I SA/Lu 495/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. sprawy ze skargi Z. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. i M. małż. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004 r., Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawą określenia małż. S. przez organ pierwszoinstancyjny zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości innej niż wynikająca z zeznania podatkowego było nieuznanie wydatków w kwocie 2.768,38 zł. na zakup sprzętu komputerowego za koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik małż. S. zarzucił naruszenie przez organ podatkowy I instancji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wyjaśnił, iż zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, gdyż termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok upłynął z dniem 30 kwietnia 1999 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za 1998 rok przedawni się dopiero po 31 grudnia 2004 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego wydatków na zakup dysku twardego, drukarki, kabla do drukarki, filtra przeciwzakłóceniowego oraz głośników pomimo, że nie wykazano, iż urządzenia te nie były wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, iż w świetle art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem jednak wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W świetle obowiązującego w danym stanie faktycznym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( § 2 ust. 1 i § 6 ust. 3) stwierdzić należało, iż zakup niesamodzielnych elementów sprzętu komputerowego, które stanowiły ulepszenie środka trwałego (komputera) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ w takiej formie nie mógł być użytkowany przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku zakupu środka trwałego lub jego ulepszenia są odpisy amortyzacyjne, ale tylko wtedy, gdy odpowiednie informacje niezbędne do odliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zostały przez podatnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych, zgodnie z § 7 ust. 1 w/w rozporządzenia. Zaniechanie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, co w podmiotowej sprawie miało miejsce i nie budzi sporu, powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszty uzyskania przychodu. Wydatki na zakup elementów zestawu komputerowego nie mogą więc być ani zaliczone bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu, bowiem byłoby to sprzeczne z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ani też jako koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne drukarki jako samodzielnego środka trwałego, gdyż stoi temu na przeszkodzie § 2 ust. 1 i § 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Z tego ostatniego powodu też nie byłoby możliwe dokonanie odpisu amortyzacyjnego jednorazowo, z zastosowaniem § 5 ust. 3 rozporządzenia. Skoro aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj. celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie znajduje się na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, to rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji uznać należało za odpowiadające prawu. Na powyższą decyzję Z. i M. S., reprezentowani przez radcę prawnego T. P. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, 180 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 2 ust. 1, § 6 ust. 3 i § 7 rozporządzenia Ministra Fransów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi wywiódł, iż oczywistym jest, że brak odnotowania danego środka w ewidencji środków trwałych sprawia, że amortyzacja nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie odnoszenia w koszty wydatków na eksploatację środka trwałego, a nawet i na jego ulepszenie, nawet jeśli dany środek trwały nie został opisany w ewidencji, gdyż zastosowanie ma ogólna reguła z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki, dzięki którym przychód został osiągnięty. Organy podatkowe powinny poczynić rozróżnienia, które z zakwestionowanych urządzeń i materiałów mogły być potraktowane jako samodzielne środki trwałe, bądź modernizację samego komputera, a które umożliwiły jego normalne funkcjonowanie w pierwotnym kształcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 150, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Jak słusznie wskazano w skardze spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy wydatki na urządzenia peryferyjne i sprzęt środka trwałego wcześniej zakupionego a nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.- zwanej dalej ustawa podatkową, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit c/ w/w ustawy stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z literalnego brzmienia zacytowanych przepisów wynika więc - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej - że należy je czytać razem, nie oddzielnie, a to oznacza, że rację mają organy podatkowe twierdząc, że aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodu i wydatek ten nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy podatkowej, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero łączne spełnienie tych warunków pozwala uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Według przepisów prawnych obowiązujących w roku podatkowym którego sprawa dotyczy, określenie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe i uznawanej za koszy uzyskania przychodów amortyzacji tych składników dokonuje się w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem. Przepisy powyższego rozporządzenia, jak wskazano w § 1 ust. 1 stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3-6 ustawy podatkowej, jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro skarżący prowadził w 1998 r. pozarolniczą działalność gospodarczą (świadczenie usług projektowych oraz nadzór inwestorski), to przepisy cyt. rozporządzenia mają do niego jak najbardziej zastosowanie. Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia za środki trwałe uznaje się urządzenia, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompetentne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą (...), podlegające ujawnieniu w ewidencji środków trwałych i od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne ( § 7 i § 3 ust. 1 rozporządzenia). Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w także o nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku w stosunku do jej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania ( § 6 ust. 3 rozporządzenia). Poza sporem jest, iż dla celów prowadzonej w 1998 r. pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący M. S. wykorzystywał zakupiony, lecz nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy komputer i nie budzi wątpliwości, iż w takiej sytuacji amortyzacja tego środka trwałego nie mogła stanowić i nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Nie jest również kwestionowane, iż zakupiony przez skarżącego twardy dysk, drukarka, kabel do drukarki, filtr przeciwzakłóceniowy, dyskietki oraz głośniki stanowią "wydatki peryferyjne" a więc wydatki o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c/ ustawy podatkowej, czyli poniesione na ulepszenie środka trwałego. Jak już zaznaczono na początku aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów musza być spełnione kumulatywnie dwa warunki: pozytywny z art. 22 ust. 1 – osiągnięcie przychodu i negatywny z art. 23 ustawy podatkowej – wydatek nie może znajdować się na liście w nim zawartej. Jest to zasada bezwzględna. Skoro więc w niniejszej sprawie jeden z warunków nie został spełniony, to brak podstaw do zarzucenia organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania w ustaleniu stanu faktycznego, a twierdzenie pełnomocnika skarżących, iż mimo, że komputer nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie dokonano z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych, to wydatki na zakup materiałów eksploatacyjnych powinny być zaliczone bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodów - zgodnie z ogólną zasadą z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż dzięki tym materiałom komputer mógł funkcjonować i wykonywać zadania, dzięki którym M. S. mógł osiągnąć przychody w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jest niczym nieuzasadnione i sprzeczne z przedstawioną powyżej interpretacja przepisów prawa. Reasumując, stwierdzić więc należy, iż zakup niesamodzielnych elementów sprzętu komputerowego nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, gdyż w takiej formie nie mógł być użytkowany przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku zakupu środka trwałego lub jego ulepszenia są odpisy amortyzacyjne, pod warunkiem wprowadzenia tego środka do ewidencji środków trwałych. Zaniechanie przez skarżącego wprowadzenia do ewidencji Środków trwałych zakupu komputera, skutkować musiało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części peryferyjnych i składowych tego środka trwałego. Z tych też względów i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę w niniejszej sprawie oddalić.