I SA/Lu 492/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania B.B., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetki od zaliczek na ten podatek za czerwiec, sierpień i październik. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzja z dnia 13 grudnia 2005 r. wydana została po ustaleniu, iż skarżąca w czerwcu, sierpniu i październiku 1999 r. uzyskała przychód ze sprzedaży nabytych w transzy pracowniczej akcji [...] S.A. i mimo obowiązku określonego w art. 9 ust. 1, art. 17 pkt 6 i art. 44 ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dochodu z tego źródła nie zdeklarowała oraz nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-30. Naczelnik Urzędu , ustosunkowując się do argumentacji podnoszonej w toku postępowania przez pełnomocnika skarżącej wskazał, że dochód ze sprzedaży akcji nie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 52 pkt 1 lit.a ustawy, gdyż nie zostały one nabyte w ofercie publicznej. Jako podstawę prawną określenia innej niż w zeznaniu kwoty zobowiązania podatkowego wskazał art. 45 ust. 6 ustawy, a w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nie zapłaconych zaliczek - art. 53a Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wobec nie wniesienia odwołania decyzja ta stała się ostateczna. We wniosku z dnia 23 stycznia 2006 r. o stwierdzenie jej nieważności pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w części określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy decyzja jest bezprzedmiotowa, a tym samym spełnia przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że skoro zaliczka jest podatkiem, a terminy płatności zaliczek należnych od skarżącej upłynęły w dniach 20 lipca, 20 września i 20 listopada 1999 r., to stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu zaliczek przedawniło się z upływem pięciu lat od końca 1999 r., czyli w dniu 31 grudnia 2004 r. i po tej dacie brak było podstawy prawnej do określenia odsetek od przedawnionego zobowiązania. Podniósł również, że decyzja w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1999 r. dotknięta jest wadą nieważności określona art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to poprzez nie wskazanie podstaw dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uznanie za dowód informacji z Domu Maklerskiego [...] mimo wniosku skarżącej o wyłączenie tego dowodu jako sprzecznego z prawem. Decyzją z dnia[...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. Wyjaśnił, że przesłanka nieważności decyzji w postaci wydania jej bez podstawy prawnej ma miejsce wówczas, gdy nie istnieje przepis powszechnie obowiązującego prawa pozwalający na regulację danej materii w drodze decyzji administracyjnej. W sytuacji, gdy art. 53a Ordynacji podatkowej uprawnia do określenia, po upływie roku podatkowego, wysokości odsetek do nie zapłaconych zaliczek na podatek, nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania decyzji w tym zakresie. W związku z treścią wniosku, organ uznał za zasadne rozważenie, czy zastosowanie powyższego przepisu nie nastąpiło z jego rażącym naruszeniem w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wygasa z upływem roku podatkowego na skutek powstania zobowiązania z tytułu podatku, nie zaś na skutek przedawnienia. Bezprzedmiotowość orzekania po upływie roku podatkowego o zaliczkach na podatek nie wyłącza możliwości orzeczenia o wysokości odsetek od nie uiszczonych zaliczek na podatek, który nie uległ przedawnieniu. Stąd, w ocenie organu, prawidłowo zastosowano w decyzji art. 53a Ordynacji podatkowej, przy czym o naruszeniu art. 70 § 1 tej ustawy nie może być mowy w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy, które wygasają z upływem roku podatkowego. Wskazując, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze wadliwość taka nie zachodzi również kontekście art. 210 § 1 pkt 6 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Objęta wnioskiem decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśnia z jakich przyczyn dochód ze sprzedaży akcji przez skarżącą nie spełniał przesłanki zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 52 pkt 1 lit.a ustawy, a pełne ustalenia dowodowe i ich właściwa ocena w kontekście tego przepisu nie pozwalają na zarzut rażącego naruszenia prawa. Informacja podatkowa przekazana przez Dom Maklerski nie mogła być przy tym uznana za dowód sprzeczny z prawem. Po rozpoznaniu odwołania, w którym podtrzymano zarzuty wniosku i dodatkowo zakwestionowano prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ponownie wskazał na niezasadność zarzutu w zakresie braku podstawy prawnej oraz zarzutu rażącego naruszenia prawa w stosunku do decyzji z dnia [...] grudnia 2005r. Dodatkowo wyjaśnił, że nadzwyczajny tryb wzruszenia ostatecznej decyzji, wyłącznie z przyczyn wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość kontroli merytorycznych ustaleń i ich oceny w tej decyzji dokonanej. Weryfikacja taka byłaby możliwa jedynie w drodze odwoławczej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a nie w trybie nadzwyczajnym mającym skontrolować jedynie czy sama decyzja ostateczna zawiera wady wskazujące na jej nieważność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B.B. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem: art. 3 pkt 1 lit.a, art. 51 § 2, art. 53a i art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż określa odsetki od przedawnionych zaliczek, art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż uwzględnia dowód niezgodny z prawem oraz art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Zasadnie w decyzji tej podniesiono, że celem postępowania prowadzonego w trybie nadzoru na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz przeprowadzenie weryfikacji istnienia przesłanek nieważności decyzji w tym przepisie wskazanych. Wprawdzie w skardze nie sformułowano już zarzutu, iż ostateczna decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]grudnia 2005 r. wydana została bez podstawy prawnej, jednakże w tym zakresie w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że rozstrzygnięcie określające wysokość odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. mogło być podjęte, po zakończeniu tego roku podatkowego, na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Rozważając przesłankę rażącego naruszenia prawa, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ trafnie zastrzegł, że zachodzi ona wówczas, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa. W skardze wywiedziono, iż rażące naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej było skutkiem określenia wysokości odsetek od zaliczek, które jako odrębne zobowiązanie podatkowe, uległy przedawnieniu po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin ich płatności, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże na podstawie tego przepisu przedawnieniu podlega jedynie zobowiązanie podatkowe należne za dany rok podatkowy, natomiast zobowiązania podatkowe z tytułu zaliczek wygasają w momencie powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, gdyż zaliczki płatne są na poczet podatku należnego za dany rok. Z upływem roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczki traci swoją odrębność prawną i byt prawny, co wynika z art. 45 § 4 ustawy o podatku dochodowym, a pośrednio także z art. 53a Ordynacji podatkowej, bowiem prawidłowa wysokość zaliczki może być, po upływie roku podatkowego, jedynie przesłanką do określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę naliczanych najdalej do dnia upływu terminu złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. Z ostatnio powołanego przepisu w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest, w przypadku zaliczek, uwarunkowana od istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach, gdyż odsetki pełnią nie tylko funkcję kompensacyjną, ale i represyjną, co przejawia się w możliwości ich naliczania także w przypadku wygaśnięcia zobowiązania z tytułu zaliczek. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 180 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przyjąć należy, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu , w tym procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi dotyczyć samej decyzji, czyli z reguły być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie może więc być podstawą stwierdzenia nieważności nawet rażące naruszenie przepisów postępowania, jeżeli sama decyzja odpowiada prawu. Rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zachodzić mogłoby wówczas, gdyby decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego. Tymczasem decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego uzasadnienie takie zawiera. Organ podał w nim wszystkie ustalone fakty, wskazał, którym dowodom dał wiarę z jakich przyczyn innym odmówił wiarygodności. Przytoczył też wszystkie mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i wyjaśnił sposób ich zastosowania w sprawie. Zarzutu naruszenia tego przepisu nie mogło uzasadniać twierdzenie, że organ niewystarczająco, zdaniem skarżącej, wyjaśnił przyczyny uznania za dowód informacji z Domu Maklerskiego. Jak wyżej wskazano, naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu rażącym może prowadzić do wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia nieważności tylko wtedy, gdy jest skutkiem naruszenia prawa materialnego. Uzyskana na żądanie organu podatkowego informacja podatkowa stanowi, zgodnie z art. 181 w związku z art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dowód w postępowaniu podatkowym, a wynikający z tej informacji fakt uzyskania w 1999 r. przychodu ze sprzedaży akcji był bezsporny. Informacja ta zainicjowała wszczęcie postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem pełnomocnika skarżącej i mogła stanowić podlegający weryfikacji dowód w tym postępowaniu. Skoro decyzji wydanej w wyniku tego postępowania nie można postawić zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego, to uzasadniona była odmowa stwierdzenia nieważności tej decyzji. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 53, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.