie art.151 p.p.s.a. należało oddalić