I SA/Lu 50/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z [...] orzekającą o odpowiedzialności M. N. (notariusz) jako płatnika za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych w listopadzie 2018 r. Organ ustalił, że notariusz [...] listopada 2018 r. sporządził akt notarialny, dotyczący sprzedaży działek gruntu rolnego o powierzchni [...] ha, ale nie pobrał przy tym podatku od czynności cywilnoprawnych z powołaniem się na art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2017.1150 - u.p.c.c.). Notariusz wyrażał przekonanie, że w tych niespornych okolicznościach nie spoczywały na nim obowiązki płatnika, bo obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi dotyczące wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie z 13 listopada 2018 r. zostało opublikowane 19 listopada 2018 r. (M.P.2018.1105 - obwieszczenie MRRW z 13 listopada 2018 r.). Natomiast organ, podobnie jak organ I instancji, nie zgodził się w tej mierze z notariuszem. Nawiązał do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2, ust. 3c u.p.c.c., do art. 8, art. 30 § 1, § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 10/08 (Dz.U.2010.217.1436) i wywiódł, że obowiązkiem notariusza jako płatnika było obliczenie i pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego wpłacenie na rzecz właściwego organu podatkowego. Sporządzając analizowany akt notarialny notariusz stwierdził w § 3, że: - kupujący nabywa grunty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego; - powierzchnia gospodarstwa powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; - gospodarstwo to będzie prowadził przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; - zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE.L.2013.352.9 ze zm. - rozporządzenie 1408/2013). Natomiast w § 11 aktu notarialnego notariusz zawarł ocenę, że podatku od sporządzonej umowy sprzedaży nie pobrano na podstawie "art. 9 ust. 2" u.p.c.c. W dalszej kolejności organ zaznaczył, że z art. 3 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 oraz z art. 6 ust. 3 rozporządzenia 1408/2013 wynika, że jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu podmiotowi, zostałby przekroczony pułap 15.000 euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie podmiotom, przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Zgodnie natomiast z obwieszczeniem MRRW z 13 listopada 2018 r. krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości 225.700.000 euro na dzień 7 listopada 2018 r. został w całości wykorzystany. Zdaniem organu, notariusz miał obowiązek działać z należytą starannością i upewnić się czy beneficjent pomocy de minimis mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, czyli sprawdzić czy zostały zachowane limity określone w rozporządzeniu 1408/2013. Skoro notariusz tego nie uczynił, jego wina w nieobliczeniu, niepobraniu i niewpłaceniu podatku nie może budzić wątpliwości. Notariusz w skardze na powyższą decyzję organu domagał się stwierdzenia jej nieważności oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Nie formułował konkretnych zarzutów. W uzasadnieniu przyjętego stanowiska notariusz konsekwentnie powtórzył argument prezentowany wcześniej w postępowaniu podatkowym. Według notariusza, decyzja organu jest nieważna, bo akt notarialny sporządził [...] listopada 2018 r., zaś obwieszczenie MRRW z 13 listopada 2018 r. zostało opublikowane 19 listopada 2018 r. Ponadto, w przekonaniu notariusza, organ był zobowiązany do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność zbadania stanu Systemu Rejestracji Pomocy Publicznej (SRPP) na dzień 16 listopada 2018 r., w szczególności czy mógł on wykazać w tym dniu kwotowy poziom wykorzystanej pomocy de minimis w rolnictwie. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] (Sąd I instancji) wyrokiem z 29 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Lu 567/20 oddalił skargę notariusza. Sąd I instancji nawiązał do art. 1, art. 9 pkt 2, art. 2 pkt 4 lit. a, art. 10 ust. 2, ust. 3 u.p.c.c. oraz do art. 30 § 1, § 5 O.p. Na gruncie tych regulacji prawnych motywował, że notariusz jako płatnik, będąc jednocześnie funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, powinien wykonywać swój zawód profesjonalnie i z zachowaniem zasady staranności. Powinien wykazać się znajomością całokształtu przepisów w zakresie spornego zwolnienia podatkowego, ustalić całokształt okoliczności istotnych dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, przygotować w sposób należyty dostęp do niezbędnych w jego praktyce publikatorów aktów prawnych i informacji. Brak takiego dostępu czy niewiedza co do miejsca publikacji nie tylko nie usprawiedliwiają błędów w praktyce notarialnej, ale świadczą wręcz o niedbalstwie. W dobie powszechnego dostępu do Internetu twierdzenia notariusza są nie do zaakceptowania. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit wynikający z rozporządzenia 1408/2013, notariusz powinien obliczyć i pobrać podatek. Skoro notariusz jako płatnik nie uczynił zadość powyższym obowiązkom, podlega odpowiedzialności, o której stanowi art. 30 § 1 O.p. za podatek niepobrany i niewpłacony organowi podatkowemu. W ocenie Sądu I instancji, w analizowanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kwota zwolnienia przekraczała limit wynikający z art. 3 ust. 3 rozporządzenia 1408/2013. Sąd I instancji zwrócił uwagę na potrzebę respektowania art. 3 ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 6 ust. 3 rozporządzenia 1408/2013 oraz pkt 13 preambuły. Tymczasem, jak ustalił organ, wyczerpanie krajowego limitu pomocy de minimis w rolnictwie nastąpiło 7 listopada 2018 r., a stosowna informacja widniała na stronie internetowej SRPP w dniu sporządzania omawianego aktu notarialnego. W rezultacie skargi kasacyjnej notariusza Naczelny Sąd Administracyjny (Sąd kasacyjny) wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r. sygn. III FSK 3941/21 uchylił w całości wyrok Sądu I instancji z 29 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Lu 567/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny zgodził się z zarzutem stawianym przez notariusza dotyczącym naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 - P.p.s.a.). Motywował przy tym, że notariusz w skardze między innymi powołał się na nieważność zaskarżonej decyzji organu, ponieważ obwieszczenie MRRW z 13 listopada 2018 r. zostało opublikowane 19 listopada 2018 r., a analizowany akt notarialny pochodzi z 16 listopada 2018 r. Natomiast Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku z 29 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Lu 567/20 w ogóle nie odniósł się do tego aspektu sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego, w rozpatrywanej sprawie powyższe ma istotne znaczenie, gdyż w myśl art. 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Unormowanie to odnosi się także do obwieszczeń wydawanych na podstawie ustaw. Dlatego w podsumowaniu Sąd kasacyjny stwierdził, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez Sąd I instancji miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W następstwie Sąd kasacyjny uznał za niecelowe - na tym etapie rozpatrywania sprawy - ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga notariusza nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Poza sporem pozostawała okoliczność, że [...] listopada 2018 r. notariusz sporządził akt notarialny, który obejmował umowę sprzedaży gruntów rolnych o powierzchni [...] ha. Transakcja objęta tym aktem notarialnym miała za przedmiot gospodarstwo rolne - co do zasady - odpowiadające warunkom opisanym przez art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Dlatego notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych z powołaniem się właśnie na zwolnienie podatkowe ustanowione w tym przepisie u.p.c.c. Sporna okazała się natomiast okoliczność czy zwolnienie podatkowe zastosowane przez notariusza, według stanu na [...] listopada 2018 r., mieściło się w krajowym limicie skumulowanej kwoty pomocy de minimis przewidzianej dla rolnictwa, do której również nawiązuje art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Notariusz w toku postępowania podatkowego, a następnie w skardze konsekwentnie tłumaczył, że omawiany limit pomocy de minimis w rolnictwie nie mógł go obowiązywać przy sporządzeniu aktu notarialnego [...] listopada 2018 r. Zwracał uwagę, że obwieszczenie MRRW z 13 listopada 2018 r. w przedmiocie wykorzystania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie z dniem 7 listopada 2018 r., zostało ogłoszone 19 listopada 2018 r. Dodatkowo notariusz sugerował wadliwe funkcjonowanie strony internetowej SRPP. Sąd ocenia, że stanowisko notariusza nie zasługuje na aprobatę z punktu widzenia prawa. W konsekwencji nie może ono prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji i zwolnienia notariusza od odpowiedzialności spoczywającej na płatniku za niepobrany i nieodprowadzony na rzecz organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu 1408/2013. Wymaga również odnotowania stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w wyroku sygn. SK 10/08, w którym Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, przypomniał, że: "Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze - adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości. Z punktu widzenia przepisów prawnokarnych jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.) i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy Prawo o notariacie). Notariusz wykonuje także z istoty rzeczy szereg czynności o charakterze urzędowym, m.in. jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe (art. 7 ustawy Prawa o notariacie). Obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, że ustawodawca zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny motywował, że: "Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi. (...) Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności opodatkowania (zob. J. [...], Instytucja..., s. 49; C. [...], H. [...], Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58). Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce "u źródła", a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania." Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że ustawowy model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 O.p. służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest z jednej strony powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony, taką gwarancję stanowi ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie w budżecie państwa środków na realizację konstytucyjnych obowiązków nałożonych na władze, a związanych z realizacją konstytucyjnych praw i wolności przysługujących jednostkom. Mieści się zatem w szeroko pojętym interesie publicznym. Przyjęty model odpowiedzialności majątkowej notariuszy nie narusza, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjnej zasady proporcjonalności. W realiach niniejszej sprawy, w przekonaniu notariusza, publikacja obwieszczenia MRRW z 13 listopada 2018 r., niewątpliwie już po sporządzeniu aktu notarialnego, bo 19 listopada 2018 r., miała - co do zasady - zwalniać go od odpowiedzialności za niepobrany i nieodprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. W kontekście tej treści argumentu notariusza, który miał dla niego podstawowe znaczenie, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w którym ustawodawca nawiązał wyłącznie do pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu 1408/2013. Natomiast ustawodawca nie ujął w przesłankach analizowanego zwolnienia podatkowego okoliczności w postaci obwieszczenia MRRW o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie. Oznacza to, że - wbrew przekonaniu notariusza - płatnik nie jest uprawniony do automatycznego stosowania art. 9 pkt 2 u.p.c.c. aż do dnia publikacji obwieszczenia MRRW z datą, w której doszło do wykorzystania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie. Tym samym, zgodnie z wolą ustawodawcy, treść art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zobowiązuje notariusza jako płatnika do uzyskania urzędowego potwierdzenia, że w dacie sporządzenia aktu notarialnego nie został osiągnięty krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie. Obwieszczenie MRRW w tym przedmiocie należy postrzegać wyłącznie jako jedno z urzędowych źródeł takiej informacji dla notariusza o statusie płatnika. Należy przy tym odnotować, że powoływane przez notariusza obwieszczenie MRRW z 13 listopada 2018 r. zostało wydane w wykonaniu art. 31a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U.2021.743). Natomiast wymieniony przepis mówi o tym, że przedmiotem obwieszczenia MRRW jest informacja o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Zatem notariusz także przed publikacją takiego obwieszczenia MRRW, nim przystąpi do sporządzenia aktu notarialnego, ma obowiązek podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania jednoznacznego urzędowego potwierdzenia czy limit krajowej skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie został osiągnięty, czy też jeszcze nie. Temu służy między innymi SRPP. Jeśli - o czym przekonywał notariusz - nie mógł znaleźć odpowiedniej informacji na stronie internetowej SRPP, nic nie stało na przeszkodzie, aby wystąpił do właściwego organu o urzędową informację w tym przedmiocie inną drogą (elektronicznie czy pocztą) w ramach wykonania ustawowych obowiązków spoczywających na notariuszu, w tym także obowiązków płatnika. Należy podkreślić, że profesjonalizm i rzetelność notariuszy nie polega jedynie na znajomości przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego, na ich prawidłowym, rzetelnym stosowaniu, ale także na umiejętności i woli notariusza pozyskiwania wszystkich niezbędnych urzędowych informacji w celu niezakłóconego poboru i odprowadzania podatków. W ocenie sądu, bierność notariusza nie może prowadzić do uszczuplenia podatkowego kosztem interesu publicznego, z uszczerbkiem dla zaspokojenia potrzeb ogółu społeczeństwa. Dowolne zaniechanie poboru i odprowadzenia podatku przez notariusza jako płatnika, to przecież nieuprawnione zmniejszenie wpływów podatkowych dla budżetu. Jeśli notariusz pozostawał w subiektywnym przekonaniu, że nie mógł poznać wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie na dzień 16 listopada 2018 r. czy nie wiedział gdzie taką urzędową informację mógłby znaleźć, wówczas w istocie rzeczy nie miał przesłanek prawnych do sporządzenia aktu notarialnego i do powoływania się w jego treści na zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że istotny dla notariusza argument, nawiązujący jedynie do daty publikacji obwieszczenia MRRW, pozostawał poza przesłankami zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Jest to zwolnienie powiązane z faktem w postaci wykorzystania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, niezależnie od źródła urzędowej informacji w tym przedmiocie (czy będzie to obwieszczenie MRRW, czy SRPP, czy też inna forma informacji). Ważne, żeby urzędowa informacja dotycząca tego faktu pochodziła od właściwego organu. Błędne jest przekonanie notariusza, że do 19 listopada 2018 r. był uprawniony stosować zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., chociaż omawiany limit pomocy de minimis w rolnictwie został zrealizowany 7 listopada 2018 r., a notariusz nie zainteresował się tym aspektem o kluczowym znaczeniu z punktu widzenia obowiązków płatnika. Zdaniem sądu, postawa prezentowana przez notariusza pozostaje w sprzeczności z ustawowymi standardami sprawowania tej funkcji w sferze prawa podatkowego. W efekcie uzasadnia jego odpowiedzialność jako płatnika zgodnie z art. 30 § 1, § 3, § 4, § 6 O.p., które organ trafnie zinterpretował i zastosował adekwatnie do realiów rozpatrywanej sprawy podatkowej. Dowolne podejście notariusza do wykonywania ustawowych obowiązków płatnika dodatkowo potwierdzają realia innych spraw podatkowych zakończonych ostatecznie i prawomocnie, w których notariusz stosował art. 9 pkt 2 u.p.c.c. niezależnie od wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie i wyrażał przy tym przekonanie, że analizowanie tych limitów nie należy do jego obowiązków (por. sprawy sygn.: III FSK 3564/21, III FSK 3750/21, III FSK 3789/21, III FSK 4131/21, III FSK 4132/21 znane notariuszowi i organowi). W tym stanie sprawy powadzenie dowodów na okoliczność funkcjonowania SRPP było niecelowe. Notariusz - co do zasady - ma obowiązek rzetelnie wywiązywać się ze swoich ustawowych obowiązków, niezależnie od innych organów. W żadnym razie nie może skutków własnych zaniechań przerzucać na inne organy i tłumaczyć uszczuplenie podatkowe bliżej nieskonkretyzowanymi zastrzeżeniami do funkcjonowania SRPP czy szerzej MRRW. W podsumowaniu - po rozważeniu argumentu istotnego dla notariusza, nawiązującego do daty publikacji obwieszczenia MRRW z 13 listopada 2018 r., czyniąc w ten sposób zadość wskazaniom prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z 18 sierpnia 2021 r. sygn. III FSK 3941/21 - sąd opowiada się za stanowiskiem prawnym, w myśl którego organ trafnie powołał się na odpowiedzialność podatkową wyłącznie notariusza jako płatnika według art. 30 § 1, § 3, § 4, § 6 O.p. w związku z zasadnym wykluczeniem zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Notariusz w rozpatrywanym zakresie dopuścił się dowolnego zaniechania, które w efekcie przełożyło się na dowolne zastosowanie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i uszczuplenie podatkowe. Z powodów omówionych wyżej, po wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2021 r. sygn. III FSK 3941/21, sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.