I SA/Lu 496/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za marzec 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. kwotę [...]zł (dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. spółka jawna w K., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] odmawiającej wznowienia postępowania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. Dnia [...] listopada 2016 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek spółki o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wznowienia przedmiotowego postępowania ze względu na przekroczenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w którym strona wskazała, że "nie może być terminu na uchylenie decyzji wydanej na podstawie ustawy, która została uznana za niezgodną z prawem." W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie odniósł się do instytucji wznowienia postępowania uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wniosek strony z dnia 7 listopada 2016 r. zawierający żądanie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest w świetle art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej złożony po terminie. Termin jednego miesiąca do żądania wznowienia postępowania określony w tym przepisie w chwili składania wniosku już upłynął ponieważ w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 8 sierpnia 2016 r. został opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-418/14. Organ drugiej instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie odmówił wznowienia postępowania. Na poparcie powyższego organ przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. akt II GSK 2223/14. Konkludując organ zauważył, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygnaturze akt C-418/14 z dnia 2 czerwca 2016 r. został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 287/7 w dniu 8 sierpnia 2016 r. i od tego dnia rozpoczął bieg termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, natomiast wniosek strony wszczynający niniejsze postępowanie datowany jest na dzień [...] listopada 2016 r. W tych okolicznościach, w rozpatrywanej sprawie mogło zapaść jedynie rozstrzygnięcie o odmowie wznowienia postępowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów odnośnie przekroczenia terminu wznowienia postępowania dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem strony decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydane niezgodnie z prawem. Ponieważ organy podatkowe oraz Trybunał Konstytucyjny, nie odwołały się od wyroku TSUE tym samym uznały swój błąd, to znaczy, że według strony powinni ten błąd naprawić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna choć nie ze względów w niej podniesionych. Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to m.in., iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, unormowane w rozdziale 17 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach naruszenia prawa, objętego przesłankami wznowienia postępowania, a wymienionymi enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. Dokonując sądowej kontroli legalności należy jednak w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w wysokości [...] zł, została wydana przy udziale S. R. zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego. Także decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], tj. decyzja organu pierwszej instancji w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym w sprawie wznowienia postępowania dotyczącego decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] została wydana przy udziale S. R. zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego. Każdorazowo S. R. podpisał wskazane decyzje. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, aby organ podatkowy respektował przepisy O.p. dotyczące wyłączenia pracownika organu. Instytucja ta uregulowana jest w art. 130 § 1 - § 4 O.p. Jak stanowi art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wymaga właściwej interpretacji pojęć zaskarżonej decyzji oraz brania przez pracownika udziału w wydaniu decyzji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 §1 pkt 6 O.p., to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. O.p. normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest tryb wznowienia postępowania regulowany w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi dotyczące pojęcia zaskarżonej decyzji do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, objęta zastała ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. na kwotę [...] zł. Zarówno tę decyzję, jak również decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie odmowy wznowienia postępowania wskazanej wyżej decyzji ostatecznej, będącą decyzją wydaną w pierwszej instancji w toku rozpoznawania wniosku o wznowienie postępowania, podpisał S. R. pełniący obowiązki zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego. Z kolei wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" trzeba odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji trzeba w tym wypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212 O.p., jako wydanie aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy. Wskazany wyżej zastępca Naczelnika Urzędu Celnego podpisując wskazane wyżej decyzje niewątpliwie wziął udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy. Sąd pragnie podkreślić, że przepisy o wyłączeniu pracownika w postępowaniu podatkowym stanowią gwarancję proceduralną przestrzegania przez administrację podatkową zasady obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką. Rozpoznanie środka zaskarżenia powinno zaś odbywać się ze skrupulatnym zachowywaniem powyższych gwarancji. Wprawdzie w przypadku trybu nadzwyczajnego, przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty w całym jej zakresie. Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Chodzi natomiast o zbadanie czy zachodzi przynajmniej jedna z podstaw wskazanych w treści art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd podkreśla, że uznanie, iż w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, nie ma zastosowania instytucja wyłączenia pracownika unormowana w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. prowadzić może – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - do sytuacji oceny własnego rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej, przez pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji odmawiającej wznowienia postępowania. Z punktu widzenia obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką, której gwarancją są przepisy o wyłączeniu pracownika byłoby to nie do przyjęcia. Z tego względu przyjąć należy, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 §1 pkt 3 O.p., jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z powodów, wymienionych w art. 240 § 1 O.p., z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić, o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą. Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi w szczególności w zakresie istnienia podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i przeprowadzi postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną przy respektowaniu instytucji wyłączenia. Z tych wszystkich powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.