I SA/Lu 499/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lipca 2022 r. nr 0601-IEW.4121.1.2022.18 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0610-SEW-1.4121.14.2021; II. przyznaje radcy prawnemu A. D. wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu w kwocie 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy), w tym VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. , dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania K. P., dalej: "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 17 grudnia 2021 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności K. P., dalej: "strona", "skarżąca", jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A. s.c., A. P., K. P., dalej: "spółka", jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, na zasadzie solidarnej odpowiedzialności ze spółką oraz z pozostałym wspólnikiem, za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; 2. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że spółkę jako płatnika, obciążały zaległości podatkowe m.in. z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. W czasie, w którym upływały terminy płatności ww. zaległości, wspólnikami spółki byli: K. P. i A. P. (K. P. - od 22 maja 2012 r., zgodnie z aneksem nr [...] umowy spółki, a A. P. - od dnia zawiązania spółki, zgodnie z umową z 24 lipca 2002 r., obydwoje - do dnia rozwiązania spółki). Byt prawny spółki ustał 15 października 2018 r., co uniemożliwiło organowi dochodzenie zaległości podatkowych od samej spółki (postanowienie z 20 grudnia 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) i spowodowało wszczęcie, na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", postępowania podatkowego wobec jej wspólników: A. P. i strony. Początkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowienie o wszczęciu postępowania w stosunku do strony skierował bezpośrednio na jej adres zamieszkania. Uwzględniając jednak fakt, że Sąd Rejonowy Lublin - Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku IX Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowieniem z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt IX GU 3631/21, ogłosił upadłość strony, zgodnie z treścią art. 144 Prawa upadłościowego organ podatkowy skierował postanowienie o wszczęciu postępowania wobec strony bezpośrednio do Syndyka Masy Upadłości K. P.. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej, Naczelnik Urzędu Skarbowego 17 grudnia 2021 r. wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, na zasadzie solidarnej odpowiedzialności ze spółką oraz z pozostałym wspólnikiem, za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. W tej samej dacie co zaskarżona decyzja, tj. 17 grudnia 2021 r., została wydana decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności drugiego wspólnika spółki A. P.. W odwołaniu syndyk podniósł m.in., że wobec strony została ogłoszona upadłość oraz że postępowanie upadłościowe jest prowadzone w trybie art. 4911 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Ani zaś w terminie 30 dni od daty opublikowania obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, tj. 30 dni od 9 czerwca 2021 r., ani później, nie wpłynęło do syndyka zgłoszenie wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji braku zgłoszenia wierzytelności, nie zostały one uwzględnione w projekcie planu spłaty wierzycieli strony, który wraz z uzasadnieniem został 4 stycznia 2022 r. złożony do Sądu Rejonowego Lublin - Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych. Syndyk odwołał się przy tym do art. 49114 ust. 6, art. 49114a ust. 1, art. 49116 ust. 1 lub 2a ustawy Prawo upadłościowe. W toku postępowania odwoławczego do Izby Administracji Skarbowej wpłynęła informacja o zakończeniu postępowania upadłościowego strony, w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego Lublin - Wschód z dnia 1 kwietnia 2022 r., [...], ustalającym plan spłaty wierzycieli strony. Następnie, 12 lipca 2022 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo strony (choć bez jej podpisu), w którym wniosła ona o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Strona wyjaśniała, że zawarta pomiędzy nią a jej synem A. P. umowa spółki była jedynie pozorna i należy ją uznać za nieważną, że nigdy nie zawierała żadnej umowy z pracownikami, a o wszelkich sprawach związanych z prowadzeniem działalności przez spółkę decydował syn. W jej ocenie zawarte umowy o pracę nie powinny skutkować obowiązkiem odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ewentualnie obciążać powinny wyłącznie syna. Wskazała również, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu. Ponieważ drugi wspólnik (syn) nie odwoływał się, decyzja z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności stała się ostateczna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na skutek rozpatrzenia odwołania strony uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji w zakresie dotyczącym okresu od stycznia do grudnia 2017 r. umarzając w tym zakresie postępowanie, a utrzymując tę decyzję w mocy w pozostałym zakresie. Uzasadniając rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na treść art. 118 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Warunek umożliwiający wydanie decyzji zdaniem organu został zachowany, gdyż zaległości podatkowe spółki jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące: od stycznia do listopada 2016 r. powstały w 2016 r., od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. w 2017 r. i za grudzień 2017 r. w 2018 r., zaś zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana 17 grudnia 2021 r., tj. przed upływem 5-ciu lat od końca roku, w którym powstały zaległości. W zakresie zaległości spółki ze wskazanego tytułu za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla spółki oraz zajęcia ruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu przymusowego dochodzenia ww. zaległości za 2016 r. skierował do spółki upomnienie z 19 czerwca 2017 r. (doręczone 10 lipca 2017 r.), a następnie 27 lipca 2017 r. wystawił tytuły wykonawcze (doręczone 23 sierpnia 2017 r.): 1. [...] (na [...] za I, II, III i IV 2016 r); 2. [...] (na [...] za V, VI, VII i VIII 2016 r.); 3. [...] (na [...] za IX, X, XI i XII 2016 r). W oparciu o wystawione tytuły wykonawcze, zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 2 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął rachunek bankowy spółki. W odpowiedzi bank (C. S.A.) pismem z 10 sierpnia 2017 r. poinformował o zbiegu egzekucji do rachunku bankowego. Ponadto, zgodnie z treścią protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z 28 maja 2018 r., organ egzekucyjny zajął samochód OPEL CORSA nr rejestracyjny [...]. Z kolei w zakresie zaległości spółki z tytułu PIT-4 za miesiące: od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. nie upłynął jeszcze 5-letni termin przedawnienia. Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wygaśnięcia obciążających ją zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za miesiące od stycznia 2016 do grudnia 2017 r. przed dniem rozwiązania (likwidacji) spółki. Skoro zaś z dniem 15 października 2018 r. utraciła ona swój byt prawny to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał prawnej możliwości prowadzenia jakiegokolwiek postępowania administracyjnego wobec spółki, a zarazem dochodzenia należności, które były przypisane na karcie kontowej spółki. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 115 O.p. wskazując, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, również w przypadku rozwiązania spółki oraz wskazał na art. 107 § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 O.p. stanowiący, że odpowiedzialność ta dotyczy także podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał również, że co do zasady decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wydana dopiero wtedy, gdy decyzja co do wysokości należności podatkowej pierwotnego dłużnika podatkowego (np. podatnika czy płatnika) stanie się ostateczna. Uprzednie wydanie (i doręczenie) jednej z decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. nie jest jednak wymagane w dwóch przypadkach: 1) w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 108 § 3); 2) gdy rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (np. określenie wysokości zobowiązania podatkowego, czy też orzeczenie o odpowiedzialności płatnika) następuje jednocześnie w decyzji o odpowiedzialności, wydanej na podstawie art. 115 O.p. (np. decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej). Odnosząc się do treści przywołanych przepisów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skoro 15 października 2018 r. spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenie aktualizacyjne [...], w którym poinformowała o zakończeniu swojej działalności, to ta okoliczność uniemożliwiała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego podejmowanie jakichkolwiek działań, których podmiotem byłaby spółka. Brak możliwości prowadzenia, po dniu likwidacji spółki, postępowania egzekucyjnego spowodował umorzenie postępowania egzekucyjnego (postanowieniem z 20 grudnia 2018 r.) prowadzonego w stosunku do zaległości podatkowych spółki (w VAT oraz w PIT-4 ). Ponieważ skierowane do spółki tytuły wykonawcze: [...] zostały wystawione 19 listopada 2018 r., a zatem już po dniu likwidacji spółki, tytuły te nie weszły do obrotu prawnego. W zakresie zaległości spółki z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. nie został więc spełniony warunek, w postaci wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, o którym mowa w art. 108 § 3 O.p. Dalej organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wydał decyzji o odpowiedzialności płatnika (jak wynika z akt sprawy), jak też nie mógł wystawić tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, jedyną prawnie dopuszczalną możliwością było jednoczesne określenie wielkości zobowiązań spółki jako płatnika oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, co jednak nie miało miejsca. Wszczynając postępowanie w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości spółki organ pominął element orzeczenia o odpowiedzialności tej spółki jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od stycznia 2017 do grudnia 2017 r., w określonych wielkościach. W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja spowodowała konieczność uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości spółki jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. i konieczność w tym zakresie umorzenia postępowania w sprawie. Następnie organ odwoławczy odniósł się do pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikających ze złożonej przez spółkę deklaracji PIT-4R za poszczególne miesiące 2016 r. Według ww. deklaracji poszczególne zaległości wynosiły: za styczeń 2016 r. 328 zł, za luty 2016 r. 325 zł, za marzec 2016 r. 299 zł, za kwiecień 2016 r. 229 zł, za maj 2016 r. 230 zł, za czerwiec 2016 r. 229 zł, za lipiec 2016 r. 229 zł, za sierpień 2016 r. 232 zł, za wrzesień 2016 r. 318 zł, za październik 2016 r. 230 zł, za listopad 2016 r. 231 zł i za grudzień 2016 r. 230 zł, przy czym w ocenie organu brzmienie art. 21 § 2 O.p. uprawniało organ podatkowy do uznania, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W związku z brakiem wpłat od spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do niej upomnienie z 19 czerwca 2017 r. (doręczone 10 lipca 2017 r.), a następnie 27 lipca 2017 r. wystawił tytuły wykonawcze (doręczone spółce 23 sierpnia 2017 r.): [...] co oznacza spełnienie warunku wynikającego z art. 108 § 3 O.p. Stan zaległości spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. nie zmienił się do dnia wydania decyzji pierwszej instancji. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu, w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, co wynikało z art. 53 § 4 O.p. Podstawę do obciążenia strony kosztami egzekucyjnymi powstałymi przy dochodzeniu zaległości podatkowych spółki jako płatnika, za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., stanowi art. 107 § 2 pkt 4 O.p. Organ podkreślił przy tym, że gdy powstawały zaległości podatkowe spółki jako płatnika, za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., strona była wspólnikiem spółki. Poza tym przepisy O.p. dotyczące odpowiedzialności wspólników spółek osobowych za zaległości podatkowe spółki nie przewidują żadnej możliwości ekskulpacji (uwolnienia się od odpowiedzialności) wspólnika za jej zaległości podatkowe. Odnosząc się do treści odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie mógł dokonać zgłoszenia syndykowi wierzytelności, wskazanych w zaskarżonej decyzji, gdyż nie istniał tytuł prawny (decyzja), na podstawie którego obciążałyby one stronę. Charakter wydanej decyzji, w której zostaje ustalone niejako "nowe" zobowiązanie, tj. zobowiązanie osoby trzeciej, uniemożliwia zastosowanie do tego zobowiązania dyspozycji art. 49121 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na fakt, że zobowiązanie to powstało po dniu ogłoszenia upadłości strony. Ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał organ podatkowy do wydania, na podstawie art. 115 O.p., decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości spółki jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Argumentację o braku osobistego zaangażowania strony w zatrudnianie pracowników, czy to jak wyglądał wewnętrzny podział obowiązków w firmie, organ odwoławczy uznał za bez znaczenia dla sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 115 § 1, 4 i 5 O.p. w związku z art. 864 ustawy Kodeks cywilny, dalej: "k.c.", poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2921 r. ma charakter konstytutywny, kształtujący nowy obowiązek publicznoprawny, a w związku z tym zobowiązanie podatkowe w niej zawarte powstało po dniu ogłoszenia upadłości skarżącej i nie może podlegać umorzeniu na mocy art. 49121 ustawy Prawo upadłościowe, podczas gdy obowiązek ten wynika z ustawy i decyzja organu podatkowego w stosunku do skarżącej może mieć jedynie charakter deklaratywny, a wierzytelność jako powstała przed ogłoszeniem upadłości powinna podlegać umorzeniu; 2) naruszenie art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało pominięciem okoliczności, że: a) zawarta umowa spółki była jedynie pozorna, z tych też względów skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej, b) skarżąca nigdy nie zawierała żadnej umowy z pracownikami i zostali oni zatrudnieniu bez jej wiedzy, należy przy tym przyjąć, że zawarcie umowy o pracę jest czynnością przekraczający zakres zwykłego zarządu, dlatego czynność tę należy uznać za nieważną i czynności te nie powinny skutkować obowiązkiem odprowadzenia zaliczek na PIT, a jeżeli już to powinny one obciążać wyłącznie A. P.; c) zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu; 3) naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi w tym zakresie poprzez pominięcie wnioskowanych przez skarżącą dowodów osobowych w postaci przesłuchania skarżącej, A. P. oraz pracowników spółki, co przyczyniłoby się do pełnego wyjaśniania przedmiotowej sprawy. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona przekonywała, że umowa spółki cywilnej była jedynie pozorna, do spółki przystąpiła na prośbę syna. To on prowadził pizzerię, to on był osobą decyzyjną i zawierał umowy, dokonywał zakupu usług i towarów, regulował płatności spółki. Skarżąca nie zajmowała się sprawami pizzerii, nie pojawiała się w niej, nie posiadała kluczy do lokalu, nie miała dostępu do firmowego konta, jej udział w spółce wynosił jedynie 1%, co potwierdza pozorność umowy. Skarżąca nie zatrudniała również pracowników. Z tego względu nie powinna ona zostać obciążona długami spółki. Poza tym, w jej ocenie, organ powinien na podstawie dyspozycji art. 49121 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe orzec zgodnie z żądaniem skarżącej i umorzyć w całości postępowanie jako bezprzedmiotowe, gdyż niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałej przed dniem ustalenia planu spłaty wierzycieli z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa w ust. 2, a wierzytelność objęta zaskarżoną decyzją nie jest wymieniona w art. 49121 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. Skutek umorzenia zobowiązań przewidziany w przepisach Prawa upadłościowego obejmuje bowiem wszystkie te zobowiązania, które powstały przed ogłoszeniem upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie oznacza to, że zarzuty skargi są trafne. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), dalej: "P.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Zaznaczyć trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy, które nie ma zastosowania w sprawie. Odpowiedzialność wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę jest uregulowana w przepisach rozdziału 15 działu III O.p. Stosownie do treści art. 107 § 1 tej ustawy w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale, tj. wskazanym rozdziale 15., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jak wynika z § 2. powołanego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei zgodnie z regulacją art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. § 2 tego artykułu stanowi zaś, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej została określona w art. 115 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika z § 2., przepis § 1. stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Zgodnie z treścią § 4. w artykule 115 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis § 4. stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5). Orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej nie jest oparte na zasadzie winy. Dlatego nie ma tu znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości, ani też stopień zaangażowania wspólników w działalność spółki, w tym wielkość posiadanego udziału. Nie ma sporu w sprawie, że skarżąca od 22 maja 2012 r., wraz z synem A. do 15 października 2018 r., tj. do zakończenia działalności spółki, była wspólnikiem spółki. Ponosi więc odpowiedzialność jako wspólnik spółki cywilnej, zgodnie z treścią art. 115 § 1 i 2 O.p. Dla możliwości przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą nie ma przy tym znaczenia ani jej motywacja przystąpienia do spółki z synem, ani proporcja udziałów w spółce, czy sposób podziału zysku. Nie ma też znaczenia poziom aktywności skarżącej jako wspólnika w spółce, czy też stopień zorientowania w sprawach spółki, również pracowniczych. Przepisy O.p. nie różnicują bowiem zakresu odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od stopnia jego zaangażowania w działalność spółki, od zorientowania w sprawach finansowych i wszelkich innych. Kwestia ta, w kontekście zarzutów skargi wymaga szczególnego podkreślenia. Z tego względu przeprowadzanie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez skarżącą osób jest zbędne. Okoliczności wskazywane przez skarżącą jako uzasadniające pozorność umowy spółki cywilnej są zaś nietrafne. Nie jest też niesporne, że za okres ten wystąpiły zaległości spółki jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4), oraz że zaległości tych wraz z odsetkami spółka cywilna nie uregulowała. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że wierzytelności objęte decyzją o jej odpowiedzialności jako wspólnika spółki cywilnej uległy przedawnieniu. Organ wskazał zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (2 sierpnia 2017 r.) oraz zajęcia rzeczy ruchomej (28 maja 2018 r.), jako okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki jako płatnika, zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zachodzą więc przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności wspólników tej spółki na zasadach wynikających z przytoczonych wcześniej przepisów O.p. Nie ma racji skarżąca kwestionując konstytutywny charakter decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i wywodząc, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynika wprost z ustawy, a zatem decyzja dotycząca tej odpowiedzialności ma charakter deklaratoryjny. Wprawdzie bowiem, zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe i inne określone należności uregulowane zostały wyczerpująco w rozdziale 15 działu III O.p. Nie ma jednak wątpliwości, że – co wprost wynika z treści art. 108 § 1 O.p. - o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Oznacza to, że decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny (por. np. wyrok NSA z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt III FSK 2471/21). Dopiero zatem na jej podstawie powstaje stosunek prawny odpowiedzialności osoby trzeciej. Zauważyć trzeba, że decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej w pierwszej instancji wydana została 17 grudnia 2021 r., a doręczona 27 grudnia 2021 r. Organ podatkowy nie mógł więc zgłosić wierzytelności w terminie 30 dni od daty opublikowania obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości skarżącej w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, bowiem wierzytelności te wówczas nie istniały. Orzekając w sprawie Sąd miał na względzie uchwałę składu 7. sędziów NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16. Jak wynika z sentencji tej uchwały, organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1- 5 O.p., prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Uchwała o tej treści została podjęta po przedstawieniu przez skład orzekający Izby Finansowej zagadnienia prawnego: Czy organ podatkowy może, na podstawie art. 115 § 1-5 O.p., prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, tylko z udziałem jednego z byłych wspólników tej spółki, a w stosunku do każdego z pozostałych wspólników prowadzić odrębne postępowania, czy też ma obowiązek prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej?" NSA odnotował, że stwierdzenie zawarte w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, zgodnie z którym jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) nie może odnosić się do sytuacji określonej w art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p. ze względu na zawarte w niej odstępstwa od ogólnych zasad przenoszenia odpowiedzialności na osoby trzecie, w tym przede wszystkim od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2a O.p. Odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II UK 272/11, NSA zauważył, że w spółce cywilnej inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki. W ramach spółki cywilnej nie jest możliwe wydzielenie majątku niestanowiącego własności wspólników. Majątek spółki jest w rzeczywistości majątkiem jej wspólników, odrębnym od ich majątków osobistych. Z istoty spółki cywilnej wynika, że w czasie trwania spółki egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest z majątku wspólników – wspólnego i osobistego. Po ustaniu spółki cywilnej i przekształceniu współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych nie istnieje już jakikolwiek substrat majątku możliwego do przypisania spółce. Po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje zatem mieć charakter jedynie posiłkowy tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 785/12). Odpowiedzialność byłych wspólników w tej sytuacji traci swój subsydiarny charakter. NSA argumentował, że ponieważ w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i § 5 O.p. wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takim przypadku zachodzi zjawisko wielości stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Nie można natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to bowiem do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach o tym samym i stanowiłoby przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem NSA, ze wskazanych powodów istnieje obowiązek objęcia jednym postępowaniem wszystkich wspólników spółki cywilnej i orzeczenia o ich odpowiedzialności jako osób trzecich za zaległości spółki jedną decyzją, mimo że treść art. 166 § 1 O.p. przewiduje jedynie możliwość wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. W ocenie Sądu wskazana wyżej uchwała NSA będzie miała zastosowanie także do niniejszej sprawy. Wprawdzie zaległości spółki, za które odpowiedzialność ponoszą wspólnicy w tej sprawie wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji, jednak także do takiej sytuacji odnosi się przywołana wyżej argumentacja NSA dotycząca charakteru majątku spółki cywilnej i wynikającego z niego charakteru odpowiedzialności wspólników za długi spółki. Tymczasem organ pierwszej instancji w dwóch odrębnych, ale mających jednakową treść, decyzjach rozstrzygnął o odpowiedzialności każdego z dwóch wspólników spółki. Na marginesie można zauważyć, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącej ze względu na wniesione odwołanie, została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylona w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. i w tym zakresie postępowanie w sprawie zostało umorzone. Decyzja wydana w pierwszej instancji skierowana do drugiego wspólnika stała się natomiast ostateczna. Zaistniała więc sytuacja niedopuszczalna w świetle przepisów prawa materialnego regulujących odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jako osób trzecich za zaległości tej spółki. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak punkcie I sentencji wyroku, uchylając zarówno zaskarżoną decyzję, jak decyzją wydaną w pierwszej instancji. Prowadząc ponownie postępowanie organy uwzględnią stanowisko wyrażone w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2019 r. poz. 68).