I SA/Lu 493/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi I. G. i Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2024 r. nr SKO.PO/40/44/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. - oddala skargę. Decyzją z 29 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania I. i Z. małżonków G. (dalej: skarżący, podatnicy, strony), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Zamość (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 19 lutego 2024 r., znak: [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2022 rok. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wyjaśniło, że opisaną decyzją Wójt określił dla skarżących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok w kwocie 6.860 zł od przedmiotów opodatkowania, wchodzących w skład nieruchomości zabudowanej, oznaczonej w ewidencji gruntów nr. 672/56, położonej w miejscowości P., o powierzchni 2714 m2. Wysokość podatku od nieruchomości określono przyjmując następującą kategoryzację przedmiotów opodatkowania, wielkości podstaw i stawek opodatkowania: I. budynki, w tym: A. zaliczone do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - części budynków stanowiących nieruchomość wspólną sp.j. M. (udział w nieruchomości wspólnej w części 5638/70816, jako prawo związane z własnością lokali) i osób fizycznych – skarżących (udział w nieruchomości wspólnej w części 65178/70816), o powierzchni 175,39 m2 a) powierzchnia użytkowa w zakresie odpowiadającym udziałowi w nieruchomości wspólnej (175,39 m2 x 65178)/70816, to jest 161,43 m2, b) stawka opodatkowania - 20,00 zł/1 m2 powierzchni użytkowej, c) podatek należny - 3.228,60 zł, B. zaliczone do kategorii pozostałych zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - od części budynków stanowiących nieruchomość wspólną sp.j. M. (udział w nieruchomości wspólnej w części 5638/70816, jako prawo związane z własnością lokali) i osób fizycznych - skarżących (udział w nieruchomości wspólnej w części 65178/70816), o powierzchni 612,34 m2, a) powierzchnia użytkowa w zakresie odpowiadającym udziałowi w nieruchomości wspólnej (612,34 m2 x 65178)/70816, to jest 563,59 m2, b) stawka opodatkowania - 4,30 zł/1 m2 powierzchni użytkowej, c) podatek należny - 2.423,44 zł; II. grunty, w tym: A. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 360 m2, a) powierzchnia według proporcji udziału w nieruchomości (w części 65178/70816) (360 m2 x 65178)/70816, to jest 331,34 m2, b) stawka opodatkowania – 0,90 zł/1 m2 powierzchni, c) podatek należny – 298,20 zł, B. zaliczone do kategorii pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 2354 m2, a) powierzchnia według proporcji udziału w nieruchomości wspólnej (w części 65178/70816), (2354 m2 x 65178)/770816, to jest 2.166,59 m2, b) stawkę opodatkowania - 0,42 zł/1 m2 powierzchni, c) podatek należny – 909,97 zł; III. razem podatek należny – 6.860,21 zł (3.228,60 zł + 2423,44 zł + 298,20 zł + 909,97 zł); IV. razem podatek należny (po zaokrągleniu - art. 63 O.p.) – 6.860 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 207 O.p., art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 11 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), uchwały nr XXXVII/327/21 Rady Gminy Zamość z 28 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy Zamość na rok 2022 (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 2021 r. poz. 4560; dalej: uchwała). Wójt wskazał, że współwłaścicielami nieruchomości zabudowanej, w skład której wchodzą objęte opodatkowaniem przedmioty - grunty i dwa budynki, są skarżący oraz Spółka Jawna, działająca pod firmą "M. Spółka Jawna" w P. (dalej także: Spółka). Z uwagi na wyodrębnienie własności lokali, wobec czego Spółka stała się właścicielem 4 lokali o łącznej powierzchni użytkowej 56,38 m2, których własność wyodrębniono z budynku nr [...], sklasyfikowanego jako "pozostałe budynki niemieszkalne", usytuowanego pod adresem P. , na działce nr [...], obr. P. o powierzchni 2714 m2 – Spółce przysługuje udział w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048; dalej: u.w.l.), który jest prawem związanym z własnością lokali w stosunku ułamkowym udziału 5638/70816. Na dowód tego do akt sprawy włączono akt notarialny z 21 czerwca 2018 r., Rep. A nr [...] i zawiadomienie Starosty Zamojskiego z 13 września 2018 r., nr [...], o zmianie geodezyjnej. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w świetle ustaleń z oględzin i obmiarów przeprowadzonych 20 lutego 2015 r. i 3 marca 2015 r., działka nr [...] jest zabudowana dwoma budynkami łącznie stanowiącymi kompleks hotelowo-gastronomiczny "M. ", o łącznej powierzchni użytkowej 844,11 m2. Wójt zaznaczył, iż rezultat obmiarów został skorygowany - uwzględniono opinię biegłego sądowego z zakresu budownictwa lądowego z 5 września 2017 r., sporządzoną na zlecenie skarżącego Z. G. , korygując zawyżony pomiar (podwójne ujęcie w podsumowaniu) powierzchni użytkowej istotnych w sprawie budynków o 11,95 m2. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zaznaczył, że w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej, udział w częściach wspólnych budynku przynależny przedsiębiorcy z racji posiadania tytułu własności lokali użytkowych – nie przesądza, że te przynależności muszą być opodatkowane według tej samej stawki podatku co lokal użytkowy. Stąd dla ustalenia podstaw opodatkowania - powierzchni użytkowej budynków wspólnych (Spółki oraz skarżących) - zaliczanych do kategorii: 1) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz uchwały, 2) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. oraz uchwały – Wójt przyjął następujące wielkości: 1) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: a) w oparciu o dane wynikające z aktu notarialnego i dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków - powierzchna użytkowa lokali, dla których ustanowiono odrębną własność, wniesionych do majątku Spółki w formie wkładu na pokrycie podwyższonego udziału skarżącego Z. G. – 56,38 m2, b) w oparciu o dowód z oględzin - powierzchnia użytkowa budynków, stanowiących nieruchomość wspólną Spółki i osób fizycznych (7 pokoi hotelowych, korytarzy, magazynów oraz recepcji hotelowej - załącznik nr 1 do protokołu oględzin: 14,47 m2 + 17,68 m2 + 7,12 m2 + 5,99 m2 + 6,69 m2 + 6,66 m2 + 5,85 m2 + 1,98 m2 + 2,15 m2 + 67,05 m2 + 39,75 m2), to jest 175,39 m2; 2) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - stanowiących nieruchomość wspólną Spółki i skarżących - łączna powierzchnia użytkowa budynków, pomniejszona o powierzchnię użytkowa lokali, dla których ustanowiono odrębną własność i powierzchnię użytkową budynków, stanowiących nieruchomość wspólną Spółki i osób fizycznych wykorzystywaną do działalności gospodarczej [844,11 m2 - (56,38 m2 + 175,39 m2)], to jest 612,34 m2. Z kolei dla ustalenia podstaw opodatkowania – powierzchni gruntów stanowiących nieruchomość wspólną Spółki i skarżących – według kategoryzacji tych przedmiotów opodatkowania: zaliczanych do: 1) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i uchwały, 2) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. i uchwały, Wójt przyjął następujące wielkości: 3) dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – według informacji skarżących (pismo z 31 grudnia 2018 r.) – 360 m2; 4) dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (różnica pomiędzy powierzchnią gruntów działki nr [...] a wykazaną w pkt 3 powierzchnią gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) – 2.354 m2. W odwołaniu od decyzji Wójta skarżący zarzucili rażące naruszeniem prawa, poprzez nieuwzględnienia danych ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości. Skarżący ponieśli również, że w sytuacji opodatkowania składników nieruchomości, pozostających we współwłasności Spółki i skarżących zobowiązanie w podatku od nieruchomości "powinno być ujęte w jednej decyzji". Rozpoznając odwołanie Kolegium podkreśliło, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący są współwłaścicielami w częściach ułamkowych gruntów i budynków, stanowiących przedmioty opodatkowania w sprawie. Drugim współwłaścicielem tych przedmiotów opodatkowania jest Spółka – będąca właścicielem 4 lokali, o łącznej powierzchni użytkowej 56,38 m2, których własność wyodrębniono z budynku nr [...], sklasyfikowanego jako "pozostałe budynki niemieszkalne", usytuowanego pod adresem P. [...], na działce nr [...], obr. P., o powierzchni 2714 m2. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na wyodrębnienie własności lokali Spółce przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, który jest prawem związanym z własnością lokali w stosunku ułamkowym udziału 5638/70816, rozumiany jako udział we wspólnych częściach budynków i innych urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zatem Spółka, oprócz obowiązku podatkowego od stanowiących jej własność lokali związanych z działalnością gospodarczą, posiada w tym względzie również obowiązek podatkowy, w proporcji udziałów w nieruchomości wspólnej, to jest za lokale w wspólne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz za części budynku, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli, stanowiące nieruchomość wspólną. Dlatego – jak ocenił organ odwoławczy – prawidłowe było stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że udział w częściach wspólnych budynku przynależny przedsiębiorcy z racji posiadania tytułu własności lokali użytkowych nie przesądza, że te przynależności muszą być opodatkowane według tej samej stawki podatku co lokal użytkowy. W ocenie Kolegium, pogląd ten znajduje oparcie w art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Kolegium wyjaśniło, że w niniejszej sprawie w oparciu o dowód z oględzin nieruchomości i obmiarów budynków ustalono, że części wspólne budynków o powierzchni 175,39 m2 wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Przyjęta przez Wójta powierzchnia 360 m2 gruntów zajętych na działalność gospodarczą wynika z informacji złożonej przez właścicieli nieruchomości i wspólników Spółki. Skoro zaś skarżący, będąc do tego zobowiązani (w myśl art. 6 ust. 9 i ust. 11 u.p.o.l.) nie złożyli deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2022 rok, to domaganie się przez nich respektowania uwzględnienia przy wymiarze tego podatku danych zawartych w deklaracji złożonej na rok 2024, a tym bardziej czynienie organowi podatkowemu zarzutu z faktu nieuwzględnienia tych danych przy wymiarze podatku za 2022 rok, jest niezasadne. W ocenie Kolegium, nie jest także trafny zarzut, że rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, w zakresie przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład istotnej w tej sprawie nieruchomości i pozostających we współwłasności Spółki oraz osób fizycznych – skarżących, winno zapaść w jednej decyzji. W sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. To to zaś oznacza, że obowiązek podatkowy nie ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach nieruchomości lub obiektu budowlanego, tak jak w przypadku, o jakim mowa w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., lecz na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Brak jest zatem możliwości wydania jednej decyzji orzekającej o wysokości solidarnego zobowiązania podatkowego wszystkich współwłaścicieli. W skardze na tę decyzję Kolegium skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy bądź ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez jego zastosowanie polegające na opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku, właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą części wspólnych o powierzchni 161,43 m2 w budynku, w zakresie odpowiadającym udziałowi w nieruchomości wspólnej (175,39 m2 x 65178) skarżących (udział w nieruchomości wspólnej w części 65178/70816), gdy faktycznie części wspólne budynku nie powinny być opodatkowane według najwyższej stawki podatku, gdyż w budynku po pierwsze, nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a po drugie skarżący nie prowadzą działalności gospodarczej, części wspólne budynku o powierzchni użytkowej 161,43 m2 powinny być więc opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych, to jest 4,25 zł/1 m2; 2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., poprzez jego zastosowanie polegające na opodatkowaniu gruntów według najwyższej stawki podatku, właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, o powierzchni 331,33 m2 wyliczonej według proporcji udziału w nieruchomości wspólnej w części 65178/70816, gdzie grunt nie jest związany z działalnością gospodarczą, gdyż skarżący nie prowadzą działalności gospodarczej; 3. art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w gruncie – związane z wyodrębnionymi pokojami hotelowymi dzielą jego byt w zakresie stawki opodatkowania, w sytuacji gdy przepis ten dotyczy wyłącznie zakresu opodatkowania nieruchomości wspólnej ciążącym na właścicielu wyodrębnionych lokali, którym jest Spółka i nie ma zastosowania względem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; 4. przepisów prawa procesowego poprzez wydanie decyzji w oparciu o dokumenty i dowody zebrane w postępowaniu za lata 2015-2018, w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny nieruchomości objętej podatkiem uległ zmianie. W uzasadnieniu skargi strony podniosły, że są współwłaścicielami ze Spółką działki nr [...], oznaczonej symbolem "Bi" o powierzchni 2714 m2 w P.. Podatnicy posiadają udział 65178/70816, a Spółka – udział 5638/70816. Ta nieruchomość jest zabudowana dwoma budynkami. Spółka jest właścicielem 4 lokali o łącznej powierzchni 56,38 m2, których własność wyodrębniono z budynku oznaczonego [...], sklasyfikowanego jako "pozostałe budynki niemieszkalne". Z uwagi na wyodrębnienie własności lokali Spółce przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, który jest związany z własnością lokali w stosunku ułamkowym 5638/70816, co stanowi powierzchnię 13,96 m2. Udział skarżących w częściach wspólnych odpowiada powierzchni 161,43 m2 (175,39 m2 - 13,96 m2). Strony zakwestionowały opodatkowanie ich udziału w częściach wspólnych budynku o powierzchni 161,43 m2 najwyższą stawką podatkową przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz udziału w gruncie o powierzchni 331,33 m2 również najwyższą stawką przewidzianą dla gruntów zaliczonych do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tylko dlatego, że są oni współwłaścicielami nieruchomości ze Spółką, która prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący stwierdzili, że nie prowadzą działalności gospodarczej, bezpodstawnie zatem opodatkowano ich udział wyższymi stawkami dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem stron, ich udział w częściach wspólnych budynku i gruntu powinien być opodatkowany według stawek właściwych dla budynków pozostałych i gruntów zaliczonych do pozostałych. Ponadto – w ich opinii – decyzje organów obu instancji nie uwzględniają aktualnego stanu faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie istota sporu opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki podatku, właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, części wspólnych budynku o powierzchni 161,43 m2 oraz opodatkowanie gruntów według stawki podatku, właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, o powierzchni 331,33 m2 wyliczonej według proporcji udziału w nieruchomości wspólnej w części 65178/70816 w sytuacji, jak akcentowali skarżący, w której nie prowadzą oni działalności gospodarczej. Skarżący zarzucali też bezpodstawne przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w gruncie, związane z wyodrębnionymi pokojami hotelowymi, dzielą jego charakter w odniesieniu do stawki podatkowej, która ma zastosowanie. W ocenie skarżących, organy obu instancji nie uwzględniły, że stan faktyczny będący podstawą ich rozstrzygnięcia, różnił się od tego z lat 2015-2018. Odnosząc się do stanowiska skarżących, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli natomiast wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 u.w.l. ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraża zasadę, zgodnie z którą za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak wynika zaś z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (który dodano do tej ustawy 1 stycznia 2016 r.) ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów – powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5). Właściwy, a więc zgodny z wzorcem wynikającym z Konstytucji RP sposób rozumienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doprecyzował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z wyroku tego wynika, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jej charakter, nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną przez posiadacza działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał w tym kontekście, że związek gruntu, budynku lub budowli z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być zatem uznane za związane z tą działalnością. Dla stwierdzenia związku gruntów, budynków lub budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a także ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (w tym budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, III FSK 896/21, III FSK 897/21 i III FSK 898/21). W wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, NSA wyjaśnił przy tym, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to znaczy są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Po drugie, stwierdzić należy, że wbrew sugestiom skargi, Kolegium nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania części wspólnych o powierzchni 161,43 m2 w budynku, w zakresie odpowiadającym udziałowi skarżących w nieruchomości wspólnej (175,39 m2 x 65178) tylko z tego powodu, że jest to współwłasność ze spółką. Wręcz przeciwnie, w treści decyzji organ odwołuje się do protokołu oględzin nieruchomości połączonych z obmiarem budynków. Z oględzin tych wynika, że części wspólne budynku o powierzchni 175,39 m2 są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Takie są ustalenia organu pierwszej instancji, przy czym ani w toku postępowania, ani w skardze do Sądu skarżący nie wyjaśniają powodów, dla jakich ustalenia organu nie miały być zgodne z rzeczywistością ani dlaczego wadliwe jest przyjęcie, że na tej części jest prowadzona działalność gospodarcza – hotelowa. Argumentacja skargi charakteryzuje się dość dużym stopniem ogólności, w związku z czym trudno polemizować też z wyłącznie prostym zaprzeczeniem ustaleniom organów podatkowych. W tej sprawie poza sporem jest, że części wspólne budynku (175,39 m2, o których mowa w pkt I skargi, pozostają we współwłasności skarżących, jako osób fizycznych, oraz Spółki. W konsekwencji, w omawianej sprawie zastosowanie znajduje art. 6 ust. 11 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, w wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Przepis ten w sposób jednoznaczny, jasny i czytelny rozstrzyga jakie zasady obowiązują w sytuacji gdy współwłaścicielami nieruchomości są osoby prawne i osoby fizyczne. Ustawodawca zdecydował, że w takiej sytuacji w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności obowiązywały będą zasady deklarowania i zapłaty podatku dotyczące osób prawnych. Powołany przepis odsyła do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w kwestii obowiązku złożenia deklaracji Stanowi on natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Wobec tego, że niesporną okolicznością jest, że deklaracja, o której mowa w pkt 1, na rok podatkowy 2022 złożona nie była, to niezasadnym jest oczekiwanie podatników, że organ w decyzji dotyczącej roku 2022 r. weźmie pod uwagę dane z deklaracji złożonej na rok 2024. Takie oczekiwanie jest niezasadne, tym bardziej wywodzenie bezprawnego działania organów podatkowych. Wymierzając podatek za 2022 rok organ wziął po uwagę – wbrew zarzutom skargi – nie tylko "dokumenty i dowody z lat 2015-2018", ale badał sprawę w całokształcie jej okoliczności w tym argumentację i stanowisko skarżących. Odnośnie do zarzutu skargi polegającego na nieobjęciu jedną decyzją podatkową skierowaną do skarżących i spółki przedmiotu opodatkowania w postaci nieruchomości pozostającej we współwłasności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 tej ustawy. Jeżeli zaś wyodrębniono własność lokali, to – zgodnie z cytowanym wyżej art. 3 ust. 5 u.p.o.l. – obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 u.w.l. ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Wskazać też trzeba, że Spółka wykorzystuje omawianą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, ściśle rzecz biorąc – hotelowej. Lokale znajdujące się w budynku na tej nieruchomości stanowią w części własność Spółki, w części własność skarżących. Wyodrębnienie lokali spowodowało powstanie współwłasności skarżących i Spółki w odniesieniu do części wspólnych, zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali. Trafnie więc stwierdził organ, że w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu lub części wspólnych budynku, będących przedmiotem współwłasności, stosuje się właśnie przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w związku z czym obowiązek podatkowy nie ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach obiektu (o czym mowa w art. 3 ust. 4 u.p.o.l.), lecz na właścicielach lokali w zakresie odpowiadających właśnie częściom ułamkowym jako wynik stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni całego budynku – jak prawidłowo uczynił organ. Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2018 r., II FSK 3206/16). Podkreślenia wymaga, że lokal w budynku niemającym charakteru budynku mieszkalnego, który jest wykorzystywany przez skarżących na cele mieszkalne, a zatem nie jest w podanym wyżej rozumieniu, związany z działalnością gospodarczą oraz odpowiednia powierzchnia użytkowa w zakresie odpowiadającym udziałowi skarżących, ze względu na własność tego lokalu, w nieruchomości wspólnej, prawidłowo zostały objęte stawką jak dla budynków pozostałych. W pozostałej części, to jest w odniesieniu do lokali będących własnością skarżących i zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz w odniesieniu do powierzchni użytkowej w zakresie odpowiadającym udziałowi skarżących w nieruchomości wspólnej, ze względu na własność tych lokali, do obliczenia podatku zastosowana została stawka odnosząca się do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zasadnie również organy zastosowały analogiczne proporcje i stawki w odniesieniu do opodatkowania gruntów. Zdaniem Sądu, nie budzi także zastrzeżeń stanowisko organów, że poza lokalem wykorzystywanym przez skarżących do zamieszkiwania, pozostała część lokali związana jest z powadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to niewątpliwie z hotelowego charakteru tej nieruchomości, stwierdzonego w toku oględzin, przedmiotu działalności Spółki oraz ustaleń dotyczących sprzedaży alkoholu. Zważywszy zatem na przedstawione wyżej argumenty, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów procesowych ani przepisów prawa materialnego, powodujących konieczność eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organ zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 187 § 1 O.p., ocenił go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wskazaną w art. 191 O.p., realizując jednocześnie zasadę szybkości i sprawności postępowania wynikającą z art. 125 § 1 O.p., a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sporządzone przez organ uzasadnienie decyzji zawiera elementy niezbędne, wymienione w art. 201 § 4 tej ustawy. Nie ulega zarazem wątpliwości, że organy obu instancji umożliwiły stronom udział w postępowaniu na jego każdym etapie i wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadą czynnego udziału stron (art. 123 § 1 O.p.). Z tych wszystkich względów, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).