I SA/Lu 492/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 1 października 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo A. i J. małż. M. z dnia [...], w którym wyrażono czynny żal i zawiadomiono o popełnionym czynie polegającym na niezłożeniu w terminie deklaracji SD-3 w związku z darowizną otrzymaną w dniu 14 lipca 2008 r.. Do pisma dołączono kserokopię umowy darowizny, z której wynika, że J. M. podarowała na rzecz syna i synowej środki pieniężne w kwocie 40 000 zł. Jednocześnie do pisma dołączono kopię zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, na druku SD 3. Dział Postępowań Podatkowych [...] Urzędu Skarbowego pismem z dnia 10 października 2012 r. został poinformowany, że wobec A. M. są prowadzone czynności sprawdzające za rok 2007 i 2009 r. z pisma wynikało, że do dnia 10 października 2012 r. podatniczka nie powołała się na darowiznę wymienioną w piśmie. Do pisma tego dołączono kserokopię wezwania z dnia 16 maja 2012 r., w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zwraca się o udzielenie wyjaśnień, odnośnie kompletności i prawidłowości danych dotyczących przychodów, które strona ujawniła w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2009. Organ podatkowy wskazał, że wstępna analiza danych zawartych w złożonym zeznaniu za ww. okres, jak również innych informacji będących w posiadaniu organu podatkowego wskazują na wystąpienie w roku 2009 dysproporcji pomiędzy wysokością deklarowanych przychodów, a kwotą poniesionych wydatków (przychody są niższe od wydatków). Postanowieniem z 21 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowił włączyć do akt postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabytych przez podatniczkę od swej teściowej tytułem darowizny środków pieniężnych, materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Dział Analiz i Planowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, dokonując oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn uznał, że w przedmiotowej sprawie złożenie przez podatniczkę za pośrednictwem poczty pisma z dnia 26 września 2012 r. wyrażającego czynny żal i stwierdzającego otrzymanie darowizny, był dniem, w którym powstał obowiązek podatkowy, a jej nabycie podlega opodatkowaniu stawką sankcyjną. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji uznał postępowanie podatkowe za zakończone i wydał w dniu [...] decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.073 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 20.000 zł dokonanej w dniu 14 lipca 2008 r. przez J. M. na rzecz podatniczki. Rozpatrując odwołanie wniesione od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec skarżącej począwszy od dnia 25 maja 2012 r. organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające. W toku trwania czynności sprawdzających w dniu 1 października 2012 r. wpłynęło do organu podatkowego pismo, z którego wynika, że podatniczka otrzymała darowiznę, której w ustawowym terminie nie zgłosiła do opodatkowania. Otrzymanie tej darowizny strona potwierdziła w piśmie z dnia 17 października 2012 r., wyjaśniając, że dysproporcje pomiędzy osiągniętymi przychodami, a poniesionymi wydatkami wynikały z faktu że zostały one sfinansowane ze środków (...) takich jak spadki i darowizny. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji zachował wymaganą przez art. 274a Ordynacji podatkowej procedurę, tj. wzywając podatnika, z uwagi na wątpliwości co do poprawności składanych zeznań rocznych, podał przyczynę kwestionowania danych w nich zawartych oraz wyznaczył termin do udzielenia wyjaśnień. Organ zestawiając treść posiadanych zeznań podatkowych za 2007 i 2009 rok z posiadanymi z urzędu informacjami uznał, że w drodze czynności sprawdzających należy podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości i niejasności. Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego słusznie zauważył, że jeżeli podatnik w trakcie trwania czynności sprawdzających wykaże niezgłoszone wcześniej nabycie w drodze darowizny, to taką czynność należy uznać za powołanie się na okoliczność dokonania tej darowizny, o którym mowa w art. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co w konsekwencji powoduje opodatkowanie tej czynności stawką 20%. W toku czynności sprawdzających w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 2007-2009 w podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka skierowała do organu podatkowego pismo, w którym poinformowała o szeregu darowizn, w tym darowizny otrzymanej od teściowej, których nie zgłosiła w ustawowym terminie do opodatkowania. Nastąpiło zatem powołanie się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny na etapie prowadzonych czynności sprawdzających. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w kierunku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji przeprowadził wszystkie niezbędne dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżąca powołała się w toku czynności sprawdzających na fakt otrzymania darowizny w sytuacji, gdy złożenie przez nią zeznania podatkowego SD-3 oraz wyrażenie oświadczenia o tzw. "czynnym żalu" stanowiące realizację ciążących na niej obowiązków podatkowych związanych z otrzymaniem darowizny, nie nastąpiło w toku czynności sprawdzających - zarówno dotyczących postępowania w sprawie kompletności i prawidłowości danych dotyczących zeznań podatkowych za lata 2007-2009, jak i dotyczących ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Zarzucono również naruszenie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do powołania się przez podatnika na okoliczność otrzymania darowizny, a nie wykonania ciążącego na podatniku obowiązku złożenia zeznania w podatku od spadków i darowizn. Zarzuty dotyczyły także naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. art. 272 pkt 3 oraz art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zbyt szerokiej wykładni pojęcia "czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego" gdyż prowadzonych przez organy obu instancji - na podstawie art. 272 pkt 3 oraz art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej - czynności dotyczących kompletności i prawidłowości danych dotyczących przychodów ujawnionych przez skarżącą w złożonych zeznaniach za lata 2007 - 2009, nie można w żaden sposób utożsamiać z postępowaniem dotyczącym dokonania przedmiotowej darowizny. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że możliwość zastosowania 20 % stawki podatkowej uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny przez określony podmiot we wskazanych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn okolicznościach. Jednocześnie istotne znaczenie ma wskazanie przez ustawodawcę okoliczności, w jakich powołanie się podatnika na daną darowiznę wywołuje skutki określone w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - oświadczenie podatnika powinno być dokonane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Muszą więc zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było ustalić podatek według stawki określonej w art. 15 ust. 4. W niniejszej sprawie taka sytuacja zdaniem skarżącej nie miała miejsca. Zastosowanie 20 % "sankcyjnej’ stawki podatku musi być pojmowane ściśle, tak aby nie doszło do objęcia nią stanów faktycznych nie ujętych w treści przepisu. Skoro zatem w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wskazał okoliczności, w jakich powołanie się na darowiznę rodzi określony w nim skutek (obliczenie podatku wg 20% stawki) i nie ograniczył się przy tym do ogólnego stwierdzenia, że wystarczające jest samo powołanie się na niezgłoszoną wcześniej darowiznę przed organem podatkowym (jak to uczynił w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn), to tylko powołanie się na darowiznę w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w formach wskazanych w tym przepisie, skutkuje ustaleniem podatku według określonej w nim stawki. Możliwe jest to więc tylko, w przypadku powołania się na darowiznę przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem przepis art. 272 Ordynacji podatkowej nie może być wykorzystywany jako podstawa objęcia czynnościami sprawdzającymi ustaleń w zakresie źródeł finansowania określonych wydatków. Jeśli podatnik w trakcie wstępnego badania jego sytuacji majątkowej przez organ podatkowy powoła się na otrzymane darowizny, to wówczas powinny być one zdaniem skarżącej opodatkowane stawkami standardowymi, a nie "sankcyjnymi", nie są bowiem jeszcze prowadzone żadne z procedur wymienionych przez przepisy ustawy traktujące o sankcyjnych stawkach podatku. W niniejszej sprawie, w stosunku do skarżącej skierowano dwa wezwania dotyczące kompletności i prawidłowości danych dotyczących przychodów, które ujawniła ona w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2007-2009, jednak wezwań tych nie można traktować jako spełniających kryteria określone w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały kumulatywne przesłanki określone w ustawie, na które powołują się organy podatkowe. Zdaniem strony skarżącej w momencie złożenia przez nią oświadczenia o tzw. "czynnym żalu" nie było prowadzone żadne postępowanie wymienione w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto, organy podatkowe obu instancji zastosowały zbyt szeroką wykładnię pojęcia "czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Prowadzonych przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 272 pkt 3 oraz art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, czynności dotyczących kompletności i prawidłowości danych dotyczących przychodów ujawnionych przez skarżącą w złożonych zeznaniach za lata 2007 - 2009 nie można jej zdaniem w żaden sposób utożsamiać z postępowaniem dotyczącym dokonania przedmiotowej darowizny. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nie dotyczyło faktu dokonania darowizny. Jest to w mniemaniu podatniczki warunek sine qua non co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym stawki sankcyjnej w wysokości 20%. Skarżąca argumentowała również, że art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn uprawnia do zastosowania stawki 20%, ale tylko wówczas, gdy "obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika (...) na okoliczność dokonania darowizny. Tymczasem obowiązek podatkowy nie powstał w niniejszej sprawie "wskutek" powołania się przez skarżącą na darowiznę - obowiązek podatkowy powstał "z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia", to jest z chwilą przekazania skarżącej środków pieniężnych. Obowiązek podatkowy nie mógł powstać więc dwa razy jak sugeruje organ podatkowy pierwszej instancji: raz w momencie spełnienia świadczenia, a drugi raz w momencie powołania się przez skarżącą na darowiznę. Obowiązek podatkowy, może powstać wyłącznie w momencie "zaistnienia zdarzenia", a więc w wypadku darowizn tylko jeden raz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy zasadności zastosowania przez organ podatkowy 20 % stawki podatkowej do otrzymanej przez skarżącą w 2008 r. darowizny. Z treści art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) wynika, że jeżeli nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od darowizn istotne jest, aby na fakt nabycia darowizny powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Nie każde więc ujawnienie przez organ podatkowy faktu nabycia darowizny może skutkować opodatkowaniem z zastosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki podatkowej. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt darowizny, od której nie zapłacono należnego podatku. W orzecznictwie przyjmuje się, że złożenie przez podatnika przed organem podatkowym, bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał darowiznę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania darowizny. Powyższego nie zmienia fakt powołania się przez podatnika w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Po 7/12). Wobec powyższego dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że powołanie się na otrzymanie darowizny zawarte było w piśmie skarżącej z dnia 26 września 2012 r., do którego dołączona była kopia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz kopia umowy darowizny zawartej 14 lipca 2008 r. Z przedmiotowego pisma wynika, że skarżąca wyraziła wobec organu podatkowego "czynny żal" zawiadamiając jednocześnie, że nie zostało złożone wymagane zeznanie podatkowe w związku z otrzymaną darowizną. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zaistniałe okoliczności faktyczne wyczerpują przesłankę "powołania się" skarżącej przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających na okoliczność dokonania darowizny, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Poczynione ustalenia uzasadniają zatem dokonane przez organy opodatkowanie darowizny podwyższoną stawką podatku od spadków i darowizn określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego nie można podzielić argumentacji skarżącej wyrażającej się w stwierdzeniu, że w momencie złożenia przez nią oświadczenia o tzw. "czynnym żalu" nie było prowadzone żadne postępowanie wymienione w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym jeżeli podatnik w trakcie wstępnego badania jego sytuacji majątkowej przez organ podatkowy powoła się na otrzymane darowizny, to wówczas powinny być one opodatkowane stawkami standardowymi, a nie "sankcyjnymi". Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji nie może być mowy o prowadzeniu procedur wymienionych przez przepisy ustawy traktujące o sankcyjnych stawkach podatku. Jak już zaznaczono z powyższym stanowiskiem skarżącej nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że unormowane w dziale V Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające stanowią rodzaj postępowania o najmniej sformalizowanym charakterze w porównaniu z kontrolą podatkową (dział VI) i postępowaniem jurysdykcyjnym (dział IV). W piśmiennictwie traktuje się czynności sprawdzające jako część kontroli podatkowej różniącą się od niej techniką postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przy dokonywaniu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 1111). W związku z tym określa się je jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Czynności sprawdzające zaliczono do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym i stanowią one typ postępowania quasi – kontrolnego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M Masternak: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002 r. s. 867). W art. 272 Ordynacji podatkowej określa się trzy grupy celów, dla spełnienia których organy podatkowe pierwszej instancji powinny podejmować czynności sprawdzające. Po pierwsze dokonywanie oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków, do których należą składanie dokumentów, obejmujące pojęcie deklaracji, wpłacanie zdeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Po drugie czynności sprawdzające służą badaniu formalnej poprawności wymienionych dokumentów. Po trzecie celem czynności sprawdzających może być również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Od 1 stycznia 2003 r. rozszerzono zakres czynności sprawdzających umożliwiając organom ich podejmowanie także w przypadku niezłożenia prawem przewidzianej deklaracji (art. 274a § 1), wyjaśnienia wątpliwości związanych z poprawnością deklaracji z uwagi na rzetelność zawartych w niej danych (art. 274a § 2). Z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeśli organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do poprawności deklaracji, z uwagi na rzetelność danych w niej zawartych, wówczas może skorzystać z czynności sprawdzających w celu wezwania składającego deklarację do udzielenia w wyznaczonym terminie niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Stosowanie art. 274a Ordynacji podatkowej wymaga zachowania przez organy podatkowe odpowiedniej procedury. W szczególności w przypadku, o którym mowa w art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, wzywając podmiot z uwagi na wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wskazania przyczyn kwestionowania rzetelności danych w niej zawartych. Przepis ten nadto obliguje organ do wyznaczenia w wezwaniu terminu do udzielenia wyjaśnień. Przenosząc powyższe rozważania dotyczące czynności sprawdzających w rozumieniu Ordynacji podatkowej na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób zdaniem Sądu zakwestionować prawidłowości postępowania organu podatkowego, który prowadził czynności sprawdzające w toku, których nastąpiło powołanie się przez podatniczkę na nabycie darowizny. Za niezasadne należy uznać twierdzenie skarżącej jakoby w chwili złożenia oświadczenia o tzw. "czynnym żalu" nie było prowadzone żadne postępowanie. Należy bowiem zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2012 r. oraz z 4 lipca 2012 r., w którym organ wzywa skarżącą do złożenia wyjaśnień dotyczących kompletności i prawidłowości danych w zakresie przychodów ujawnionych za rok 2009. Organ podatkowy stwierdził, że wstępna analiza danych zawartych w złożonym przez podatniczkę zeznaniu podatkowym wskazuje na wystąpienie w 2009 r. dysproporcji pomiędzy deklarowanymi przychodami, a poniesionymi wydatkami. Organ podatkowy wezwał podatniczkę aby w przypadku uzyskania we wskazanym okresie lub przed nim przychodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych lub np. darowizn, które uzasadniałyby poniesione wydatki, złożyła dokumenty potwierdzające ten fakt. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy, do którego wpłynęło zeznanie podatkowe podatniczki miał prawo uznać je za budzące wątpliwości co do jego rzetelności. Wątpliwość ta wynikała z dysproporcji pomiędzy wysokością deklarowanych przychodów, a kwotą poniesionych wydatków (wykazane przychody były niższe od poniesionych wydatków). Okoliczność powyższa zdaniem Sądu dawała organowi podatkowemu prawo wyjaśnienia wstępnego tych wątpliwości właśnie w drodze czynności sprawdzających. Wbrew stanowisku podatniczki organ prowadził postępowanie sprawdzające, w trakcie którego zwrócił się z "prośbą" o przedłożenie dokumentów potwierdzających chociażby fakt uzyskania przez skarżącą darowizn, a w toku tych czynności nastąpiło powołanie się przez podatniczkę na nabycie darowizny (należny podatek nie został zapłacony). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że zachodzą w niniejszej sprawie podstawy do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd rozpoznający niniejszą sprawę mając na uwadze powyższe ustalenia zauważa, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadawalają nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski odmienne, aniżeli domagała się strona skarżąca, nie świadczy o wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ich ocenę, jak również niedokładnym (błędnym) wyjaśnieniu stanu faktycznego. Należy zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Należy jednak mieć na uwadze, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że w uzasadnieniu decyzji wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi organy kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały okoliczności, które decydują o tym, że w rozpoznawanej sprawie wbrew stanowisku skarżącej należy zastosować 20 % stawkę podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.