I SA/Lu 491/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A." w B. - Andrzej W. na decyzję Izby Skarbowej z 2.04.1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w L. (...); (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej UKS z dnia 30 grudnia 1997 r. zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lipca do grudnia 1996 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie "A." - Andrzej W. ustalił, że wielkość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za pierwsze trzy kwartały 1995 r. mieściła się w przedziale 700.000 - 800.000 zł, co wynika z podsumowania rachunków uproszczonych wystawianych przez podatnika, w których nie określano nazwy odbiorcy /kupującego/ towaru wpisując w rubrykę "nabywca" - "sprzedaż detaliczna". Zgodnie z par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ od dnia 1 lipca 1996 r. miała strona obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących /instalacja kasy nastąpiła w czasie trwania kontroli, tj. dnia 22 października 1997 r./. Niedotrzymanie przez stronę właściwego terminu do zainstalowania kas rejestrujących spowodowało wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 30 grudnia 1997 r., której dokonano zmiany rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1996 r., gdyż naruszając obowiązek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w myśl ust. 2 tego przepisu utraciła strona prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w trakcie którego ponownie oceniono zgromadzony materiał dowodowy stwierdziła, że nie znalazła podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu I instancji. Kwota obrotów, ustalona przez Inspektora Kontroli Skarbowej, osiągnięta przez podatnika w ciągu trzech pierwszych kwartałów 1995 r. - 721.805,34 zł - obejmuje wyłącznie sprzedaż dokumentowaną rachunkami uproszczonymi nie zawierającymi danych nabywcy, a takie zgodnie z par. 32 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ mogły być wystawiane jedynie osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Jest to kwota na tyle wysoka, iż wyznacza termin rozpoczęcia ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących najdalej do dnia 1 lipca 1996 r. /par. 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących/. W wyjaśnieniach składanych w toku przeprowadzonej kontroli, a także w odwołaniu z dnia 13 stycznia 1998 r. podnosił podatnik, iż sprzedaży na rzecz osób określonych przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie prowadził i na tę okoliczność dołączył do akt sprawy oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą opodatkowanych w formie karty podatkowej oraz rolników prowadzących indywidualne gospodarstwa rolne. W ocenie Izby, aby uznać, że sprzedaż na rzecz tych osób dokonywana była w obrocie między podmiotami gospodarczymi powinna była być potwierdzona stosownymi dokumentami handlowymi, którymi zgodnie z obowiązującymi w 1995 r. przepisami w sprawie podatku VAT były faktury VAT bądź rachunki uproszczone zawierające dane nabywcy /par. 20 ust. 1 pkt 1 i par. 32 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r./. Jedyny przypadek pozwalający podatnikowi VAT nie dokumentować swojej sprzedaży przewidziany był w par. 31 ust. 2 ww. rozporządzenia. Dotyczy to sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które nie żądały wystawienia rachunku, a w przypadku gdy całość sprzedaży dokumentowana jest fakturami bądź rachunkami - tylko osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej mogły otrzymać rachunki uproszczone nie zawierające danych dotyczących nabywcy /ww. par. 32 ust. 2/. Brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego obrót pomiędzy podmiotami gospodarczymi /rachunek z danymi nabywcy/ powoduje, iż nie istnieje żadna przesłanka by sprzedaż tę potraktować jako sprzedaż na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą /sposób dokumentowania takiego obrotu przedstawiono powyżej/. W trakcie postępowania podatkowego przedłożył podatnik pisemne oświadczenia osób /opodatkowanych w formie karty podatkowej i rolników prowadzących indywidualne gospodarstwa rolne/, które twierdzą, że w 1995 r. dokonywały zakupów w przedsiębiorstwie. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków /kilka spośród osób, których oświadczenia dołączył podatnik do akt sprawy/ nie potrafią przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towarów w przedsiębiorstwie /przepisy podatkowe nie nakładają na te grupy osób obowiązku przechowywania dokumentów zakupu/, nie są też w stanie określić ilości, czy wartości zakupionych towarów. Także na podstawie posiadanych przez stronę dokumentów nie da się ustalić czy, a jeżeli tak to w jakim rozmiarze, dokonywał podatnik sprzedaży właśnie tym osobom. W związku z tym powyższe oświadczenia mogą stanowić jedynie materiał dowodowy podlegający weryfikacji w kontekście całości zgromadzonego materiału w sprawie. Prowadzona przez podatnika dokumentacja, w żadnej mierze nie potwierdza argumentu odwołania, iż nie prowadziła strona sprzedaży na rzecz osób określonych przepisem art. 29 ustawy o VAT, a brak danych nabywcy i określenie go jako "sprzedaż detaliczna" świadczy wręcz o czymś przeciwnym. Także kolejny argument odwołania "...ilości towarów wymienione w rachunkach były ilościami hurtowymi", nie potwierdza, że nabywcami były osoby, których oświadczenia dołączył podatnik do akt, gdyż w przeważającej mierze są to rolnicy nie prowadzący działalności w zakresie handlu. Podkreślić należy, iż przy ustalaniu wysokości obrotu określonego w art. 29 ust. 1 ustawy jedynym wyznacznikiem jest charakter nabywcy /osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej/, bez znaczenia zaś jest wartość poszczególnych transakcji. Z powyżej przedstawionych powodów organ odwoławczy kwestionuje wartość dowodową treści ww. oświadczeń. Nietrafnym - w ocenie Izby - jest zarzut odwołania, iż organ kontroli nie odebrał wyjaśnień podatnika w spornej kwestii, gdyż organ ten dokonał przesłuchania osób, które podatnik wskazał i uwzględnił ich wyjaśnienia przy podejmowaniu decyzji. Dokonując analizy zebranego materiału organ odwoławczy zauważa, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie kwestionując charakteru osób, które złożyły oświadczenie /czego nie czyni też i organ II instancji/ nie dysponował wystarczającymi przesłankami pozwalającymi je uwzględnić, gdyż dokumenty stwierdzające sprzedaż nie zawierają żadnych danych nabywcy, a określają go jako "sprzedaż detaliczna". Fakt ten nie wpłynął jednak na zmianę terminu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących. Organ odwoławczy nie kwestionując faktu, że pracownik firmy składał do Urzędu Skarbowego informacje o dokonanych transakcjach z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, które w okresie miesiąca dokonały zakupu na kwotę przekraczającą 500 zł - podkreśla, że ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej: (...) zarówno w aktach A.W., jak również w aktach powołanych na świadków nie ma takich informacji (...)" wbrew temu co stwierdza strona w odwołaniu są prawdziwe. Składane zestawienia /co zeznała do "Protokołu przesłuchania świadka" B.R. - składająca w imieniu firmy ww. informacje/ miały postać wydruków komputerowych wszystkich transakcji z podaniem numeru faktury /rachunku/, jej datą itp., dla każdego kontrahenta osobno. Sporządzenie ww. zestawienia wymagało więc przyporządkowania konkretnego rachunku, konkretnemu nabywcy. Natomiast w sytuacji gdy rachunek nie zawiera danych nabywcy, a tylko zwrot "sprzedaż detaliczna" niemożliwym jest jego przypisanie tej, a nie innej osobie. Zagadnieniem spornym nie jest to, czy w ogóle takie informacje podatnik składał /jak zostało przedstawione to w odwołaniu/ lecz to, że w składanych do maja 1995 r. zestawieniach jako kontrahenci nie występowały osoby, których oświadczenia dołączył podatnik do akt sprawy. Izba Skarbowa w L. stwierdziła również, że nie okazało się w toku postępowania odwoławczego, żeby w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie zachodziły jakieś braki lub niejasności uzasadniające przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie /na wniosek strony przesłuchano B.R./, gdyż zostały w nim ustalone wszystkie istotne i mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne. Podatnicy u których występuje sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a którzy nie rejestrują tej sprzedaży przy użyciu kas, nie są wyposażeni w większe prawa, w zakresie dokumentowania obrotu, niż ci którzy tą sprzedaż rejestrują już przy pomocy takich kas. Sama idea wprowadzania kas ma służyć przecież rejestracji przy ich użyciu tej części sprzedaży podatnika, której nie dokumentuje on fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi wystawionymi podmiotom gospodarczym. Ta sama sprzedaż, która ma być rejestrowana przy użyciu kas decyduje wcześniej o obowiązku ich zainstalowania i taka właśnie sprzedaż w rozmiarze obligującym do wprowadzenia kas rejestrujących do dnia 1 lipca 1996 r., w podatnika firmie w 1995 r. wystąpiła. Skargę na powyższą decyzję wniósł Andrzej W. domagając się jej uchylenia, zarzucając: - naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, a w szczególności art. 121, art. 222 w związku z art. 180 par. 1 oraz art. 187; - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak również błędne zastosowanie przepisu 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, iż wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, spowodowały błędy w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji naruszenia prawa materialnego, mającego decydujący wpływ na wynik kontroli. Ocena materiału dowodowego, dotyczyła tylko niektórych dokumentów złożonych do akt sprawy w trakcie postępowania. Zarówno Inspektor UKS jak i Izba Skarbowa zupełnie pominęły oświadczenia złożone przez podatnika wraz z odwołaniem. Oba organy podatkowe nie wypowiedziały się dlaczego dokumenty powyższe zostały zupełnie pominięte w postępowaniu dowodowym. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, nakładają na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 187 ustawy/, a jako dowód mają obowiązek dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W powyższym wypadku organy podatkowe według swojego kryterium dopuściły oświadczenia osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jako dowód z dokumentu i zeznań tychże osób w początkowym stadium postępowania, przed wydaniem decyzji Inspektora UKS, po czym pominęły zupełnie takie same oświadczenia innych osób w dalszym toku postępowania podatkowego, nie wyjaśniając stronie przyczyny takiego postępowania. Prowadzenie postępowania podatkowego w sposób opisany powyżej, narusza podstawowe zasady określone w art. 121 oraz w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również przepisy art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa, nakładające na organy administracji państwowej obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ocenienia na tej podstawie czy dana okoliczność została udowodniona. Potwierdza to także jednoznaczne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznaje, że "niewyjaśnienie i niewzięcie pod uwagę przez organ administracji państwowej wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w postępowaniu wyjaśniająco-dowodowym, zwłaszcza gdy strona powołuje się na te okoliczności, skutkuje uchylenie decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 Kpa, choćby przyznanie stronie uprawnienia, przepis prawa materialnego pozostawił uznaniu tego organu" /wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1980 r. - SA 645/80 - ONSA 1981 Nr 1 poz. 2/. Organy podatkowe, w sposób niezrozumiały i sprzeczny z obowiązującymi przepisami, odmówiły dopuszczenia dowodów, dołączonych do odwołania od decyzji Inspektora UKS. Zgodnie z treścią odwołania strona pragnęła usunąć wątpliwości, jakie pozostały po fragmentarycznie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Nieuwzględnienie powyższego materiału dowodowego spowodowało, że sporny i nie wyjaśniony pozostaje fakt sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz rolników prowadzących indywidualne gospodarstwa rolne. Izba Skarbowa nie może interpretować przepisów według własnego uznania, gdyż przepisy ustawy dotyczące rozliczeń podatników prowadzących działalność na podstawie karty podatkowej, nie nakładają obowiązku przechowywania dokumentów zakupu. Podatnicy składając oświadczenia oraz zeznania przed organem podatkowym, potwierdziły fakt zakupu w związku z tym, iż nie przechowując dokumentów nie mogły udowodnić tego w inny sposób. Kwestionowanie przez organ II instancji zasadności składanych zeznań i pominięcie zupełnie dalszych oświadczeń, NSA uznaje za "nieprzeprowadzenie w sposób szczegółowy i wszechstronny postępowania dowodowego, co stanowi - zdaniem Sądu - naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa, a także art. 77 par. 1 Kpa. Organy administracji są bowiem obowiązane do podejmowania wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i powinny prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do państwa" - wyrok NSA z dnia 7 października 1983 r. SA/Lu 240/83, opublikowany w "Kodeksie postępowania administracyjnego z orzecznictwem" pod red. Romana Hausera, Warszawa 1995 r., str. 180. Pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika, miało bezpośredni wpływ na wynik kontroli, gdyż zeznania świadków, składających oświadczenia wykazałyby, iż sprzedaż była dokonywana tylko na rzecz osób, które nie są wymienione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług - art. 29 par. 1 oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących - par. 2 ust. 2. Tym samym zastosowanie powyższych przepisów jako podstawy prawa materialnego, przez organy podatkowe, w chwili wydania decyzji jest niezgodne ze stanem faktycznym i narusza powyższe przepisy. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym ani w treści motywów zawartych w uzasadnieniu decyzji obu instancji. Organy podatkowe nie dyskwalifikowały dowodów prezentowanych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego w szczególności nie kwestionowały charakteru osób, które złożyły oświadczenia, ani faktur zakupu towarów przez te osoby w firmie podatnika. Wykazały natomiast te organy, iż na podstawie prowadzonych przez stronę urządzeń księgowych nie można było w sposób jednoznaczny udokumentować, iż podatnik w okresie od stycznia do września 1995 r. sprzedawał towary między innymi tym osobom, które złożyły oświadczenia. W skardze również znalazły się zarzuty pod adresem organów podatkowych wynikające z niewnikliwego zapoznania się przez podatnika z treścią uzasadnienia decyzji obu instancji. Tak tylko bowiem można tłumaczyć odmienną interpretację stosownych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji przez podatnika w sytuacji gdy stosownych zwrotów w zaskarżonej decyzji nie użyto. Dotyczy to w szczególności zwrotu iż "przepisy podatkowe nie nakładają na te grupy osób obowiązku przechowywania dokumentów zakupu". Skład sądu orzekający w tej sprawie podziela trafność tez w prezentowanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak zauważa, iż "przydatność" tych tez "na użytek" sprawy niniejszej nie ma odniesienia ze względu na przyjęte przez organy podatkowe okoliczności faktyczne sprawy. Odnosi się to w szczególności do zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak i oceny dowodów z tym jednak zastrzeżeniem, iż o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności można mówić nie tyle na gruncie podnoszonych w skardze okoliczności lecz w odniesieniu do trafności interpretacji art. 29 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności ust. 1 i 2 tego artykułu. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w uchwale składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1998 r. FPS 7/98 /ONSA 1999 Nr 1 poz. 8/ sprowadzający się do tezy, iż naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących. Pogląd powyższy został akceptowany również w orzecznictwie Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 13 maja 1999 r., III RN 190/98 /OSNAPU 2000 nr 5 poz. 169/. Przyjmując zatem powyższą interpretację art. 29 ust. 1 i 2 ww. ustawy skutkuje to koniecznością poczynienia przez organy podatkowe stosownych w tym zakresie ustaleń faktycznych, które mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to konieczność uchylenia decyzji obu instancji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ oraz orzeczenie o kosztach postępowania w oparciu o art. 55 ust. 1 ostatnio cytowanej ustawy.