I SA/Lu 502/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant ref. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za 1999 r. należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. O. kwotę 125,70 zł (sto dwadzieścia pięć złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. O. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003 roku, Nr [...], w sprawie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 1999, Izba Skarbowa - Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż ewidencja przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 1999 roku przez K. O. w formie spółki cywilnej w zakresie usług leśnych prowadzona jest prawidłowo, zgodnie z § 6 ust.1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast nieprawidłowo odliczył podatnik w zeznaniu PIT-28 składki KRUS w kwocie zł.735,60. Stosownie bowiem do art.11 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik osiągający przychody z działalności gospodarczej i opłacający podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych może odliczyć składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, które określone zostało w art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś ten przepis, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 roku, nie daje podstaw do odliczenia od przychodu składek na ubezpieczenie społeczne wpłaconych do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Wobec powyższego organ I instancji wydał wymienioną decyzję z dnia 8 maja 2003 roku. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art.145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w toku postępowania ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Izba Skarbowa - Ośrodek Zamiejscowy nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i podniosła, iż dnia [...] stycznia 2001 roku do Urzędu Skarbowego złożone zostało pełnomocnictwo z dnia [...] stycznia 2001 roku upoważniające doradcę podatkowego Z. Ż. do składania w imieniu spółki, jak i jej wspólników, "wszelkich informacji, wyjaśnień i oświadczeń w Urzędzie Skarbowym i innych organach podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 roku Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 1999 rok. Postanowienie to strona odebrała osobiście w dniu [...] kwietnia 2003 roku. Urząd Skarbowy nie miał obowiązku zawiadomienia o przedmiotowym wszczęciu postępowania pełnomocnika ustanowionego w 2001 roku, gdyż pełnomocnik ustanowiony był do innego postępowania. Po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania strona mogła ustanowić pełnomocnika /art.136 Ordynacji podatkowej/, w tym również w osobie Z. Ż., jednak tego nie uczyniła. Dlatego też zarzut odwołania nie mógł być uwzględniony. Jeśli natomiast chodzi o wysokość zobowiązania podatkowego, to Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nie kwestionował stanowiska organu podatkowego w tej kwestii. Na powyższą decyzję K. O. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że - wbrew poglądowi organów podatkowych - ostatni z wymienionych przepisów w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku dawał podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe opłaconych do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Znajduje to uzasadnienie w pominiętych przez organy art.1 ust.2 pkt 1 i 2 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników i art.6 ust.2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, przede wszystkim zaś w literalnym brzmieniu art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmieniając ten przepis z dniem 1 stycznia 1999 roku ustawodawca nie odwołał się do ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, co - zgodnie z zasadami legislacji - powinien był uczynić, gdyby chodziło o ograniczenie możliwości odliczenia tylko do składek opłacanych na podstawie tej ustawy. Zatem należy przyjąć, że odliczeniem objęte są także składki uiszczane na rzecz KRUS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i dodał, że od 1 stycznia 1999 roku można odliczyć jedynie zapłacone przez podatnika lub potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek zapłacenia tych składek wynika z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i nie obejmuje ubezpieczenia społecznego rolników, zgodnie bowiem z art.5 ust.1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ubezpieczenie społeczne rolników, jeżeli nie podlegają oni obowiązkowi ubezpieczeń społecznych na podstawie ustawy, regulują odrębne przepisy. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269/ stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są pozbawione uzasadnienia. Zgodnie z art.11 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 144, poz.930 z późn. zm./ podatnik uzyskujący przychody wymienione w art.6 ust.1 tej ustawy, opłacający podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art.9 ust.3 ustawy o podatku dochodowym, oraz wydatki określone w art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Stosownie zaś do art.26 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, podstawę obliczenia podatku /.../ stanowi dochód /.../ po odliczeniu - w szczególności - kwot zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów /pkt 2/. Wskazanie w cytowanym art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że odliczeniu od dochodu mogą podlegać składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, nie daje – zdaniem Sądu – podstaw do przyjęcia, że chodzi tu wyłącznie o składki uiszczone na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm./. Gdyby bowiem ustawodawca chciał nadać omawianemu przepisowi taką treść normatywną, to z pewnością odwołałby się jednoznacznie do ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, co byłoby zgodne – jak słusznie zauważa skarżący – z zasadami legislacji określonymi w uchwale Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 roku w sprawie zasad techniki prawodawczej /MP Nr 44, poz.310/, a przy tym było możliwe, o czym świadczy zmiana przepisu tego wprowadzona ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 202, poz.1956 z późn. zm./. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowił jednak, jak wskazano wyżej, o składkach na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, lecz odnosił się do składek na ubezpieczenia określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych i, chociaż ustawodawca użył w nim normatywnego zwrotu "system ubezpieczeń społecznych", to nie uściślił, o jaki konkretnie system lub podsystem chodzi. Mogą to być zatem zarówno składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe zapłacone na podstawie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jak i składki na takie ubezpieczenia uiszczone na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników /Dz. U. Nr 7 z 1998r., poz.25 z późn. zm./. Również i ta druga ustawa zawiera bowiem przepisy należące do systemu ubezpieczeń społecznych Rzeczypospolitej Polskiej, o czym świadczy nie tylko jej nazwa, ale przede wszystkim materia regulacji prawnej /por.: art.1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i art.1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników/. Nadto, jak się wydaje, gdyby ubezpieczenia społeczne rolników nie były częścią systemu ubezpieczeń społecznych, o którym mowa, to nie byłoby uzasadnione zamieszczenie w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych zastrzeżenia wynikającego z jej art.5 ust.1. Przeciwko przyjęciu, że omawiany przepis dotyczy także składek uiszczanych na rzecz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego nie może również przemawiać zastrzeżenie, że odliczeniu podlegają składki /.../, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć tu należy, że ust.1 art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje różne tytułu odliczeń od dochodu, dając podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty, które w większości nie mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 powołanej ustawy, a jednocześnie ustawodawca nie postanowił, że odliczenie, o którym mowa w art.26 ust.1 pkt 2 tej ustawy, doznaje ograniczenia do składek stanowiących koszty uzyskania przychodów. Wskazane zastrzeżenie należy zatem rozumieć jedynie jako wyłączające możliwość dwukrotnego obniżenia podstawy opodatkowania – i w ramach kosztów uzyskania przychodów i na podstawie omawianego przepisu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy co do znaczenia prawnego art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2002 roku, sygn. akt III SA 1143/01 /publ.: ONSA nr 3 z 2003r., poz.110/. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, co uzasadnia jej uchylenie /art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i orzeczenie, że do czasu uprawomocnienia się wyroku decyzja ta nie podlega wykonaniu /art.152 tej ustawy/. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art.200 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.