I SA/Lu 492/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi I. G. i Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2024 r. nr SKO.PO/40/43/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania I. i Z. małżonków G., dalej: podatnicy", "skarżący", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z., dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia 19 lutego 2024 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podatnicy są współwłaścicielami ze Spółką Jawną M. dalej: "spółka", działki numer 672/56 oznaczonej symbolem "Bi" o powierzchni 0,2714 ha położonej w miejscowości P.. Podatnicy posiadają udziały 65178/70816, a spółka posiada udział 5638/70816. Wydzielona część mienia z kompleksu M. E. w postaci 4. lokali użytkowych o łącznej powierzchni użytkowej 56,38 m2 stanowi własność spółki. Organ pierwszej instancji ustalił, że działka nr 672/56 jest zabudowana dwoma obiektami kompleksu M. E., przy czym z akt wynika, że nie wykonano obowiązku podatkowego, jakim jest złożenie deklaracji dokonanie wpłaty podatku za rok 2021 r. Decyzją z 19 lutego 2024 r. Wójt określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., w kwocie 6.611 zł, od przedmiotów opodatkowania wchodzących w obręb nieruchomości zabudowanej, oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 672/56, położonej w miejscowości P., o powierzchni 2.714 m2. Wysokość podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji ustalił przyjmując następującą kategoryzację przedmiotów opodatkowania, wielkości podstaw i stawek opodatkowania: 1. budynki, w tym: - zaliczone do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – części budynków stanowiących nieruchomość wspólną spółki (udział w nieruchomości wspólnej w części 5638/70816, jako prawo związane z własnością lokali) i osób fizycznych - podatników (udział w nieruchomości wspólnej w części 65178/70816), o powierzchni 175,39 m2; - zaliczone do kategorii pozostałych zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - od części budynków stanowiących nieruchomość wspólną spółki (udział w nieruchomości wspólnej w części 5638/70816, jako prawo związane z własnością lokali) i osób fizycznych - podatników (udział w nieruchomości wspólnej w części 65178/70816), o powierzchni 612,34 m2) powierzchnia użytkowa w zakresie odpowiadającym udziałowi w nieruchomości wspólnej (612,34 m2x65178)770816 563,58 m2; 2. grunty, w tym: - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 360 m2; - zaliczone do kategorii pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 2.354 m2. Powyższe dało razem podatek należny po zaokrągleniu 6.611 zł. Organ pierwszej instancji wskazał na przepisy stanowiące formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: "o.p.", art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 11 oraz art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze. zm.), dalej: "u.p.o.l.", a także uchwały nr XIII/117/19 Rady Gminy Z. z dnia 30 października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy Z. na 2020 r. Uzasadniając decyzję Wójt wskazał, że współwłaścicielami nieruchomości zabudowanej, w skład której wchodzą objęte opodatkowaniem przedmioty - grunty i dwa budynki, są podatnicy oraz spółka. Z uwagi na wyodrębnienie własności lokali, w rezultacie której spółka stała się właścicielem 4. lokali, o łącznej powierzchni użytkowej 56,38 m2, których własność wyodrębniono z budynku oznaczonego numerem geodezyjnym 994, sklasyfikowanego jako "pozostałe budynki niemieszkalne" usytuowanego pod adresem P. [...] na działce nr 672/56 obręb geodezyjny P. o powierzchni 2714 m2, spółce przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, który jest prawem związanym z własnością lokali w stosunku ułamkowym udziału 5638/70816. Poświadczają to włączone do akt sprawy kserokopie aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 2018 roku Rep A numer [...] oraz zawiadomienie Starosty [...] z dnia 13 września 2028 r. o zmianie geodezyjnej. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się też na dowód z oględzin i obmiarów przeprowadzonych w dniach 20 lutego i 3 marca 2015 r. Wójt podał, że z ustaleń poczynionych w toku oględzin i obmiarów wynika, że działka numer 672/56 jest zabudowana dwoma budynkami - łącznie stanowiącymi kompleks hotelowo-gastronomiczny "M. E." - o łącznej powierzchni użytkowej 844,11 m2. W ocenie organu mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w okolicznościach sprawy udział w częściach wspólnych budynku przynależny przedsiębiorcy z racji posiadania tytułu własności lokali użytkowych nie przesądza, że te przynależności muszą być opodatkowane według tej samej stawki podatku co lokal użytkowy. Stąd dla ustalenia podstaw opodatkowania, czyli powierzchni użytkowej budynków wspólnych spółki i podatników, zaliczanych do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Wójt przyjął następujące wielkości: 1) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: a) w oparciu o dane wynikające z aktu notarialnego i dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków - powierzchnia użytkowa lokali, dla których ustanowiono odrębną własność, wniesionych do majątku spółki w formie wkładu na pokrycie podwyższonego udziału w spółce Z. G. - 56,38 m2; b) w oparciu o dowód z oględzin - powierzchnia użytkowa budynków, stanowiących nieruchomość wspólną spółki i podatników będących osobami fizycznymi (7 pokoi hotelowych, korytarzy, magazynów oraz recepcji hotelowej - 175,39 m2; 2) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - stanowiących nieruchomość wspólną spółki i osób fizycznych - łączna powierzchnia użytkowa budynków, pomniejszona o powierzchnię użytkowa lokali, dla których ustanowiono odrębną własność i powierzchnię użytkową budynków, stanowiących nieruchomość wspólną spółki i osób fizycznych wykorzystywaną do działalności gospodarczej - 612,34 m2. Natomiast dla ustalenia podstaw opodatkowania dla gruntów - powierzchni gruntów — stanowiących nieruchomość wspólną spółki i podatników - według kategoryzacji tych przedmiotów opodatkowania: zaliczanych do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków- w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. Wójt przyjął następujące wielkości: 1) dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - według informacji podatników - 360 m2; 2) dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 2.354 m2. W odwołaniu do Samorządowego Kolegium podatnicy wskazali, że w ich ocenie decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, poprzez nieuwzględnienia danych ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości. Ponieśli oni również, że w sytuacji opodatkowania składników nieruchomości, pozostających we współwłasności spółki i osób fizycznych zobowiązanie w podatku od nieruchomości "powinno być ujęte w jednej decyzji ". Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Wójta w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1, 2 i 5 u.p.o.l. akcentując, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy o własności lokali, ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. W razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólna stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jeżeli nieruchomość, w której wyodrębniona jest własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Organ odwoławczy podał również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący są współwłaścicielami w częściach ułamkowych gruntów i budynków, objętych opodatkowaniem w tej sprawie, zaś drugim współwłaścicielem tych przedmiotów opodatkowania jest spółka. Jest ona bowiem właścicielem 4. lokali, o łącznej powierzchni użytkowej 56,38 m2, których własność wyodrębniono z budynku oznaczonego numerem geodezyjnym 994, sklasyfikowanego jako "pozostałe budynki niemieszkalne" usytuowanego pod adresem P. [...] na działce nr 672/56 obręb geodezyjny P. o powierzchni 2714 m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że z uwagi na wyodrębnienie własności lokali spółce przysługuje udział w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust 2 ustawy o własności lokali, który jest prawem związanym z własnością lokali w stosunku ułamkowym udziału 5638/70816, rozumiany jako udział we wspólnych częściach budynków i innych urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Spółka, oprócz obowiązku podatkowego od stanowiących jej własność lokali związanych z działalnością gospodarczą, posiada w tym względzie również obowiązek podatkowy, w proporcji udziałów w nieruchomości wspólnej, tj. za lokale wspólne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz za części budynku, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli, stanowiące nieruchomość wspólną. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, z którego wynika, że udział w częściach wspólnych budynku przynależny przedsiębiorcy z racji posiadania tytułu własności lokali użytkowych nie przesądza, że te przynależności muszą być opodatkowane według tej samej stawki podatku co lokal użytkowy, na co wskazuje prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 i pkt 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Aby budynek mieszkalny lub jego część, w tym część wspólna związana z lokalem użytkowym, mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie mogą służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców. Skoro stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a; ust. 2a w pkt 1, który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, to prawidłowe jest stanowisko, że w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził warunek faktycznego wykorzystania budynku (jego części) czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą, natomiast sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów nie skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy akcentował, że wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać nie tylko fakt posiadania przez przedsiębiorcę, ale także i to, czy przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany dla prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego w tej sprawie prawidłowo w toku postępowania w oparciu o dowód z oględzin nieruchomości i obmiarów budynków ustalono, że części wspólne budynków o powierzchni 175,39 m2, wykorzystywane są na działalność gospodarczą, przy czym okoliczności te nie są kwestionowane przez skarżących. Przyjęta przez Wójta powierzchnia gruntów zajętych na działalność gospodarczą - 360 m2, wynika z informacji złożonej przez właścicieli nieruchomości i jednocześnie wspólników spółki. W ocenie organu odwoławczego zarówno przeprowadzone postępowanie podatkowe, jak i wydana w jego rezultacie decyzja spełniają kryteria wynikające w szczególności z przepisów art. 120, art. 121, art. 124 o.p., formułujących zasady postępowania podatkowego: praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady przekonywania. Na koniec w odniesieniu do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze akcentowało, że deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości (w przeciwieństwie do informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych którą składają osoby fizyczne), wywołuje skutki tylko w roku podatkowym, w którym została złożona. Skoro skarżący, będąc do tego zobowiązani przepisami art. 6 ust. 9 i ust. 11 u.p.o.l. nie złożyli deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2021 r., to domaganie się przez nich respektowania uwzględnienia przy wymiarze podatku danych zawartych w deklaracji złożonej na rok 2024, a tym bardziej czynienie organowi zarzutu z faktu nieuwzględnienia tych danych przy wymiarze podatku za 2021 r., jest oczywiście niezasadne. Odnośnie do zarzutu, że rozstrzygnięcie wobec spółki jak i osób fizycznych powinno zapaść w jednej decyzji organ zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Oznacza to, że obowiązek podatkowy nie ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach nieruchomości lub obiektu budowlanego, tak jak w sytuacji normowanej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., lecz na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. To w konsekwencji oznacza brak możliwości wydania jednej decyzji orzekającej o wysokości solidarnego zobowiązania podatkowego wszystkich współwłaścicieli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnicy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucili : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez jego zastosowanie polegające na opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku, właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, części wspólnych o powierzchni 161,43 m2 w budynku, w zakresie odpowiadającym udziałowi w nieruchomości wspólnej (175,39 m2 x 65178) podatników (udział w nieruchomości wspólnej w części 65178/70816), gdy faktycznie części wspólne budynku nie powinny być opodatkowane według najwyższej stawki podatku, gdyż w budynku, po pierwsze, nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a po drugie podatnicy nie prowadzą działalności gospodarczej, części wspólne budynku o powierzchni użytkowej 161,43 m2 powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych, tj. 4,25 zł/1m2; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., poprzez jego zastosowanie polegające na opodatkowaniu gruntów według najwyższej stawki podatku, właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, o powierzchni 331,33 m2 wyliczonej według proporcji udziału w nieruchomości wspólnej w części 65178/70816, w przypadku gdy grunt nie jest związany z działalnością gospodarczą, gdyż podatnicy nie prowadzą działalności gospodarczej; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 3 ust.5 u.p.o.l., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w gruncie, związane z wyodrębnionymi pokojami hotelowymi, dzielą jego byt w zakresie stawki opodatkowania, w sytuacji gdy przepis ten dotyczy wyłącznie zakresu opodatkowania nieruchomości wspólnej ciążącym na właścicielu wyodrębnionych lokali, tj. spółki i nie ma zastosowania w odniesieniu do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej; 4. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez wydanie decyzji w oparciu o dokumenty i dowody zebrane w postępowaniu za lata 2015-2018, w sytuacji kiedy stan faktyczny i prawny nieruchomości objętej podatkiem od nieruchomości uległ zmianie. W uzasadnieniu skargi skarżący akcentowali nieprawidłowe opodatkowanie ich udziału w częściach wspólnych budynku o powierzchni 161,43 m2 najwyższą stawką podatkową przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz udziału w gruncie o pow. 331,33 m2 również najwyższą stawką przewidzianą dla gruntów zaliczonych do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tylko dlatego, że są współwłaścicielami nieruchomości ze wraz ze spółką, która prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący podkreślali, że oni sami nie prowadzą działalności gospodarczej, w związku z czym organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie opodatkowały ich udział wyższymi stawkami dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji gdy ich udział w częściach wspólnych budynku oraz gruntu powinien być opodatkowany według stawek właściwych dla budynków pozostałych oraz gruntów zaliczonych do pozostałych. Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ podatkowy konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a – c p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono przepisom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania przed sądem administracyjnym było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki podatku, właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, części wspólnych budynku o powierzchni 161,43 m2 oraz opodatkowanie gruntów według stawki podatku, właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, o powierzchni 331,33 m2 wyliczonej według proporcji udziału w nieruchomości wspólnej w części 65178/70816 w sytuacji, jak akcentowali skarżący, w której nie prowadzą oni działalności gospodarczej. Skarżący zarzucali też w ich ocenie bezpodstawne przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w gruncie, związane z wyodrębnionymi pokojami hotelowymi, dzielą jego charakter w odniesieniu do stawki podatkowej, która ma zastosowanie. W ocenie skarżących organy podatkowe nie uwzględniły, że stan faktyczny będący podstawą ich rozstrzygnięcia, różnił się od tego z lat 2015-2018. Odnosząc się do stanowiska skarżących, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli natomiast wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). W treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) tej ustawy, ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5). Właściwy, tj. zgodny z wzorcem wynikającym z ustawy zasadniczej państwa sposób rozumienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doprecyzował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Ze wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jej charakter, nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną przez posiadacza działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że związek gruntu, budynku lub budowli z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być zatem uznane za związane z tą działalnością. Dla stwierdzenia związku gruntów, budynków lub budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a także ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21). W wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21, Naczelny Sąd administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Po drugie, stwierdzić należy, że wbrew sugestiom skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania części wspólnych o powierzchni 161,43 m2 w budynku, w zakresie odpowiadającym udziałowi skarżących w nieruchomości wspólnej (175,39 m2 x 65178) tylko z tego powodu, że jest to współwłasność ze spółką. Wręcz przeciwnie, w treści decyzji Kolegium odwołuje się do protokołu oględzin nieruchomości połączonych z obmiarem budynków. Z oględzin wynika, że części wspólne budynku o powierzchni 175,39 m2 są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Takie są ustalenia organu pierwszej instancji, przy czym ani w toku postępowania, ani w skardze do sądu skarżący nie motywują, dlaczego ustalenia organu nie miały być zgodne z rzeczywistością, dlaczego wadliwe jest przyjęcie, że na tej części jest prowadzona działalność gospodarcza, konkretnie hotelowa. Argumentacja skargi charakteryzuje się dość dużym stopniem ogólności, w związku z czym trudno polemizować też z wyłącznie prostym zaprzeczeniem ustaleniom organów podatkowych. W tej sprawie poza sporem jest, że części wspólne budynku (175,39 m2, o których mowa w pkt I skargi, pozostają we współwłasności skarżących, jako osób fizycznych, oraz spółki. W konsekwencji, w omawianej sprawie zastosowanie znajduje art. 6 ust. 11 u.p.o.l., zgodnie z którym: jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, w wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Przepis ten w sposób jednoznaczny, jasny i czytelny rozstrzyga jakie zasady obowiązują w sytuacji gdy współwłaścicielami nieruchomości są osoby prawne i osoby fizyczne. Ustawodawca zdecydował, że w takiej sytuacji w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności obowiązywały będą zasady deklarowania i zapłaty podatku dotyczące osób prawnych. Powołany przepis odsyła do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w kwestii obowiązku złożenia deklaracji Stanowi on natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, (....) są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Ponieważ niesporna okolicznością jest, że deklaracja, o której mowa w pkt 1, na rok podatkowy 2021 złożona nie była, to niezasadnym jest oczekiwanie podatników, że organ w decyzji dotyczącej roku 2021 r. weźmie pod uwagę dane z deklaracji złożonej na rok 2024. Takie oczekiwanie jest niezasadne, tym bardziej wywodzenie bezprawnego działania organów podatkowych. Wymierzając podatek za 2021 rok wziął po uwagę – wbrew zarzutom skargi – nie tylko "dokumenty i dowody z lat 2015-2018", ale badał sprawę w całokształcie jej okoliczności i biorąc pod uwagę argumentację i stanowisko skarżących. Odnośnie do zarzutu skargi polegającego na nieobjęciu jedną decyzją podatkową skierowaną do skarżących i spółki przedmiotu opodatkowania w postaci nieruchomości pozostającej we współwłasności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 tej ustawy. Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.. z 2021 r. poz. 1048) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Zauważyć należy, że spółka wykorzystuje przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, konkretnie hotelowej. Lokale znajdujące się w budynku na tej nieruchomości stanowią w części własność spółki, w części własność skarżących. Wyodrębnienie lokali spowodowało powstanie współwłasności skarżących i spółki w odniesieniu do części wspólnych, zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali. Słusznie zatem ocenia organ, że w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu lub części wspólnych budynku, będących przedmiotem współwłasności, stosuje się właśnie przepis art. 3 ust. 5 , w związku z czym obowiązek podatkowy nie ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach obiektu (o czym mowa w art. 3 ust. 4), ale na właścicielach lokali w zakresie odpowiadających właśnie częściom ułamkowym jako wynik stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni całego budynku – jak prawidłowo uczynił organ. Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. II FSK 3206/16). Zdaniem Sadu trafnie, lokal w budynku, niemającym charakteru budynku mieszkalnego, który jest wykorzystywany przez skarżących na cele mieszkalne, a zatem nie jest w podanym wyżej rozumieniu, związany z działalnością gospodarczą i odpowiednia powierzchnia użytkowa w zakresie odpowiadającym udziałowi skarżących, ze względu na własność tego lokalu, w nieruchomości wspólnej, została objęta stawką jak dla budynków pozostałych. W pozostałej części, tj. w odniesieniu do lokali będących własnością skarżących i zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz w odniesieniu do powierzchni użytkowej w zakresie odpowiadającym udziałowi skarżących w nieruchomości wspólnej, ze względu na własność tych lokali, do obliczenia podatku zastosowana została stawka mająca zastosowanie do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sadu prawidłowo również organy zastosowały analogiczne proporcje i stawki w odniesieniu do opodatkowania gruntów. W ocenie Sądu nie ma ponadto wątpliwości, że poza lokalem wykorzystywanym przez skarżących do zamieszkiwania, pozostała część lokali związana jest z powadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z hotelowego charakteru tej nieruchomości, stwierdzonego w toku oględzin, przedmiotu działalności spółki oraz ustaleń dotyczących sprzedaży alkoholu. Konkludując, Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia przepisów procesowych i prawa materialnego, powodujących konieczność eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organ zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, jak tego wymaga art.187 § 1 o.p., ocenił go zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy, realizując jednocześnie zasadę szybkości i sprawności postępowania wyrażoną w art. 125 § 1, a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sporządzone przez organ uzasadnienie decyzji zawiera elementy niezbędne, wymienione w art. 201 § 4 powołanej ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, że organy podatkowe umożliwiły stronom udział w postępowaniu na jego każdym etapie i wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadą czynnego udziału stron, wynikającą z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.