I SA/Lu 494/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233§1pkt.1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / – po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez M. W. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W jego uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2004r. organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Zostało ono wydane w wyniku wniosku złożonego przez skarżącego, który konieczność zawieszenia uzasadniał prowadzeniem postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową Ośrodek Zamiejscowy. Od w/w postanowienia strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła, iż organ kontroli skarbowej nie dysponuje możliwościami prawnymi i technicznymi pozwalającymi na samodzielne dokonywanie ustaleń w kwestii ewentualnego popełnienia przestępstwa przeciwko dokumentom. Powołując się na przepis art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej podniesiono, iż materiał dowodowy będzie niekompletny, w sytuacji gdy brakować w nim będzie rozstrzygnięcia sądowego, a wydana na jego podstawie decyzja będzie oparta na nie zweryfikowanych założeniach. Organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 201§1pkt.2 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się strona, podstawowe znaczenie ma zdefiniowanie "zagadnienia wstępnego". Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których wydanie merytorycznego orzeczenia w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena tego zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Wskazano, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż organy administracyjne nie są kompetentne do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania przez organy śledcze i dlatego gromadzony w danej sprawie materiał dowodowy jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i w pełni samodzielnie powinien pozwalać na określenie zobowiązania podatkowego podatnika wobec budżetu państwa. Okoliczność natomiast, czy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, a wiec ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej określenia podatku dochodowego a zagadnieniem wstępnym - należy do organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie – w ocenie organów podatkowych – nie występuje sytuacja, w której przeszkodą w jej załatwieniu jest uprzednie rozstrzygnięcie kwestii materialnej przez sąd, nie leżącej w kompetencji organu podatkowego prowadzącego postępowanie. Ustalenia organu kontroli opierają się na przepisach prawa materialnego, w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego punktu widzenia kwestia winy i odpowiedzialności karnej jest obojętna. Przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej / tekst jednolity z 2004r. Dz. U. Nr 8, poz.65 / nie przewidują ograniczeń organów kontroli skarbowej w sytuacji, gdy równolegle jest prowadzone postępowanie przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w ty miejscu, iż sprawa prowadzona przez Prokuraturę Okręgową Ośrodek Zamiejscowy jest dopiero na etapie postępowania przygotowawczego, co wyklucza antycypowanie rozstrzygnięcia sądu, a ponadto w dniu [...] października 2003r. wydane zostało postanowienie, na mocy którego zawieszono postępowanie w sprawie poświadczania nieprawdy w rachunkach oraz fakturach VAT wystawianych przez osoby wykonujące usługi serwisowe na rzecz "A" w L. do czasu prawomocnego zakończenia kontroli i postępowania podatkowego. W tym kontekście, organ II instancji ocenił złożony przez stronę wniosek o zawieszenie posterowani kontrolnego za bezpodstawny i logicznie niespójny, zaś jej twierdzenie, że organy podatkowe nie dysonują odpowiednimi instrumentami prawnymi i technicznymi pozwalającymi na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy – za nie mające oparcia w świetle przepisów Rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej. Na powyższe postanowienie M. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego w zakresie przepisu art. 201§1pkt.2 Ordynacji podatkowej oraz konsekwentnie, tak jak w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji wywodził powołując się na przepis art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, iż organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym, jakie toczy się przeciwko skarżącemu głównym dowodem są zeznania świadków odnoszące się do kwestii ewentualnych nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej "A" w L. W związku z tym – w jego ocenie – decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miałoby niewątpliwie orzeczenie zapadłe w toczącym się postępowaniu karnym w przedmiocie wiarygodności dokumentacji podatkowej. Zdaniem skarżącego – organ podatkowy nie będzie sam w stanie przeprowadzić postępowania w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organy ścigania prowadzące postępowanie przygotowawcze dysponują daleko większymi możliwościami prawnymi pozwalającymi stwierdzić zarzucane nieprawidłowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) - wskazać trzeba w pierwszej kolejności, iż przepis art. 201§1pkt.2 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania, a nie jak twierdzi skarżący przepisem prawa materialnego. Zgodnie z jego dyspozycją - organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten nie zawiera definicji pojęcia "zagadnienia wstępnego", nie mniej jednak w doktrynie uznaje się, iż mamy z nim do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone / por. Komentarz do Ordynacji podatkowej, C. Kosikowski i inni, Dom Wydawniczy "ABC" 2002r., str.. 468 i nast.; także – wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998r., IIISA 24/97, LEX nr 34690 /. Nie ma podstaw do dokonywania rozszerzającej interpretacji tego przepisu. Przeszkoda w prowadzeniu postępowania podatkowego polega na tym, że rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie merytorycznej decyzji jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu, niż ten który prowadzi dane postępowanie podatkowe. Należy podkreślić, że z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, że zawieszenie postępowania podatkowego może nastąpić tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W orzecznictwie NSA przyjmuje się pogląd, że ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, należy do organu podatkowego (zobacz wyrok NSA z 2.4.1999 r., III SA 2307/98), a także zwraca się uwagę na fakt, że prowadzenie przez właściwe organy państwowe równoległego postępowania karnego nie ma znaczenia dla ustalenia rzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika. Celem postępowania karnego jest bowiem ewentualne ustalenie winy skarżącego co do fałszowania dokumentów podatkowych ( por. wyrok NSA z 19 sierpnia 1997 r., I SA/Łd 603/96; wyrok NSA z 10 sierpnia 1983 I SA 481/83, ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził nadto pogląd, iż organy administracyjne nie są kompetentne do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania przez organy śledcze, dlatego gromadzony w danej sprawie materiał dowodowy - na przykład przez urzędy skarbowe - jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i w pełni samodzielnie powinien pozwalać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego takiego podatnika wobec budżetu państwa. W innym z kolei wyroku - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brak jest podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej, w przypadku, gdy prowadzone jest przez prokuraturę niezależne postępowania karne w tej samej sprawie (wyrok NSA z 21 maja 1999r., I SA/Gd 1457/97, LEX nr 38699). W kontekście przedstawionych powyżej poglądów orzecznictwa w kwestii "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w przepisie art. 201§1pkt.2 Ordynacji podatkowej należy odnieść się także do przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej / tekst jednolity z 2004r. Dz. U. Nr 8, poz.65 z późn. zm. /. W zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej / art. 31ust.1 /. Rozdział 3 tej ustawy reguluje tryb i zasady postępowania kontrolnego, które z mocy art. 31ust.2pkt.3 jest postępowaniem podatkowym, i do którego mają zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Taka regulacja oznacza, że organy kontroli są wyposażone we wszelkie instrumenty prawne umożliwiające prawidłowe przeprowadzenie postępowania i dokonanie własnych ustaleń w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczeń skarżącego z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Końcowo nie sposób nie odnieść się do niespornej okoliczności, którą skarżący pomija milczeniem, iż postanowieniem z dnia [...] października 2003r. / k-14 akt podatkowych / to właśnie Prokuratura Okręgowa Ośrodek Zamiejscowy zawiesiła postępowanie w sprawie poświadczania nieprawdy w rachunkach oraz fakturach VAT wystawianych przez osoby wykonujące usługi serwisowe na rzecz "A" w L. do czasu prawomocnego zakończenia kontroli i postępowania podatkowego. Taki stan rzeczy potwierdza jedynie pogląd, iż w sprawie niniejszej nie występuje przesłanka zawieszenia, na którą powołuje się skarżący. Reasumując - stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy na gruncie rozpatrywanej sprawy nie budzi zastrzeżeń Sądu i zasługuje na aprobatę, co w konsekwencji prowadzi do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.